I SA/Go 224/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2021 r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę w całości. A. Sp. z o.o. (dalej zwana jako: skarżąca, spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej zwanego jako: DIAS, organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2021r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej zwanego jako: organ I instancji) z dnia [...] grudnia 2020r. wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. w kwocie 2.957.618 zł. W sprawie wystąpił ustalony przez organy podatkowe następujący stan faktyczny. Organ I instancji w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalił, że skarżąca spółka powstała [...] grudnia 2014 r. w wyniku przekształcenia "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Grupa AB spółka komandytowo - akcyjna. Kapitał zakładowy został objęty w całości przez C. B.V. Przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej w przeważającym zakresie jest sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw. Spółka 31 marca 2017 r. złożyła zeznanie CIT- 8 za rok podatkowy 2016 a następnie 23 czerwca 2017 r. złożyła korektę powyższego zeznania wykazując m.in.: przychód w wysokości 300.353.215,87 zł, koszty uzyskania przychodów 287.729.778,89 zł, dochód 12.623.436,98 zł. Organ I instancji dokonał między innymi kontroli dokumentacji transakcji dotyczącej zakupu licencji od C. B.V. Łączna wartość transakcji 4.535.723,85 za 2016 r. Znak towarowy Spółka C. B.V. nabyła od K.B. na podstawie umowy z [...] lutego 2015r., który odziedziczyła po zmarłym ojcu A.B. Znak towarowy wchodził w skład majątku osobistego K.B., która jest także jedynym udziałowcem Spółki C. B.V. Spółka w toku kontroli podatkowej przedłożyła m.in.: - raport z wyceny wartości znaku towarowego słowno-graficznego: A. dla A. wg stanu na [...] sierpnia 2013 r., wykonany przez firmę S. Sp. z o.o., obejmujący oszacowanie wartości znaku towarowego A. AB stanowiącego przedmiot własności K.B. Oszacowanie wartości znaku towarowego, miało stanowić element procesu reorganizacji i przekształcenia właścicielskiego i zostało sporządzone z wykorzystaniem metody dochodowej zdyskontowanych korzyści ekonomicznych (DCF) oraz metody dochodowej kapitalizacji opłat licencyjnych. S. wskazało, że wartość znaku towarowego A. AB według stanu na [...] sierpnia 2013 r. wynosi 19.744.184 zł. Określając wartość marki A. AB o dostępne informacje o stosowanych na rynku opłatach za użytkowanie porównywalnych marek, ustalono wysokość opłaty licencyjnej na poziomie 0,75% (jako % przychodów netto). Do ustalenia wysokości opłat licencyjnych za korzystanie z marki wykorzystano zewnętrzną bazę danych RoyaltySource.com. Analizowane transakcje dotyczące licencjonowania produktów w obszarze zbliżonym do znaku towarowego A. AB przedstawiono w tabeli str. 35-36 decyzji organu I instancji; - opinię o rynkowym poziomie stawki licencyjnej dla znaku towarowego słowno-graficznego A. AB dla A. Sp. z o.o. wg stanu na [...] stycznia 2016 r. wykonanej przez S. Sp. z o.o. Oszacowanie wartości rynkowej stawki opłat licencyjnych dla znaku towarowego A. AB zostało sporządzone na podstawie analizy transakcji porównywalnych znajdujących się w dwóch bazach danych RoyaltySource.com oraz Royalty Range. Analizowane transakcje dotyczące licencjonowania produktów w obszarze zbliżonym do znaku towarowego A. AB przedstawiono w tabeli str. 37-38 decyzji organu I instancji. Przeciętną wartość rynkowych stawek licencyjnych w branży, w której wykorzystywane są znaki towarowe używane przez spółkę wyliczono na podstawie średnich stawek licencyjnych w sześciu zidentyfikowanych transakcjach porównywalnych dla znaku towarowego A. AB i wynoszą 2,17%. - opinię na temat rynkowego poziomu stawek opłat licencyjnych z tytułu korzystania przez A. Sp. z o.o. ze znaków towarowych A. AB wg. stanu na dzień [...] stycznia 2017 r. Organ podatkowy, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186, zwanego dalej jako: rozporządzenie Ministra Finansów) dla określenia ceny rynkowej należności licencyjnych dla znaku towarowego słowno-graficznego A. AB przyjął metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. W wyniku analizy przedłożonych przez spółkę dokumentów stwierdził, iż ujęte podmioty w opinii o rynkowym poziomie stawki licencyjnej dla znaku towarowego A. AB dla A. Sp. z o.o. wg stanu na [...] stycznia 2016 r., brane do porównania metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej za wyjątkiem T. - ze stawką opłaty licencyjnej wynoszącej 0,75%, nie spełniają kryteriów określonych § 6-11 Rozporządzenia. Podkreślił, że spółka T. na mocy postanowień umowy licencyjnej, jest uprawniona do wytwarzania i dystrybucji wszystkich produktów ropy naftowej i produktów kompozytowych pod marką i znakiem towarowym T. Umowa obejmuje zapłatę opłaty licencyjnej oraz prawo do korzystania ze znaku towarowego i marki w związku z wprowadzeniem na rynek i sprzedażą różnych produktów ropy naftowej i produktów kompozytowych, w tym, m.in., benzyny, oleju napędowego, olejów, smarów, dodatków paliwowych, itd. Mając na uwadze powyższe organ I instancji uznał, iż wysokość wskaźnika procentowego dla określenia maksymalnej kwoty opłat licencyjnych dla skarżącej poniesionych w roku 2015 nie odpowiada wysokości wskaźnika, jaki określiłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty lub warunkom, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy. Wysokość wskaźnika na podstawie, którego Spółka określiła z podmiotem powiązanym tj. z C. B.V. maksymalną kwotę opłat licencyjnych w roku podatkowym objętym postępowaniem znacznie odbiega o wartości wskaźnika, jaką zastosowały podmioty ze sobą niepowiązane. Zdaniem organu I instancji, uwzględniając przedłożone przez spółkę dane zawarte w szczegółowych wydrukach z baz danych dotyczących transakcji, których przedmiotem była licencja na znak towarowy zawartych przez podmioty W. INC, P. co, B. Ltd., T., D., Y. LIMITED, tylko transakcja dotycząca T. może stanowić podstawę do porównania jej z transakcją zawartą przez Spółkę, bowiem transakcja ta najbardziej odpowiada warunkom określonym w § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów. W związku z powyższym, wysokość opłaty licencyjnej za 2015 r. winna wynieść 0,75% przychodów netto. Wyliczona przez organ I instancji maksymalna kwota opłaty licencyjnej obliczona przy zastosowaniu wskaźnika 0,75%, stanowiąca koszt podatkowy wynosi 1.567.646,50 zł. Wskaźnik procentowy określony przez Spółkę dla obliczenia maksymalnej kwoty licencyjnej 2,17% a zapłacone opłaty licencyjne 4.535.723,85 zł. Różnica pomiędzy kwotą zapłaconych opłat licencyjnych, a maksymalną wartością tych opłat określonych przez organ podatkowy wyniosła 2.968.077,35 zł. Decyzją z [...] grudnia 2020 r. organ I Instancji określił dla A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 2.957.618 zł. Skarżąca wniosła odwołanie, a DIAS decyzją z [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję DIAS skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., w której wniosła o uchylenie w całości decyzji wydanej przez oba organy podatkowe oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy t.j.: a) § 3 w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i tryby eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186) – zwanego dalej "Rozporządzeniem", poprzez błędne oszacowanie dochodu za 2015 rok i błędne ustalenie wartości przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy spółka ustaliła wysokość opłaty licencyjnej w takiej wysokości w jakiej ustaliłyby między sobą podmioty niezależne; b) § 6 w zw. z § 12 Rozporządzenia poprzez dokonanie przez organ podatkowy błędnej interpretacji analizy porównawczej oraz zakwestionowanie dokonanej przez spółki metody porównywalnej ceny niekontrolowanej; c) art. 21 § 3 O.p. poprzez błędne określenie zobowiązania podatkowego spółki; d) art. 15 ust 1 ustawy z 10 marca 2021 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) poprzez błędne uznanie, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu poprzez ustaloną wartość opłaty licencyjnej, podczas gdy spółka nie tylko poniosła wydatek tytułem uiszczenia uzgodnionej z kontrahentem opłaty licencyjnej, ale także w pełni ten wydatek udokumentowała oraz uzasadniła; e) art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zakwestionowanie sporządzonej przez skarżącą dokumentacji cen transferowych. f) art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło organ podatkowy do błędnego ustalenia okoliczności faktycznej, będącej podstawą rozstrzygnięcia polegającego na wadliwym, nie znajdującym oparcia w zebranych dowodach przyjęciu przez organ podatkowy, że spółka określiła błędną wysokość opłaty licencyjnej, tym samym: - niezasadne kwestionowanie wartości licencji udzielonej przez C. B.V. dla A. ze stawką 2,17%; - bezzasadne pominięcie przedstawionych przez spółkę opinii wyspecjalizowanych podmiotów dotyczących analizy wartości opłaty licencyjnej; - organ podatkowy nie przedstawił wyniku analizy porównywalności przeprowadzonej samodzielnie przez organ podatkowy. g) art. 120 O.p. oraz art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażającą się w szczególności poprzez kwestionowanie przez organ podatkowy zawartej umowy licencyjnej z dnia [...] sierpnia 2015 roku, zasady swobody umów oraz kwestionowanie zasad prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym naruszenie zasady praworządności; h) art. 193 O.p. poprzez bezzasadne uznanie przez organ podatkowy, iż księgi podatkowe skarżącej są wadliwe w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów; i) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu faktycznym decyzji do faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz nie odniesienie się przez organ podatkowy do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. nie przedstawienie wyniku analizy porównywalności, która powinna zostać przeprowadzona przez organ podatkowy. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie udowodniły, że wysokość wskaźnika zastosowanego przez spółkę znacznie odbiega od wartości wskaźnika, jaką zastosowały podmioty ze sobą niezależne. Dalej skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo dla określenia ceny rynkowej należności licencyjnych dla znaku towarowego słowno-graficznego A. przyjęły metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Jednocześnie jednak sposób jej przeprowadzenia oraz ocena i interpretacja analizy porównawczej przedstawionej przez spółkę przez organy podatkowe były nieprawidłowe. Dokonały bowiem selekcji danych oraz wybiórczej oceny dostarczonych w opracowaniach będących podstawą określenia wartości znaku towarowego A. AB i związanego z nim rynkowego poziomu stawek opłat licencyjnych. Organy podatkowe w sposób wyłącznie opisowy dokonały oceny i wnioskowania o poziomie stawki opłaty licencyjnej w oparciu o jeden, wybrany ze zbioru danych porównywalnych element. Ponadto nie przedstawiły własnej bazy danych do wykazania porównywalności transakcji. To dowodzi, iż na rynku istnieje ograniczony dostęp do informacji umożliwiających zidentyfikowanie właściwego materiału do analizy porównawczej. W efekcie wszystkie dostępne organom podatkowym informacje mogące mieć wpływ na określenie rynkowego poziomu stawki opłat licencyjnych za wykorzystanie znaku towarowego A. AB zostały dostarczone przez spółkę. Tym samym organy podatkowe nie przedstawiły wyniku analizy porównywalności przeprowadzonej przez nie samodzielnie. Dalej skarżąca podała, że S. Sp. z o.o. przedstawiła raport z [...] października 2013 roku z wyceny wartości znaku towarowego słowno-graficznego: A. AB dla A. AB spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. wg stanu na dzień [...] sierpnia 2013 r, w którym przedstawiono wyniki oszacowania wartości znaku towarowego słowno-graficznego A. AB zgodnie z założeniami, metodologią wyceny znaków towarowych i uwarunkowaniami formalno-prawnymi wykorzystania ww. znaku towarowego. Jednym z elementów w zakresie wykorzystania metody dochodowej kapitalizacji opłat licencyjnych, było zgromadzenie danych o transakcjach licencyjnych związanych z wykorzystaniem znaków towarowych w działalnościach porównywalnych (podobnych) do działalności, w której wykorzystywany jest znak towarowy A. AB. Według stanu na dzień [...] sierpnia 2013 roku S. Sp. z o.o. uzyskała dostęp do informacji o 4 transakcjach, jakie miały miejsce na świecie przed dniem 31 sierpnia 2013 roku. Wysokość poszczególnych opłat licencyjnych za korzystanie z podobnych znaków towarowych ustalono w oparciu o zewnętrzną bazę danych RoyaltySource.com - jednej z największych firm, oferujących narzędzia, usługi i publikacje niezbędne do wyceny wartości intelektualnych oraz negocjacji licencyjnych. Poszukiwanie porównywalnych transakcji licencyjnych polegało na poszukiwaniu informacji o transakcjach licencyjnych, zawartych pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność zidentyfikowaną w tej samej klasie. Posłużono się każdą z możliwych klasyfikacji którym przypisana jest działalność, w której wykorzystywany jest znak towarowy A. AB tj.: • [...] - Handel pojazdami motorowymi, stacje benzynowe i stacje obsługi technicznej, stacje benzynowe i stacje obsługi, • [...] - Sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw, • [...] - Sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Podniesiono, że nie było możliwości porównania do transakcji zawieranych w Polsce w obszarze działalności prowadzonej z wykorzystaniem znaku A. Według stanu na [...] sierpnia 2013 roku nie zidentyfikowano w Polsce żadnej transakcji licencyjnej, której szczegóły transakcyjne zostały podane do publicznej informacji (przez co mogłyby zostać wykorzystane a zatem wykorzystano cztery transakcje, które poddano analizie. Spółka wskazała, iż celem dokumentu pt. "Raport z wyceny wartości znaku towarowego słowno-graficznego: A. AB dla A. wg stanu na [...].08.2013" przedstawionego w dniu 22 października 2013 roku było określenie wartości znaku towarowego A. AB nabytego przez K.B. w drodze nabycia spadku po zmarłym ojcu A.B. S. Sp. z o.o. w dniu 19 lutego 2016 roku otrzymała zlecenie w zakresie określenia rynkowego poziomu stawki opłat licencyjnych dla znaku towarowego słowno-graficznego: A. AB wg stanu na [...] stycznia 2016 r. Według stanu na dzień [...] stycznia 2016 roku S. Sp. z o.o. uzyskała dostęp do informacji o sześciu transakcjach spełniających kryteria według stanu na dzień [...] stycznia 2016 roku. Wysokość poszczególnych opłat licencyjnych za korzystanie z podobnych znaków towarowych ustalono w oparciu dwie zewnętrzne bazy danych: RoyaltySource.com oraz RoyaltyRange.com. Podobnie jak to miało miejsce w przypadku wyceny znaku według stanu na dzień [...] sierpnia 2013 roku, także i przy pracach nad ustaleniem rynkowego poziomu opłat licencyjnych według stanu na [...] stycznia 2016 roku również nie zidentyfikowano w Polsce transakcji licencyjnej, której warunki zostałyby podane do publicznej informacji (przez co mogłyby zostać wykorzystane w obliczeniach). W efekcie wykorzystanie sześciu transakcji jakie miały miejsce poza Polską było w pełni uargumentowane. Zarówno w 2013 roku jak również w 2016 roku analiza porównywalności transakcji została przez S. Sp. z o.o. oparta o następującą procedurę: 1. Analizę informacji dotyczących Spółki oraz jej otoczenia gospodarczego. 2. Analizę warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy. 3. Sprawdzenie, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi; 4. Identyfikację i weryfikacja porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne; 5. Identyfikację danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych oraz określenia konieczności dokonania poprawek; 6. Analizę uzyskanych danych porównawczych. W celu prawidłowego dokonania ww. analizy porównywalności transakcji licencyjnych przy ograniczonej liczbie dostępnych danych rynkowych dotyczących własności intelektualnych wykorzystywanych w działalnościach podobnych do działalności gospodarczej wykorzystującej znak towarowy A. AB, Doradca uznał, iż należy posłużyć się wszystkimi dostępnymi danymi. Działanie to miało na celu zminimalizowanie błędu statystycznego polegającego na wnioskowaniu na podstawie zbyt małej próby (liczebność zbioru danych porównywalnych na poziomie 6 elementów). W efekcie S Sp. z o.o. każdorazowo dla potrzeb kalkulacji określała właściwą statystycznie miarę centralną ze zbioru dostępnych danych o transakcjach porównywalnych. Zdaniem skarżącej organy podatkowe dokonały selekcji danych dostarczonych w opracowaniach będących podstawą określenia wartości znaku towarowego A. AB i związanego z nim rynkowego poziomu stawek opłat licencyjnych. Organy podatkowe w sposób wyłącznie opisowy dokonały oceny i wnioskowania o poziomie stawki opłaty licencyjnej w oparciu o jeden, wybrany ze zbioru danych porównywalnych element. Dalej skarżąca podniosła, że organy podatkowe obydwu instancji wskazały, że decyzję wydały na podstawie wybranych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. przy czym z treści decyzji wynika, iż organ podatkowy nie przeprowadził analizy w trybie przewidzianym przez ww. rozporządzenie. Na podstawie treści decyzji organu podatkowego należy wnioskować, iż organ podatkowy dokonał jednie wtórnej selekcji spośród transakcji porównywalnych stanowiących podstawę określenia stawki opłaty licencyjnej dla znaku towarowego A. AB, przy czym nie określił w żaden sposób jednolitych kryteriów wyboru lub odrzucenia danej transakcji. Organ podatkowy dokonując eliminacji wybranych transakcji zaprezentował w treści decyzji wyłącznie w sposób opisowy - bez należytej kalkulacji wpływu na poziom obliczanej na jej podstawie stawki opłat licencyjnych - swoją ocenę każdej z transakcji porównywalnych. W efekcie spółka wskazała na istotny, podstawowy błąd procesu wnioskowania, który organy podatkowe popełniają, opierając się na jednym elemencie, przy bardzo ograniczonym dostępie do danych porównawczych. Podejście takie nie ma zastosowania w praktyce gospodarczej wśród specjalistów zajmujących się na co dzień wyceną wartości znaków bądź przedsiębiorstw. Ogólnie dostępne dane dotyczące transakcji nie pozwalają określić czy warunki tej transakcji nie obejmują: • Stosowania cen promocyjnych np. przy wchodzeniu na dany rynek. • Czasowej obniżki zysków w zamian za wyższe zyski w dłuższym okresie czasu. • Ponoszenie wyższych kosztów przejściowo w celu utrzymania udziału w rynku lub wejścia na nowe rynki. • Wprowadzenia na rynek innowacyjnych produktów. Skarżąca podkreśliła, że stosowane przez Spółkę warunki analizowanej transakcji uznać należy z w pełni rynkowe, czego potwierdzeniem są analizy zawarte w opracowaniach S Sp. z o.o. • S. Sp. z o.o. zarówno w 2013 roku, jak również w 2016 roku prawidłowo dokonała określenia rynkowego poziomu stawki opłat licencyjnych dla znaku towarowego słowno-graficznego; A. AB; • Analiza porównywalności transakcji sporządzona przez S. Sp. z o.o. została oparta o kompletną analizę procesu wyboru transakcji, a same transakcje porównywalne wykorzystane do szacowania w sposób optymalny i obiektywny wskazują na poziom opłaty licencyjnej za korzystanie ze znaku towarowego. Ponadto skarżąca powołała się na opinię z 2017r., sporządzoną przez S. Spółka Jawna stwierdzającą, że na dzień [...] stycznia 2017 roku maksymalny rynkowy poziom stawek opłat licencyjnych z tytułu korzystania przez A. Sp. z o.o. ze znaków towarowych A. AB odpowiadał 2,17% generowanych przez tę spółkę przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów realizowanej przy użyciu ww. znaków. Jak wskazano w ww. opracowaniu, taki poziom stawek rynkowych odpowiada standardom rynkowym i praktyce gospodarczej w tym zakresie. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kwestią sporną pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą jest określenie ceny rynkowej należności licencyjnych dla znaków towarowych słowno-graficznych A. AB. Organy odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 2.968.077,35 zł (różnica między kwotą zapłaconych opłat licencyjnych a maksymalną wartością tych opłat określonych przez organ podatkowy), ponieważ wysokość wskaźnika, na podstawie którego spółka określiła z podmiotem powiązanym, tj. C. B.V. kwotę opłat licencyjnych w 2016 r. znacznie ich zdaniem odbiega od wartości wskaźnika, jaką zastosowałyby podmioty ze sobą niepowiązane. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W myśl art. 11 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie powyższych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego - ust. 3 tego artykułu. Zgodnie z art. 11 ust. 4 powołanej ustawy przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 % - art. 11 ust. 5a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.). Przypomnieć należy, że skarżąca spółka powstała z przekształcenia A. AB spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Grupa AB spółka komandytowo-akcyjna. Kapitał zakładowy został objęty w całości przez C. B.V. (spółka prawa holenderskiego). W dniu [...] sierpnia 2015 r. zawarta została umowa licencyjna pomiędzy C. B.V. zwanym licencjodawcą, a A. Sp. z o.o. zwanym licencjobiorcą, dotycząca uprawnienia do korzystania ze znaku towarowego słowno-graficznego A. AB obecnego na rynku od 1999 r., zarejestrowanego przez A. K.B. odziedziczyła znaki towarowe dotyczące marki A. AB po zmarłym A.B. W wyniku sprzedaży na podstawie umowy z dnia [...] lutego 2015 r. właścicielem do praw z tego znaku towarowego została Spółka C. B.Y. W umowie tej skarżąca zobowiązała się do zapłaty Licencjodawcy wynagrodzenia-opłaty licencyjnej w wysokości i na warunkach określonych zgodnie z załącznikiem nr 5 do umowy. Zatem do transakcji zawieranych pomiędzy spółkami A. Sp. z o.o., a C. B.V. znajdują zastosowanie przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe w wyniku analizy przedłożonych przez spółkę dokumentów stwierdziły, iż A. Sp. z o.o. z C. B.V. zawarły umowę nie zgodną z zasadami rynkowymi. Podkreśliły, że podmioty ujęte w opinii o rynkowym poziomie stawki licencyjnej dla znaku towarowego słowno-graficznego dla A. Sp. z o.o. wg stanu na [...] stycznia 2016 r., brane do porównania metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej nie spełniają kryteriów określonych § 6-11 Rozporządzenia. Zgodnie z § 3 ust. 1, ust. 2, ust. 2a Rozporządzenia organy podatkowe określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W celu oszacowania dochodu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie metody, o których mowa w § 12-18, z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a. Oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową. Przy wyborze metody, o której mowa w ust. 2 organy podatkowe uwzględniają w szczególności: 1) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, obejmujące również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka; 2) dostępność wiarygodnych informacji, niezbędnych do zastosowania wybranej metody, w szczególności dotyczących porównywalnych transakcji lub podmiotów; 3) porównywalność transakcji lub podmiotów, która powinna odpowiadać zasadom określonym w rozdziale 2. W myśl § 4 ust. 1 powoływanego rozporządzenia organy podatkowe ustalają wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości. Dokonując analizy porównywalności transakcji stosownie do treści § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności". Zgodnie z § 6 ust. 2 za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Zgodnie z treścią § 6 ust. 3 niniejszego paragrafu przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności: 1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń; 2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka; 3) warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki; 4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji; 5) strategię gospodarczą. Przeprowadzenie analizy porównywalności zgodnie z § 6 ust. 4 składa się w szczególności z następujących etapów: 1) ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego; 2) analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy, z uwzględnieniem ust. 3; 3) sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi; 4) identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne; 5) wyboru metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem zasad określonych w § 3 ust. 2a, a następnie określenia konieczności. stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody; 6) identyfikacji danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, o których mowa w pkt 2, oraz określenia konieczności dokonania poprawek, o których mowa w ust. 2; 7) analizy uzyskanych danych porównawczych. Stosownie do treści § 7 ust. 1, ust. 2 pkt 2 ww. Rozporządzenia przy przeprowadzaniu analizy porównywalności przedmiotów transakcji należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych dóbr, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim te cechy mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji oraz stosowaną metodę. W szczególności cechami charakterystycznymi przedmiotów transakcji mającymi wpływ na wartość rynkową, podlegającymi uwzględnieniu przy określaniu porównywalności wartości rynkowej tych przedmiotów na danym rynku, są w przypadku dóbr niematerialnych - forma lub rodzaj transakcji, czas trwania i stopień ochrony tych dóbr oraz przewidywane korzyści związane z wykorzystywaniem tych dóbr. Stosownie do przepisów § 12 - § 18 Rozporządzenia określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen dokonuje się: 1) metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) metodą ceny odprzedaży, 3) metodą rozsądnej marży ("koszt plus") , 4) metodą zysku transakcyjnego w ramach której dopuszcza się: a) metodę podziału zysków, oraz b) metodę marży transakcyjnej netto. Organy podatkowe, co nie jest przez skarżącą kwestionowane, dla określenia ceny rynkowej należności za korzystanie ze znaku towarowego słowno-graficznego A. AB zastosowały metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej polegającą na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi, z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Wybór sposobu określenia ceny rynkowej należności licencyjnych dla znaku towarowego A. AB nie jest zatem w sprawie sporny. Niezasadny jest zarzut naruszenia § 3 w zw. z § 4 oraz § 6 w zw. z § 12 Rozporządzenia. W ocenie sądu A. Sp. z o.o. nie zawarła bowiem na zasadach rynkowych umowy z C. B.V. Podmioty ujęte w opinii o rynkowym poziomie stawki licencyjnej dla znaku towarowego słowno-graficznego dla A. Sp. z o.o. wg stanu na [...] stycznia 2016 r., brane do porównania metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej poza jedną transakcją (dotyczącą P. CO) nie spełniają kryteriów określonych § 6-11 Rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy (analiza porównywalności). Analiza to rozpatrywanie jakiegoś problemu, zjawiska z różnych stron w celu jego zrozumienia lub wyjaśnienia, wyjaśnienie lub opis będące wynikiem takiego rozpatrywania (por. Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Oznacza ona zarówno proces myślowy, jak i opis tego procesu. Wynik analizy porównywalności powinien znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, tak aby strona mogła ocenić poprawność wniosków wyprowadzonych przez organ z zebranego materiału dowodowego. Natomiast za porównywalne można uznać takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy zawierającymi je podmiotami nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Mając na uwadze powyższe zastrzeżenia należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że transakcje umów licencyjnych opisane w przedstawionych przez skarżącą opiniach, z wyłączeniem T., nie spełniają warunków określonych w Rozporządzeniu, w szczególności w § 6 ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia w szczególności z uwagi na przedmiot transakcji. Zdaniem Sądu organy prawidłowo wskazały, że jedyną transakcją, która mogłaby być przyjęta do porównania jest transakcja T. - ze stawką opłaty licencyjnej wynoszącej 0,75 %. Słusznie podkreślając, że z postanowień umowy licencyjnej wynika, że spółka T. jest uprawniona do wytwarzania i dystrybucji wszystkich produktów ropy naftowej i produktów kompozytowych pod marką i znakiem towarowym T. Umowa obejmuje zapłatę opłaty licencyjnej oraz prawo do korzystania ze znaku towarowego i marki w związku z wprowadzeniem na rynek i sprzedażą różnych produktów ropy naftowej i produktów kompozytowych, w tym, m.in., benzyny, oleju napędowego, olejów, smarów, dodatków paliwowych, itd. Natomiast pozostałe ujęte podmioty w Opinii o rynkowym poziomie stawki licencyjnej dla powyższego znaku towarowego dla A. Sp. z o.o. wg stanu na [...] stycznia 2016 r., nie spełniają kryteriów określonych § 6 -11 ww. Rozporządzenia ponieważ słusznie wskazano, że w przypadku: 1) W. INC - licencja dotyczyła technologii wytwarzania syntetycznego oleju napędowego i elektryczności z biomasy w reaktorach plazmowych z biomasy. Odnosiła się zatem do innego zakresu prowadzenia niż skarżącą działalności. 2) P. CO - działalność licencjodawcy to działalność rafineryjna ropy naftowej. Stawka opłaty licencyjnej 2,00 %. Trzynaście japońskich firm przemysłu chemicznego uzgodniło produktu polipropylenowe, które są i będą przez nie eksportowane bezpośrednio lub pośrednio do Stanów Zjednoczonych z różnych żywic termoplastycznych będących polimerami propylenu, wykorzystywanych w produkcji wyrobów odlewanych i włókien. W przypadku tej umowy nie występują warunki porównywalności chociażby z uwagi na inny zakres działalności skarżącej prowadzącej na swoich stacjach sprzedaż paliw. 3) B. Ltd. - Sublicencja na korzystanie ze znaku towarowego [...]" w związku ze świadczeniem określonych usług, w tym polegających na prowadzeniu stacji benzynowych dla pojazdów, stacji napraw, konserwacji, obsługi i myjni dla pojazdów, usług pomocy drogowej i transportu, wynajmu pojazdów i/lub szkoleniowców, usług szoferskich, wystawiennictwa komercyjnego i reklamowego, zarządzania hotelami, agencji importowo-eksportowymi, agencji reklamowych i usług płatności ratalnych w zakresie PR. W przypadku tej umowy organ słusznie podkreślił, że ze względu na brak szczegółowych danych nie jest możliwe wiarygodne przeprowadzenie porównania transakcji. Brak jest ustalenia, jakie wartości dotyczą stacji benzynowych, przez co niemożliwe jest ustalenie prawidłowego wskaźnika, poza tym przedmiotem danej transakcji jest prowadzenie stacji benzynowej a nie sprzedaż paliwa i produktów występujących na stacjach jak w przypadku skarżącej. 4) D. - stawka opłaty licencyjnej 0,75 %. Działalnością licencjobiorcy są lotnicze usługi kurierskie. Przedmiotem licencji jest znak towarowy związany z obsługą naziemną, utrzymaniem, tankowaniem, itd. W danych transakcjach nie występują warunki porównywalności ze względu przede wszystkim na przedmiot transakcji. 5) V. LIMITED - stawka opłaty licencyjnej, dolna wartość 0,25%, górna wartość 0,50 %. Działalność licencjodawcy transport lotniczy, rejsowy dotyczący transportu pasażerskiego i towarowego. W tej transakcji nie występują warunki porównywalności ze względu przede wszystkim na przedmiot transakcji. Ponadto skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że opłaty franczyzowe T. w wysokości 0,65% były ustalone jako opłaty chwilowe i zastosowane jedynie w stosunku do stacji A. (to te stacje były bowiem pierwszymi w Polsce działającymi w oparciu o umowę franczyzy) i zostały ustalone w ten sposób, aby zachęcać do nawiązania współpracy z T. przez inne podmioty w Polsce. Sąd podkreśla, że zawarta umowa franczyzy nie była przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji i nie stanowiła podstawy przy ustaleniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Ponadto na co słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, zawarcie umowy franczyzowej "rodzi" wiele innych korzyści niż tylko korzystanie ze znaku towarowego. Z przedłożonej do odwołania oferty franczyzowej T. wynika, że franczyzobiorca uzyska korzyści w postaci inwestycji T. na zewnątrz stacji paliw jak i wewnątrz budynku stacji paliw np. otok wiaty z kanałem LED, obudowy słupów wiaty, koszomyjki, rama banerowa - wolnostojąca, wyposażenie sklepu w meble, wyposażenie toalet w produkty firmy M., ubrania dla pracowników, materiały reklamowe, program lojalnościowy i in. Nie jest także zasadny zarzut nie uwzględnienia przez organy opinii z dnia [...] marca 2017r., sporządzonej przez S. albowiem z jej treści wynika, że ustalała wartość na dzień [...] stycznia 2017r. tj. nie dotyczyła 2016 r. Słusznie podkreślono, że jedynie uznana przez organy podatkowe za porównywalną przedstawiona przez skarżącą umowa dotyczącą licencji na znak towarowy zawarta przez T. posiada cechy porównywalności dotyczące przedmiotu działalności - wprowadzanie na rynek i sprzedaż różnych produktów ropy naftowej i produktów kompozytowych w tym benzyny, oleju napędowego, olejów smarów, dodatków paliwowych, tj. działalność najbardziej zbliżoną do działalności spółki oraz rynek geograficzny - kraje Unii Europejskiej. Niezasadny jest zarzut nie dokonania przez organy własnych ustaleń albowiem co nie jest kwestionowane w Urzędzie Celno-Skarbowym dokonano sprawdzenia w bazie ROYALTY RANGE (baza zawierająca dane dotyczące stawek opłat licencyjnych z tytułu udostępniania znaków towarowych). Nie znaleziono jednak żadnych wyników związanych z licencjami na prowadzenie stacji paliw. Ze względu na brak spółek porównywalnych oparto się na danych przedstawionych przez podmiot kontrolowany. Takie działanie było zgodne z § 4 ust. 1 Rozporządzenia. Zatem organ podatkowy wysokość opłat licencyjnych za korzystanie z marki mógł ustalić w oparciu o zewnętrzną bazę danych RoyalitySource.com oferującą narzędzia, usługi i publikacje niezbędne do wyceny wartości intelektualnych, które zostały przedłożone przez skarżącą i były dostępne zarówno organowi jak i skarżącej. Zasadnie zatem organy uznały, że tylko transakcja dotycząca T. może stanowić podstawę do porównania jej z transakcją zawartą przez Spółkę, bowiem transakcja ta najbardziej odpowiada warunkom określonym w § 6 ust. 3 powyższego Rozporządzenia. Zasadnie podniesiono, że identyfikacja potencjalnych danych porównywalnych musi zmierzać do znalezienia najbardziej wiarygodnych danych uznając, że nie zawsze one będą doskonałe. Prawidłowo określono wskaźnik procentowy dla wyliczenia maksymalnej kwoty opłaty licencyjnej za 2016 r, w wysokości 0,75%. Słusznie organy podkreśliły, że ta sama licencja będąca przedmiotem udostępniania jej przez C. B.Y. dla A. Spółka z o.o. rażąco odbiega od wartość nabycia, bowiem przy nabyciu zastosowano stawkę 0,75 % a przy udostępnianiu (określeniu wysokości rocznych opłat) zastosowano stawkę 2,17 %. Nie wyjaśniając przy tym na czym polegała tak istotna różnica w znacznym wzroście stawki. W tym miejscu należy także podkreślić, że faktury za opłatę licencyjną zostały wystawione w sierpniu i grudniu 2014 i zawierały stawkę 1,98, natomiast nowa wartość znaku towarowego wskazująca na stawkę 2,17 (czyli inną niż 0,75 oraz 1,98) została dopiero ustalona [...] lutego 2016r., czyli znacznie później niż wystawione faktury. W przypadku podmiotu niepowiązanego zarząd niezależnej spółki prawa handlowego jeszcze przed otrzymaniem nowej wyceny zakwestionowałby wystawione na taką wartość faktury. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 193 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy w potwierdza uznanie za 2016 r. ksiąg skarżącej za nierzetelne. Skarżąca w 2016 r. zawyżyła koszty z tytułu opłat licencyjnych o 2.968.077,35 zł. Prawidłowo zauważył organ, że stwierdzenie nierzetelności księgi jest uzasadnione nie tylko w sytuacji, gdy rozbieżność pomiędzy zapisami księgi a dokumentami źródłowymi zostanie wykazana przez nieujawnienie w księdze konkretnego dokumentu, ale także, gdy okoliczność ta zostanie stwierdzona w wyniku dokonanej analizy przez organ podatkowy. W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego nie są zasadne także zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 120 art. 121 § 1 w zw. z art. 2 Konstytucji art. 122, art. 187 §1, oraz art. 191 O.p. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.