I SA/Po 260/21

Dnia 12 sierpnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2021 roku ze skargi X Spółka Akcyjna we [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] grudnia 2020 r. uznał, że stanowisko X. S.A. we [...] wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy środki otrzymane przez wnioskodawcę z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: "FGŚP") na podstawie art. 15g ustawy o COVID jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne nie będą stanowiły przychodu w sytuacji, gdy wynagrodzenia pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pochodzących FGŚP, nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę - jest nieprawidłowe. W opisie stanu faktycznego spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży sprzętu grzejnego gospodarstwa domowego, a także sprzedaż innych produktów kwalifikowanych jako AGD. Działalność gospodarcza prowadzona jest na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie odpowiednich zezwoleń. W związku z pandemią COVID-19 spółka zdecydowała się skorzystać z oferowanych przedsiębiorcom form wsparcia przewidzianych m.in. w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, ze zm.; dalej: "ustawa o COVID") znowelizowanej ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw. Dotyczy to przede wszystkim przewidzianego w art. 15g ustawy o COVID dofinansowania do wynagrodzeń pracowników ze środków z FGŚP. Po spełnieniu warunków określonych ww. przepisie i złożeniu niezbędnych wniosków spółka otrzymała dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników pochodzące FGŚP. Część pracowników zatrudnianych przez spółkę, których wynagrodzenie zostało dofinansowane z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID, w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonuje zadania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie odpowiednich zezwoleń. Biorąc pod uwagę wątpliwości co do rozliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych otrzymanego dofinansowania z FGŚP, spółka zastanawia się, jak należy ująć otrzymane środki pieniężne w sytuacji, gdy wynagrodzenia pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pochodzących FGŚP, nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę. W związku z powyższym opisem spółka spytała, czy środki otrzymane przez nią z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne nie będą stanowiły przychodu w sytuacji, gdy wynagrodzenia pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pochodzących FGŚP, nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę? Zdaniem wnioskodawcy otrzymane przez niego środki z FGŚP nie będą stanowiły przychodu w sytuacji, gdy wynagrodzenia pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pochodzących FGŚP, nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę. Spółka powołując się na treść art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 6 i 6a w ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p") podkreśliła, że zwrot każdego wydatku poniesionego przez podatnika, który nie został zaliczony przez tego podatnika do kosztów podatkowych, nie będzie stanowił przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. musi spełniać określone warunki. Jak natomiast wskazano w stanie faktycznym, wnioskodawca uzyskał pomoc w postaci dofinansowania do wynagrodzeń pracowników i należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne. Otrzymane środki nie mogły być przeznaczone na dowolny cel. W przypadku gdy przedsiębiorca nie spełnił warunków albo wykorzysta środki niezgodnie z przeznaczeniem jest obowiązany do zwrotu całości otrzymanej pomocy wraz z odsetkami. Tym samym spółka uznała, że w ostatecznym rozrachunku wydatek w części objętej dofinansowaniem nie został poniesiony przez podatnika, gdyż finalnie - jako wydatek zwrócony - nie został on pokryty z jego zasobów majątkowych. W konsekwencji w ocenie Spółki, w sytuacji gdy wynagrodzenia pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pochodzących FGŚP, nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, otrzymane środki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W powołanej na wstępie interpretacji organ uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazał, że co do zasady wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie podniósł, że skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 u.p.d.o.p. Natomiast w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a updop). Możliwość ta dotyczy tylko takich wydatków, które nie są kosztami obiektywnie (np. niezapłaconych wynagrodzeń czy składek - art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p.) nie zaś tych, które nie zostały przez podatnika zarachowane jako koszty. Art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy wynagrodzenia pracowników oraz należnych od nich składek nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bowiem nie spełniają warunków wskazanych w ustawie. Zatem, w przypadku gdy warunki do zaliczenia wynagrodzeń i należnych od nich składek zostały spełnione, natomiast podatnik pomimo to nie zaliczył ich kosztów uzyskania przychodów, art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania. Ponadto przepisy ustaw podatkowych jak i ustawy COVID nie przewidują przepisów szczególnych, na podstawie których otrzymanie wskazanych wcześniej instrumentów wsparcia nie generowałoby przychodu z działalności gospodarczej, bądź przychód ten byłby wolny od podatku dochodowego. Wobec powyższego organ uznał, że wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania z art. 15g ustawy COVID co do zasady będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Otrzymanie wsparcie finansowego w postaci dopłat do pensji pracowniczych oraz składek ZUS ze środków FGŚP nie jest neutralne podatkowo. Środki z Funduszu należy zakwalifikować jako przychód w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W skardze na powyższą interpretację skarżąca, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez: - błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do (braku) zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione i bezprawne uznanie, że dyspozycja zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do środków otrzymanych przez spółkę na podstawie art. 15g ustawy COVID, w sytuacji gdy zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty poniesione przez spółkę na rzecz wynagrodzenia pracowników w części stanowiącej dofinansowanie z FGŚP nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu, - błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p poprzez przyjęcie, że odnosi się on jedynie do sytuacji, w których dany koszt nie może w ogóle stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie u.p.d.o.p., co jest sprzeczne z wykładnią językową naruszonego przepisu. 2) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych skutkujące uznaniem stanowiska spółki za nieprawidłowe w sytuacji, w której organ podatkowy w wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych wskazywał na możliwość zastosowania podejścia przedstawionego przez spółkę w odniesieniu do zbliżonych stanów faktycznych, - art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa; - art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez błędne pod względem metodologicznym przedstawienie uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że wynagrodzenie w części poniesionej z dofinansowania z FGŚP nie spełnia wszystkich przesłanek niezbędnych dla uznania go za koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż pozbawiony jest on przymiotu wydatku definitywnego. W związku z tym nie może być on zaliczony przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., powinien znaleźć zastosowanie, gdyż wartość wynagrodzeń pracowników wraz z należnymi składkami stanowiła w istocie zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym organ podatkowy dokonał naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, stwierdzając - bez głębszej analizy - że znajdzie on zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a także błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do braku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Ponadto w ocenie strony nie sposób uznać, że organ spełnił wymogi odnoszące się do interpretacji indywidualnej wskazane w art. 14c O.p. Interpretacja nie zawiera bowiem pełnej oceny tego, czy wartość wynagrodzeń i należnych od nich składek sfinansowana środkami z FGŚP spełnia kryteria do uznania za koszt uzyskania przychodów. Aby natomiast ustalić, czy art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., znajdzie zastosowanie, należało najpierw przeanalizować, czy wydatki zostały zaliczone (mogły zostać zaliczone) do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero taki model wykładni omawianego przepisu pozwala na prawidłowe zastosowanie dyspozycji zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Uzasadnienie organu nie zawiera prawidłowej analizy tego, czy wynagrodzenie w części dofinansowanie z FGŚP, może takim kosztem uzyskania przychodu w ogóle może być na podstawie u.p.d.o.p. Niestety, taki sposób interpretacji stoi również w sprzeczności z zasadami logiki prawniczej, gdyż prowadzi w istocie do stwierdzenia, że: skoro dofinansowanie jest przychodem, to wydatki z niego pokryte mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a zatem stanowi ono przychód. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy dyspozycja zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p znajdzie zastosowanie w odniesieniu do środków otrzymanych przez spółkę na podstawie art. 15g ustawy o COVID. W ocenie organu otrzymanie wsparcie finansowe nie jest neutralne podatkowo. Środki otrzymane przez spółkę z FGŚP w ramach ww. przepisu jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych. Tym samym art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania. Natomiast argumentem skarżącej, co do zastosowania ww. regulacji jest fakt, że w ostatecznym rozrachunku wydatek w części objętej dofinansowaniem nie został poniesiony przez stronę, gdyż finalnie - jako wydatek zwrócony - nie został on pokryty z jej zasobów majątkowych, dlatego spółka nie zaliczyła tej części wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodu. Tym samym przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie. Przystępując do rozstrzygnięcia powyższego sporu na wstępie podkreślić należy, że dofinansowanie z FGŚP przyznawane na podstawie art. 15g ustawy o COVID, co do zasady, stanowi bezzwrotną pomoc finansową, która ma na celu obniżenie kosztów pracodawcy związanych z zatrudnieniem pracowników (wynagrodzeń pracowniczych) w okresie zastoju gospodarczego spowodowanego kryzysem wywołanym pandemią wirusa SARS-CoV-2. Zgodnie art. 15g ust. 1 ustawy o COVID przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID, może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków FGŚP świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID, na zasadach określonych w ust. 7 i 10. Przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 1, przysługują środki z FGŚP na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 266 i 321) od przyznanych świadczeń, o których mowa w ust. 1 (art. 15g ust. 2 ustawy o COVID). Stosowanie do art. 15zzb ust. 1 ustawy o COVID starosta może, na podstawie zawartej umowy, przyznać przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników w rozumieniu art. 15g ust. 4 zdanie pierwsze oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku spadku obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). Przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Przychodem jest zatem każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. w opisanym stanie faktycznym ma kluczowe znaczenia dla oceny stanowiska organu. Zdaniem organu przepis nie może mieć zastosowania, ponieważ niezaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi mieć obiektywny charakter, a nie być uzależnione od decyzji podatnika. W ocenie Sądu treść tego przepisu nie daje podstaw do tak jednoznacznego stanowiska w kontekście opisanego stanu faktycznego. Podatnik wskazuje, że nie zaliczył części wynagrodzenia pracowników pokrytej z FGŚP do kosztów uzyskania przychodu, uznając, że skoro tych wydatków nie poniósł, to w świetle definicji kosztów uzyskania przychodów nie może dokonać takiej kwalifikacji Konsekwencją niezaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wyłączenie otrzymanego dofinansowania na pokrycie wydatków do przychodów podatnika. Zdaniem Sądu wykładnia językowa wskazanego przepisu nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do zakresu zastosowania przepisu. W związku z tym organ powinien odwołać się do wykładni celowościowej. Uwzględnić, że celem regulacji określonej w art. 15 g ust. 1 ustawy o COVID było wsparcie przedsiębiorców w celu utrzymania miejsc pracy, w związku z ograniczeniem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w następstwie wystąpienia COVID-19. Nie można uznać za zgodne z celem regulacji obciążenie podatkiem dochodowym podatników korzystających ze wsparcia, zważywszy że problem dotyczy de facto przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej. Wykładnia zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji doprowadziłaby do sytuacji, że dla przedsiębiorców niedziałających w specjalnych strefach ekonomicznych dofinansowanie będzie neutralne podatkowo, podatek zaś wystąpi u podatników działających w tych strefach. Doprowadziłoby to do sytuacji, że ta grupa podatników otrzymałaby niższe wsparcie o wartość podatku. Wykładnia celowościowa ma oczywiście charakter pomocniczy, służy bowiem do wskazania argumentów umożliwiających wybór między dwoma lub większą liczbą rozstrzygnięć możliwych na gruncie interpretacji językowej i systemowej. Ma jednak istotne znaczenie, ponieważ nawiązuje do istoty prawa jako regulacji stosunków społecznych i celu ustawodawcy, tj. takiej wykładni prawa, która realizuje cel, który przyświecał ustawodawcy przy tworzeniu prawa. (B. Brzeziński Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 114 – 116). Nadto organ pominął regulację art. 2a O.p. Jeśli wątpliwości budzi znaczenie przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas powinna być przyjęta wykładnia korzystniejsza dla podatnika (art. 2a O.p.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).