I FSK 1276/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 60/21 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.492.2020.3.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 60/21. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez Gminę D., zwaną dalej "skarżącą", "Gminą", interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, wskazując, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina realizuje zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w sprawach ładu przestrzennego, ochrony środowiska i przyrody. Gmina jest partnerem projektu pn. "Partnerski Projekt Budowy Instalacji Odnawialnych Źródeł Energii dla Gmin Województwa Małopolskiego" (dalej: "Projekt"). Projekt realizowany jest jako partnerski w rozumieniu art. 33 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2020 r., poz. 818 ze zm.), w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Działanie 4.1.1 Rozwój infrastruktury produkcji energii ze źródeł odnawialnych. Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia będące elementami instalacji odnawialnych źródeł energii (dalej: "OZE") staną się własnością Gminy na okres 5 lat (czas trwania projektu), liczony od dnia przekazania Beneficjentowi płatności końcowej, zgodnie z art. 71 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. Przez ten okres Gminy - Partnerzy Projektu nieodpłatnie użyczą właścicielom nieruchomości wyposażenie oraz urządzenia wchodzące w skład instalacji do wykorzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Po upływie 5 lat trwałości instalacje zostaną odsprzedane uczestnikom Projektu na własność. Gmina zawrze umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami, w ramach których będzie zobowiązana wybudować instalacje OZE, a mieszkańcy dokonają wpłat partycypacyjnych (kwota netto + podatek od towarów i usług) na rachunek bankowy Gminy. Uczestnik Projektu (mieszkaniec Gminy) dobrowolnie będzie zobowiązywał się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji Projektu poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy. Umowa ulegnie rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości lub nierealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy, w tym niedokonania wpłaty w ustalonej wartości i terminie. Gmina otrzyma oprócz wpłat mieszkańców także środki unijne. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu. W przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina nie będzie realizowała Projektu. W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała m.in., że wysokość otrzymanego dofinansowania wynosi 60% kosztów kwalifikowanych netto instalacji. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy Gmina powinna opodatkować otrzymaną dotację podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Gminy, dofinansowanie otrzymane przez nią w ramach Projektu nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", gdyż nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ zauważył, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która wybuduje instalacje OZE na nieruchomościach, a mieszkańcami, którzy zobowiążą się do zapłaty wkładu własnego za to świadczenie. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z uwagi na istnienie bezpośredniego związku (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy a płatnościami wnoszonymi przez mieszkańców, należy stwierdzić, że usługi montażu instalacji OZE, które wykona Gmina, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Dalej organ wskazał, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u. i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Organ podkreślił, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu realizacji montażu instalacji OZE, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że skarga jest uzasadniona z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż stwierdzenie w zaskarżonej interpretacji, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów inwestycji dotacja wpłynie na wysokość wpłat mieszkańców, które dzięki dotacji będą mniejsze, jest nieadekwatne do okoliczności faktycznych przedstawionych przez Gminę we wniosku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej "nadinterpretował" treść wniosku Gminy, stwierdzając, że - w jego opinii - "dofinansowanie to wpłynie na wysokość wpłat Mieszkańców, które dzięki dotacji będą mniejsze". W związku z tym kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu realizacji zadania "będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby zażądać od Mieszkańca gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było". Dowolne też jest stwierdzenie organu, że "otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej". Gmina bowiem we wniosku wskazała jednoznacznie, że "wysokość otrzymanego dofinansowania wynosi 60% kosztów kwalifikowanych netto instalacji" i "że nie jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług, tylko dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją inwestycji". Z powyższych sformułowań w żaden sposób nie da się wywieść, że dofinansowanie na realizację projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji OZE na rzecz Gminy, co oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców. W tym zakresie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, naruszone zostały także przepisy art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., bowiem stanowisko organu, nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) sprawy. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, iż w opisanej sprawie otrzymana przez Gminę dotacja ma charakter zakupowy (ogólny) i nie wpływa na cenę ostatecznego świadczenia, a zatem nie może zostać uznana za wchodzącą do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna prowadzić do uznania, że w rozpoznawanej sprawie otrzymane przez skarżącą dofinansowanie, które przeznaczone jest wyłącznie na realizację projektu dotyczącego odnawialnych źródeł energii, będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej i w konsekwencji dofinansowanie to stanowić będzie należność wchodzącą do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez przyjęcie przez Sąd, że stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) sprawy, podczas gdy organ interpretacyjny wydając zaskarżony akt administracyjny opierał się na przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), wskazując, które elementy przedstawionego zagadnienia determinowały stanowisko i wnioski, do których doszedł organ, wydając swoje rozstrzygnięcie, działając jednocześnie cały czas zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W świetle sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny charakteru dofinansowania otrzymywanego przez Gminę w ramach Projektu i tego, czy zwiększa ono podstawę opodatkowania. Organ uznał, że dofinansowanie, o którym mowa we wniosku o interpretację indywidualną, bezpośrednio wpływa na wartość świadczonych przez Gminę usług w zakresie budowy instalacji OZE, a zatem stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji doszedł natomiast do wniosku, że wskazane dofinansowanie ma charakter dotacji zakupowej i nie wpływu na cenę świadczonych usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę, uznał, że dla oceny zasadności ww. zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), powoływanej dalej jako "dyrektywa 2006/112/WE", należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec takiej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie, tj. czy do podstawy opodatkowania należy wliczyć otrzymane przez gminę dofinansowanie. Ponadto Trybunał wyraził pogląd, że - z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd krajowy - nie wydaje się, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie TSUE przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od tych spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto Trybunał zauważył, że dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawy i instalację po cenie rynkowej. Wskazać także należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, w którym uwzględnione zostały tezy powołanego orzeczenia TSUE. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela argumentację przedstawioną w powołanych powyżej orzeczeniach i przyjmuje ją za własną. Podkreślenia wymaga, iż w niniejszej sprawie Gmina przedstawiając opis stanu faktycznego podawała, że realizuje zadanie własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w sprawach ładu przestrzennego, ochrony środowiska i przyrody. W żadnym miejscu Gmina nie stwierdziła, aby prowadziła w tym zakresie działalność gospodarczą, albo żeby miała zarobkowe zamiary związane z budową opisanych we wniosku instalacji OZE. Przedmiotem kontrowersji pomiędzy nią a organem podatkowym była wyłącznie kwestia ustalenia podstawy opodatkowania w zgodzie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżąca, realizując inwestycję polegającą na budowie na rzecz mieszkańców instalacji OZE, wykonuje działalność gospodarczą. Z kolei uznanie, że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez nią usługi budowy instalacji OZE, skutkuje tym, że otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich nie powinno wchodzić w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Z tych przyczyn za błędne należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że otrzymana przez Gminę dotacja na realizację opisanego wyżej projektu wchodzi w skład podstawy opodatkowania. W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok Sądu pierwszej instancji, uchylający zaskarżoną interpretację - mimo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu, a pierwszy z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie powinien zostać uwzględniony. Wobec uznania, że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez nią usługi budowy instalacji OZE, bezprzedmiotowe było dokonywanie oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., który odnosił się do przyjęcia przez Sąd, że stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, iż "dofinansowanie na realizację Projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług" nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Artur Mudrecki Małgorzata Niezgódka-Medek Mariusz Golecki