III FSK 5094/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.K.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 518/21 w sprawie ze skargi C. S.K.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 22 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. S.K.A. z siedzibą w G. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17.08.2021 r. o sygn. I SA/Gd 518/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. S.K.A. z siedzibą w Gdańsku (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 22.02.2021 r., nr SKO Gd/5465/20, wydaną w przedmiocie ulgi płatniczej. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: 1) art. 67b § 1 pkt 3 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zaszła przesłanka ważnego interesu podatnika i tym samym nie istnieje podstawa do zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za część miesiąca marca 2020 r.; 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, niewyczerpujące przeanalizowanie stanu faktycznego sprawy oraz prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie udzielenia ulgi w podatku od nieruchomości w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na przyjęcie przez organy podatkowe a priori założenia odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi i interpretowania zgromadzonego materiału dowodowego wyłącznie w sposób niekorzystny dla podatnika, a także z uwagi na wybiorcze eksponowanie okoliczności przemawiających wyłącznie na niekorzyść strony skarżącej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Skarżąca sformułowała zarzuty z powołaniem się zarówno na naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. 3.2. Odnosząc się do zarzutów skarżącej należy zaakcentować, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Ponadto, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie wskazała jakiegokolwiek konkretnego uzasadnienia naruszenia ww. przepisów postępowania przez WSA w Gdańsku. Zwrócić należy uwagę, że w świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – zob. np. wyrok NSA z 20.01.2022 r., III FSK 2147/21). W ocenianej skardze kasacyjnej skarżąca nie powiązała konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi w ww. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151) i Ordynacji podatkowej (art. 122, 187 § 1 i art. 191) jako naruszone "przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, niewyczerpujące przeanalizowanie stanu faktycznego sprawy oraz prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie udzielenia ulgi w podatku od nieruchomości w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na przyjęcie przez organy podatkowe a priori założenia odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi i interpretowania zgromadzonego materiału dowodowego wyłącznie w sposób niekorzystny dla podatnika, a także z uwagi na wybiorcze eksponowanie okoliczności przemawiających wyłącznie na niekorzyść strony skarżącej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości". Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego. Powołanie przez skarżącą szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wyodrębnianie zresztą zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a. Wnosząca ją skarżąca ograniczyła się natomiast do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji – jej motywacja w tym zakresie stanowi polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją WSA w Gdańsku i wyznaczonego przez ten Sąd kierunku dalszego postępowania. Podważeniu przyjętego do orzekania stanu faktycznego nie mogły służyć zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, odwołujące się wyłącznie do przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. W postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowany przez uprawniony podmiot. Powołany w części wstępnej skargi kasacyjnej art. 122 o.p. ustanawia nakaz kierowania się w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Z kolei art. 187 § 1 o.p. stanowi emanację tej zasady prawdy obiektywnej, wskazuje mianowicie na obowiązek organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że na ostatnim etapie postępowania dowodowego organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzony materiał dowodowy poddać ocenie, mając na względzie wskazane w art. 191 o.p. dyrektywy tejże oceny. Winien zatem dowodom przeprowadzonym w sprawie przypisać wiarygodność i moc dowodową oraz w kontekście każdego z nich i razem łącznie ocenianych ustalić, czy pozwalają daną okoliczność uznać za udowodnioną. Co więcej, oceny tej winien dokonać w odniesieniu do całokształtu materiału dowodowego, niemniej - zgromadzonego w sprawie, nie zaś każdego dowolnego, niebędącego uprzednio przedmiotem dowodzenia. Nie jest możliwe poddanie ocenie dowodu, który nie został przez organ zgromadzony i włączony do akt sprawy. Jeżeli skarżący zarzuca WSA w Gdańsku naruszenie art. 191 o.p., konieczne pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienie doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Zarzut naruszenia art. 191 o.p. w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego i poczynionych czynności dowodowych jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w judykaturze, zarzut taki nie może sprowadzać się wyłącznie do polemiki z ustaleniami poczynionymi w sprawie, czy też do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak domaga się tego skarżący, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, a następnie sąd oceniający działania tychże organów. Skarżący zarzut swój sprowadza natomiast do niczym nieuzasadnionej negacji przyjętych ustaleń faktycznych, w szczególności zaś do twierdzenia, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, który nie uwzględniał wszystkich okoliczności sprawy, a zatem nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny. Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1, czy art. 151 p.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa, w konkretnym przypadku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Jeżeli zatem nie doszło w rozpatrywanej sprawie do stwierdzenia naruszenia innych przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 151 p.p.s.a. było w pełni uzasadnione. Konkludując, fakt niepodzielania przez skarżącego poczynionych przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń faktycznych nie prowadzi do automatycznego uznania ich za wadliwe. Do wykazania błędnego rozumowania organów oraz WSA w Gdańsku konieczne było wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Organy podatkowe poddały analizie całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie zaś jego poszczególne elementy, dokonując komplementarnej jego oceny. Z tych względów należy podzielić argumentację WSA w Gdańsku, co do braku stwierdzenia uchybień proceduralnych w omawianym zakresie, zaś zarzutom zawartym w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej odmówić zasadności. 3.3. Zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej dotyczą niewłaściwego zastosowania art. 67b § 1 pkt 3 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zasadnicze ramy materialnoprawne umorzenia zaległości podatkowych wyznacza zatem w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Sąd pierwszej instancji w całości potwierdził prawidłowość dokonanej w zaskarżonej decyzji interpretacji tych dwóch nieostrych pojęć normatywnych, użytych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., tj. "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" i stwierdził, że rozumienie tych pojęć pozostaje też zbieżne z tym przedstawionym przez stronę skarżącą, a spór dotyczy prawidłowości subsumpcji. Należy stwierdzić, że skarżąca skutecznie nie podważyła stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygania przez organ podatkowy oraz WSA w Gdańsku, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny jest nim związany, co oznacza jedynie stwierdzenie, czy w stanie faktycznym sprawy ww. przepis został prawidłowo zastosowany. Zwrócić w związku z tym należy uwagę, że według Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły, iż okoliczność związana z obniżeniem przychodów skarżącej spółki, mająca swoje źródło w pogorszeniu sytuacji podmiotów gospodarczych, z którymi jest powiązana umowami najmu czy dzierżawy, nie mogła przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowych. Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej czy poniesienie strat, nawet spowodowane takim zdarzeniem jak pandemia, nie może być automatycznie niwelowane przez umarzanie zaległości podatkowych. Zdaniem WSA w Gdańsku, organy podatkowe w niniejszej sprawie w przekonujący sposób uzasadniły powody, dla których mimo pogorszenia się sytuacji finansowej skarżącej w wyniku wprowadzonego stanu pandemii nie należało udzielić wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia części zaliczki na podatek. Skarżąca nie wykazała, aby zmniejszenie przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu powierzchni w galerii handlowej stanowiło zagrożenie dla jej bytu i nie pozwalało na uiszczenie podatku w pełnej wysokości. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na to, że preferencje związane z udzieleniem ulgi rzutują bezpośrednio na stan budżetu gminy, który także uległ pogorszeniu z powodu panującej pandemii. Umorzenie zaległości podatkowych wszystkim podatnikom z uwagi na wprowadzone ustawowo ograniczenia w działalności w tym gospodarczej doprowadziłoby do braków środków i możliwości gminy wywiązywania się z powierzonych jej zadań w stosunku do całości społeczności lokalnej i jej niezbędnych potrzeb. Skarżąca mimo problemów finansowych nie zaprzestała działalności, a istniejący stan jej majątku nie oznaczał zagrożenia dla jej istnienia. Należy zaaprobować, że ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji w aspekcie przyznania ulgi podatkowej i stwierdzenie braku przesłanek dla umorzenia zaległości nie nosi cech dowolności. Oceny tej organy podatkowe dokonały w oparciu o analizę sytuacji finansowej skarżącej, ustalonej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonego postępowania. Wbrew zatem zarzutowi skarżącej, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 67a §1 pkt 3 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. 3.4. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, a wyrok WSA w Gdańsku za odpowiadający prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji, natomiast o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Stosownie do art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, ponieważ strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a organ w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. sędzia Paweł Dąbek sędzia Stanisław Bogucki sędzia Jolanta Sokołowska