III SA/Wa 238/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi R.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Jak wynika za akt sprawy, postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] lutego 2016 r., sygn. akt [...], potwierdzono, iż spadek po zmarłej K.Z., na podstawie ustawy, nabyli: syn R.Z. ("Skarżący", "Strona") oraz córka I.K. - po 1/2 części każde z nich. Skarżący na druku SD-3 złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Organ I instancji") zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych podpisane przez pełnomocnika, tj. siostrę Skarżącego, I.K. Naczelnik uznał, że zeznanie podatkowe złożone i podpisane przez I.K. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Naczelnik, postanowieniem z [...] października 2016 r., odmówił Skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po K.Z. Następnie w dniu 5 lipca 2017 r. do Naczelnika wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3 podpisane przez Skarżącego. Łączna wartość masy spadkowej wyniosła 308 000 zł. Do tego zeznania podatkowego Skarżący dołączył ww. postanowienie Sądu, wypisy z rejestru gruntów, wyciągi z elektronicznej księgi wieczystej, a także pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1, upoważniające I.K. do "składania podpisów, oświadczeń i odbioru decyzji od spadku po zm. K.Z.". Naczelnik, decyzją z [...] sierpnia 2017 r., ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 20 269 zł. Zdaniem Naczelnika wartość pozostawionego przez spadkodawcę majątku odpowiada jego wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego. Skarżący, w odwołaniu od tej decyzji, wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił m.in. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2016 r., poz. 205 ze zm., dalej "ustawa" lub "u.p.s.d."), poprzez bezprawną odmowę zastosowania zwolnienia od podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS", "Dyrektor"), decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ("O.p"), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze na decyzję Dyrektora Skarżący zarzucił, że DIAS bezzasadnie odmówił zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.s.d., powołując się na to, że Skarżący nie miał obywatelstwa polskiego. Skarżący podniósł, że jest obywatelem polskim. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 208/18, uchylił decyzję Dyrektora stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana bez wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym rozstrzygnięcie, co stanowiło naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wyrok ten stał się prawomocny. Dyrektor, mając na uwadze art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej też "P.p.s.a."), uchylił decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zalecił, by Naczelnik wyjaśnił, czy Skarżący w dacie nabycia spadku posiadał obywatelstwo polskie, a także, czy zostało dokonane zgłoszenie podatkowe SD-Z2 w zakresie nabycia przez Skarżącego spadku. W celu wykonania powyższego zalecenia Naczelnik wystąpił do [...] Urzędu Wojewódzkiego z zapytaniem o ustalenie obywatelstwa Strony. Wojewoda Mazowiecki w odpowiedzi poinformował, że Skarżący posiada obywatelstwo polskie od urodzenia. Naczelnik, w decyzji z [...] lipca 2020 r., przyjął zatem do podstawy opodatkowania czystą wartość rzeczy i praw majątkowych w kwocie 308 000 zł i po odliczeniu kwoty wolnej od podatku w I grupie podatkowej w kwocie 9 637 zł ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 20 269 zł. Zdaniem Organu poprzez posiadanie obywatelstwa polskiego Skarżący spełniał tylko jeden z warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Postanowienie Sądu stwierdzające nabycie spadku stało się prawomocne w dniu 9 marca 2016 r., natomiast prawidłowe zgłoszenie nabycia spadku po K.Z., poprzez złożenie zeznania podatkowego SD-3, nastąpiło dopiero w dniu 5 lipca 2017 r., a więc po upływie 6-cio miesięcznego terminu liczonego od dnia powstania obowiązku podatkowego. Dlatego nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega, według Naczelnika, opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, stosownie do art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Skarżący w odwołaniu od tej decyzji wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 170 i art. 171 P.p.s.a. Uznał, że Naczelnik naruszył też art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie w błąd reprezentanta Skarżącego i uznanie złożonego zeznania podatkowego za wadliwe. Wskazał nadto na naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 199 O.p. w związku z art. 4 ust. 4 i art. 4a ust. 1 pkt. 1) u.p.s.d., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 138a § 1 i art. 135 Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżący zarzucił Naczelnikowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 4 i art. 4a ust. 1 pkt. 1) u.p.s.d. Dyrektor, decyzją z [...] listopada 2020 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Zdaniem Dyrektora sam fakt posiadania przez Skarżącego obywatelstwa kanadyjskiego nie jest okolicznością, która w świetle obowiązujących przepisów pozbawiałaby Skarżącego obywatelstwa polskiego. Przy czym Naczelnik w ponownie prowadzonym postępowaniu wyjaśnił kwestię obywatelstwa zwracając się do odpowiednich organów administracji. Jedynym dokumentem, który wpłynął przed upływem ustawowego, sześciomiesięcznego terminu w związku z powstaniem obowiązku w podatku od spadków i darowizn, był złożony w dniu 7 września 2016 r. druk SD-3 podpisany przez I.K. Do zeznania zostało dołączone pełnomocnictwo z dnia 29 sierpnia 2015 r., z którego wynikało, że Skarżący umocował I.K. do reprezentowania przed Sądem Rejonowym w W. w sprawie podziału spadku po zmarłej K.Z. oraz do składania oświadczeń, wniosków, wyjaśnień i podpisów na dokumentach w sprawach związanych z ww. czynnościami prawnymi i faktycznymi. Według Dyrektora pełnomocnictwo to nie obejmowało swoim zakresem reprezentowania Skarżącego przed Urzędem Skarbowym w sprawach związanych z dziedziczeniem po K.Z. i nie można uznać, aby na jego podstawie I.K. była umocowana do podpisywania deklaracji takich, jak zgłoszenie SD-Z2 czy zeznanie SD-3. W konsekwencji, zdaniem DIAS, zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych podpisane przez Skarżącego zostało przekazane do Naczelnika dopiero w dniu 5 lipca 2017 r., tj. po terminie umożliwiającym zwolnienie od podatku. W skardze na decyzję Dyrektora Strona wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła rażące naruszenie prawa w sposób opisany w odwołaniu. Skarżący wskazał też na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 138a § 1, art. 135, art. 138e § 1 - 4 w zw. z art. 138o Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie przez Naczelnika do udziału w postępowaniu pełnomocnika zawodowego bez zbadania uprawnienia w tym zakresie i bez wydania jakiegokolwiek aktu władczego eliminującego pełnomocnika zawodowego z postępowania. Skarżący wskazał nadto na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 4 i art. 4a ust. 1 pkt. 1) ustawy, poprzez bezprawną odmowę zastosowania zwolnienia z podatku. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Swoje stanowisko Skarżący (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika) ponowił w piśmie z 12 lipca 2021 r. W piśmie tym sprzeciwił się ponadto rozpoznaniu skargi na posiedzeniu niejawnym uznając m.in., że taka procedura stanowi "...zamach na konstytucyjne prawa obywatelskie.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wydanie przez tutejszy Sąd wyroku w sprawie III SA/Wa 208/18, a następnie uprawomocnienie się tego wyroku, ma dla oceny legalności zaskarżonej obecnie decyzji znaczenie zasadnicze. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy. Ocena taka wiąże też stronę skarżącą (art. 170 P.p.s.a.). W skardze obecnie wniesionej słusznie akcentowano zasadę związania tym prawomocnym wyrokiem. Niemniej z zaskarżonej decyzji z [...] listopada 2020 r. w żaden sposób nie wynika, aby Dyrektor uważał, że "...po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny, postępowanie podatkowe toczy się od początku, i to w poszukiwaniu kolejnych wątków oraz kolejnych dowodów wszelkich, nowych zakresów sprawy, bez jakichkolwiek ograniczeń." (cytat ze skargi). Dyrektor nigdzie nie wyraził poglądu, że "...wyrok uchylający decyzję (...) kasuje wszystko...", nie prowadził też postępowania w sposób, który wskazywałby na taki pogląd tego Organu. W ocenie Sądu Dyrektor, a wcześniej Naczelnik, prawidłowo odczytali stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z 14 marca 2019 r., a prowadzone po tym wyroku postępowanie zmierzało do wykonania zaleceń Sądu i zalecenia te ostatecznie wykonano. Otóż w wyroku z 14 marca 2019 r. Sąd wraził trzy istotne poglądy w sprawie: 1) Po pierwsze uznał, że w poprzednim postępowaniu Organy nie przeprowadziły koniecznego postępowania w kwestii obywatelstwa Skarżącego. Według Sądu poprzednio orzekającego "...organ chcąc oprzeć odmowę zastosowania zwolnienia z podatku o brak polskiego obywatelstwa powinien był przeprowadzić odpowiednie postępowanie wyjaśniające i ustalić, czy skarżący posiada obywatelstwo polskie. Brak wyjaśnienia tej kwestii faktycznej z jednoczesnym oparciem na niej rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji oznacza, że decyzja została oparta na okoliczności faktycznej, która nie została udowodniona przez organ."; 2) Po drugie Sąd uznał wtedy, że w sprawie nie zostało także zbadane, czy Skarżący złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, na odpowiednim druku/formularzu SD-Z2. Sąd potwierdził co prawda złożenie oświadczenia o nabyciu rzeczy i praw na druku SD-3, i to nawet dwukrotnie (w dniu 7 września 2016 r. oraz w dniu 5 lipca 2017 r.), ale te dwa zgłoszenia uznał za nieskuteczne (na ten temat Sąd obecnie orzekający wypowie się poniżej), i z tego względu prawnie istotne stało się dla Sądu poprzednio orzekającego, czy zgłoszenie nabycia rzeczy i praw zostało dokonane na druku SD-Z2. Taki pogląd Sądu wynika z następującego fragmentu wyroku z 14 marca 2019 r.: "W rozpoznanej sprawie organ nie wykazał, że skarżący nie złożył do organu w przepisanym terminie zgłoszenia SD-Z2. Co prawda sam skarżący nie powoływał się na tę okoliczność, jednakże bez jej zbadania nie można w sposób jednoznaczny wykluczyć, że skarżący zgłoszenie takie złożył. Przypuszczenie to jest uzasadnione z tego też względu, że organy podatkowe obydwu instancji w decyzjach wydanych w sprawie nie powołały się na okoliczność niezłożenia przez skarżącego zgłoszenia ZD-Z2 (powinno być "SD-Z2" – uwaga obecnie orzekającego Sądu). Sama okoliczność złożenia przez pełnomocnika skarżącego zeznania SD-3 w dniu 7 września 2016 r. i powtórnie przez skarżącego w dniu 5 lipca 2017 r. nie wyklucza możliwości złożenia do organu także zgłoszenia SD-Z2."; 3) Po trzecie Sąd jednoznacznie wówczas ocenił, że zgłoszenie nabycia praw i rzeczy dokonane w dniu 7 września 2016 r. w imieniu Skarżącego przez siostrę Skarżącego było nieskuteczne. Sąd wskazał mianowicie, że "(s)iostra skarżącego składając to zenanie nie dysponowała pełnomocnictwem uprawniającym ją do dokonania tej czynności w imieniu skarżącego. Znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z dnia 29 sierpnia 2015 r. (karta 3 akt administracyjnych) nie zawiera umocowania do reprezentowania skarżącego w postępowaniu przed organami podatkowymi. Pełnomocnictwo to upoważnia do działania przed Sądem Rejonowym (...) w sprawie podziału spadku po K.Z. Okoliczność ta stanowiła podstawę wydania postanowienia z dnia [...] października 2016 r. o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po K.Z., na które przysługiwało zażalenie. Postanowienie to nie zostało zaskarżone w drodze zażalenia. W tym stanie rzecz brak było podstaw do uznania, że odmowa wszczęcia postępowania przez organ I instancji naruszała art. 120, 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 138a § 1 i § 2, art. 138b § 1 i § 3, art. 138c § 1O.p. w zw. z art. 98 i 99 § 1 i 2 k.c.". Powstaje zatem zagadnienie, z jakiego powodu i w jakim celu Sąd postawił przed Organami w dalszym postępowaniu podatkowym, po wyroku z 14 marca 2019 r., zadanie ustalenia, jakie obywatelstwo miał Skarżący w dacie nabywania spadku, skoro uznał, że zgłoszenie dokonane w dniu 7 września 2016 r. było nieskuteczne (siostra Skarżącego nie była umocowana do zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw, gdyż nie dysponowała koniecznym pełnomocnictwem), zaś zgłoszenie dokonane w dniu 5 lipca 2017 r. było już spóźnione (dokonano go po upływie materialnoprawnego terminu 6 miesięcy). Otóż odpowiedź na to pytanie wynika z wymienionej wyżej kwestii poruszonej w punkcie 2. Sąd orzekający w dniu 14 marca 2019 r. uznał mianowicie, że dla zwolnienia Skarżącego z podatku konieczne będzie ustalenie w dalszym postępowaniu zarówno tego, czy Skarżący jest obywatelem polskim (w tym zakresie Organy, po wyroku z 14 marca 2019 r., prawidłowo ustaliły niesporną już obecnie okoliczność, że Skarżący nigdy nie utracił polskiego obywatelstwa), jak i tego, czy Skarżący być może złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, na odpowiednim druku/formularzu SD-Z2, bowiem nigdy nie złożył go skutecznie na formularzu SD-3. W tym ostatnim zakresie Organy trafnie ustaliły, w postępowaniu po poprzednim wyroku WSA, ponownie bezsporną okoliczność, że takiego skutecznego zgłoszenia SD-Z2 Skarżący nie złożył nigdy. Należy wobec tego uznać, że choć Skarżący spełnił warunek zwolnienia wynikający z art. 4 ust. 4 ustawy (obywatelstwo), to jednak nie spełnił warunku z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy (nie zgłosił nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku). Tymczasem dla zwolnienia z podatku obydwa te warunki muszą wystąpić łącznie. W niniejszej sprawie Naczelnik w dniu [...] października 2016 r. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zobowiązania Skarżącego uznając, że zgłoszenie dokonane przez siostrę Skarżącego i - rzekomo - w jego imieniu pochodziło od osoby nieuprawnionej, od. tzw. falsus procurator. W wyroku z 14 marca 2019 r. Sąd uznał to postanowienie za prawidłowe akcentując jednak, że nie zostało ono zaskarżone zażaleniem ani – tym bardziej – skargą do Sądu. Sąd obecnie orzekający, abstrahując od kwestii prawomocności tego wyroku i nie wdając się w rozważania na temat przedmiotowych granic sprawy nim zakończonej, wskazuje, że pełnomocnictwo z 29 sierpnia 2015 r. niewątpliwie nie dotyczyło żadnego postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, i nie stanowiło pełnomocnictwa szczególnego do podpisania deklaracji (informacji, zgłoszenia) w imieniu Skarżącego. Nie mogło więc skutkować wnioskiem, że w dniu 7 września 2016 r. w siostra Skarżącego w jego imieniu zgłosiła nabycie rzeczy i praw, które było konieczne jako jeden z dwóch warunków (poza obywatelstwem) zwolnienia podatkowego. Z kolei zgłoszenie dokonane w dniu 5 lipca 2017 r., jak wyżej Sąd już zasygnalizował – było spóźnione, a ponieważ termin z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy ma charakter materialnoprawny, należy ponowić ocenę, że w sprawie nie wystąpiły obydwa te warunki zwolnienia, lecz tylko jeden. W skardze, choć tylko "z ostrożności procesowej", podniesiono kwestię nieprawidłowego pominięcia pełnomocnika Skarżącego w postępowaniu przed Naczelnikiem. Odnosząc się do tej kwestii Sąd wskazuje, że obszerne i liczne wyjaśnienia tego spornego zagadnienia, kierowane do tego pełnomocnika przez Organ I instancji w toku postępowania, są prawidłowe i słusznie wskazują na zakres pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącego temu pełnomocnikowi (tylko do postępowania odwoławczego). Słusznie też Naczelnik uznał, że zgłoszone na pewnym etapie postępowania pełnomocnictwo do działania w imieniu Skarżącego także przed Naczelnikiem ("POSTEPOWANIE PIERWSZOINSTANCYJNE" – pełnomocnictwo załączone do pisma z 17 marca 2020 r., k. 142 – 143 akt podatkowych) budziło zasadnicze wątpliwości co do skuteczności, a wręcz autentyczności, toteż prawidłowo wezwano pełnomocnika do okazania oryginału pełnomocnictwa. Niemniej Sąd wskazuje, że cała ta kwestia ma znaczenie zdecydowanie drugorzędne. Otóż jest poza sporem, że w niniejszym postępowaniu podatkowym prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem Skarżącego była jego siostra, która legitymowała się pełnomocnictwem złożonym w dniu 5 lipca 2017 r. (k. 19 akt podatkowych). Jeśli nawet przyjąć, że Skarżący ustanowił dwóch pełnomocników w postępowaniu podatkowym, to przecież niewątpliwie żadnego z nich nie wskazał jako wyłącznego pełnomocnika do doręczeń. W tej sytuacji Naczelnik mógł doręczać korespondencję procesową jednemu, dowolnie wybranemu pełnomocnikowi. Ustanowienie więcej niż jednego pełnomocnika nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek doręczania korespondencji, w tym decyzji, wszystkim tym pełnomocnikom. Ponadto należy przypomnieć, że Ordynacja podatkowa nie zna żadnego formalnego aktu komunikowania osobie, która uważa się za pełnomocnika, że organ uznaje lub nie uznaje jej za takiego pełnomocnika. Organ wyraża swoją ocenę z tym zakresie po prostu kierując do tej osoby korespondencję, odbierając wyjaśnienia, kierując wezwania, doręczając decyzję, itd. Ponowić należy jednak uwagę, że o ile podatnik ustanowił nawet większą liczbę pełnomocników (Ordynacja nie wyznacza żadnej maksymalnej takiej liczby), to nie może oczekiwać, że organ wobec każdego z nich będzie prowadził swoje postępowanie, że będzie doręczał korespondencję i dokonywał wielokrotnie tych samych czynności wobec każdego z nich. Powtórzyć należy, że w niniejszej sprawie Naczelnik prawidłowo wyjaśnił pełnomocnikowi jego status w postępowaniu. Gdyby jednak nawet Organ pomylił się co do nieskuteczności zgłoszonego pełnomocnictwa, pozostawałoby to i tak bez wpływu na prowadzone postępowanie, skoro wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone prawidłowo, okoliczności te prawidłowo zakwalifikowano w punktu widzenia prawa materialnego, zaś korespondencja, w tym decyzja Naczelnika, była prawidłowo doręczona siostrze Skarżącego jako niewątpliwemu pełnomocnikowi. Z tych względów chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego (art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 199 Ordynacji podatkowej, a także przepisy O.p. dotyczące pełnomocnictw). W piśmie z 12 lipca 2021 r. pełnomocnik Skarżącego poddał w wątpliwość uprawnienie Sądu do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842), w tym sugerując niekonstytucyjność tego przepisu. Sąd nie podzielił tego zarzutu. "Ustawa covidova" (takiej nazwy użyto w ww. piśmie z 12 lipca 2021 r.) ma rangę ustawy, tak samo, jak ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie istnieją ustawy "lepsze" i "gorsze" w hierarchii źródeł prawa w tym sensie, że jakaś ustawa ma pozycję wyższą w tej hierarchii pomimo posiadania tego samego statusu ustawy. Jeden przepis jakiejś ustawy może stanowić lex specialis wobec innego przepisu innej ustawy. Ponieważ zaś w sprawie nie było możliwe przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skargę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z przywołanym przepisem "ustawy covidowej". Do argumentów podniesionych w końcowej części pisma z 12 lipca 2021 r., a dotyczących zarzutów względem zaskarżonej decyzji, Sąd już odniósł się powyżej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.