I FSK 1031/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1229/20 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 18 listopada 2020r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1229/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2020r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, iż przedmiotem sprawy jest zasadność zaliczenia przez organ podatkowy zwrotu podatku VAT za kwiecień 2019r. na poczet zaległości w tym podatku za miesiące luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2014r. Postanowienie będące przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji zapadło w postępowaniu, w którym nie dokonuje się weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii. Fakt, że organ podatkowy zgodnie z art. 76a oraz art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") wydaje postanowienie w sprawach "zarachowania" zdaniem Sądu nie podważa przyjętego stanowiska o formalnym charakterze tegoż postanowienia. Z art. 76 i 76b Ordynacji podatkowej wynika, iż nadpłaty, jak i zwrot podatku podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej. Przepis powyższy wprowadził zasadę, z której wynika, że urząd skarbowy zobowiązany jest jednoznacznie do zaliczenia nadpłaty, czy też kwoty zwrotu podatku (jak w niniejszej sprawie) na wskazane zaległości podatkowe i rola podatnika, czy organu nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie bowiem następuje co do zasady, z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Z treści § 2 wynika, że zaległość podatkowa musi istnieć w momencie powstania nadpłaty. Powyższe wskazuje, iż zaliczenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług dokonuje się z mocy samego prawa, zaś organ ma jedynie prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko dokonane ex lege - zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Podnoszone zatem przez stronę skarżącą okoliczności błędnego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 5 kwietnia 2018r. pozostają poza rozważaniami dotyczącymi rozpatrywanej sprawy, której granice zakreśla zaskarżone postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Przedmiotem tego postępowania nie może być bowiem weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku czy to przez podatnika w złożonej deklaracji, czy to przez organ podatkowy w wydanych decyzjach. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy istotne jest natomiast, że w dacie powstania zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2019r., istniała zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług, wynikająca z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 5 kwietnia 2018r. Wykonując ustawowy obowiązek wynikający z treści art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji zobligowany był zaliczyć zwrot podatku od towarów i usług za kwiecień w kwocie 40.000,00 zł. 1.3. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości i zarzucił: 2.1.1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: a. art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i 2 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej i art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieprawidłową wykładnię wskazanych przepisów, a w konsekwencji ich niezastosowanie lub błędne zastosowanie, poprzez uznanie, iż organy nie dopuściły się naruszenia w związku z nieprawidłowym rozliczeniem wpłat własnych skarżącej oraz kwot wynikających z postanowienia o zaliczeniu zwrotu VAT na poczet zaliczek; 2.1.2. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, mimo braku podstaw ku temu; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie, a w rezultacie nieuwzględnienie złożonej skargi w sytuacji, kiedy zgodnie z cytowanym przepisem winna być uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ podatkowy następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia, którego treść i uzasadnienie naruszają zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia, którego treść i uzasadnienie naruszają zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie i rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje w istocie prawidłowość dokonania przez organ pierwszej instancji zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2019r. w wysokości 40.000,00 zł na poczet zaległości w tym podatku. W skardze kasacyjnej podniesiono, iż po pierwsze strona skarżąca konsekwentnie kwestionuje istnienie decyzji wymiarowej z dnia 5 kwietnia 2018r., bowiem w jej przekonaniu została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Po drugie zaś podkreślono, iż organy błędnie przyjęły, że w dacie składania przez skarżącą deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019r. istniała zaległość podatkowa. Skarżąca przy tym wskazuje, że uruchomiła tryb nadzwyczajny stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji i może dojść do sytuacji, w której okaże się, iż decyzja z dnia 5 kwietnia 2018r. jest nieważna, a co za tym idzie nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Zdaniem skarżącej zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji nie zbadały tej kwestii wystarczająco wnikliwie. 3.4. Przed oceną niniejszych zarzutów należy wskazać na okoliczności faktyczne sprawy. Decyzją z dnia 5 kwietnia 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2014r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień, wrzesień oraz listopad 2014r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2014r. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, a organ drugiej instancji stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wyrokami z dnia 12 marca 2019r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 161/19 oraz III SA/Wa 162/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargi na postanowienia, w których stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W dniu 27 maja 2019r. skarżąca złożyła deklarację VAT- 7 za kwiecień 2019r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 40.000,00 zł. Postanowieniem z dnia 23 lipca 2019r. wydanym na podstawie art. 76a § 1 oraz art. 76b Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. poinformował stronę o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2019r. w wysokości 40.000,00 zł, po zarachowaniu kosztów upomnienia w kwocie 23,20 zł, na poczet zaległości w tym podatku za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2014r. w następujący sposób: • za luty 2014r.: kwotę 3.491,98 zł na należność główną, kwotę 1.483,00 zł na odsetki za zwłokę, • za marzec 2014r.: kwotę 4.401,00 zł na należność główną, kwotę 1.832.00 zł na odsetki za zwłokę, • za maj 2014r.: kwotę 4.603,00 zł na należność główną, kwotę 1.839,00 zł na odsetki za zwłokę, • za czerwiec 2014r.: kwotę 9.757,00 zł na należność główną, kwotę 3.819,00 zł na odsetki za zwłokę, • za lipiec 2014r.: kwotę 5.862,00 zł na należność główną, kwotę 2.245,00 zł na odsetki za zwłokę, • za sierpień 2014r.: kwotę 468,46 zł na należność główną, kwotę 175,36 zł na odsetki za zwłokę. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z zasadą powstawania zobowiązań z mocy prawa wiąże się obowiązek dokonania przez podatnika samoobliczenia podatku, co następuje przez złożenie deklaracji podatkowej. Jednak na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej). Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy obejmuje kwoty zadeklarowane przez podatnika lub określone przez organ podatkowy w decyzji wymiarowej (decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych). Wydana decyzja ma charakter deklaratoryjny i z chwilą jej doręczenia "eliminuje" rozliczenie wykazane przez podatnika w deklaracji podatkowej. Strona może kwestionować prawidłowość rozliczenia dokonanego przez organ podatkowy w trybie instancyjnym (odwołanie) lub nadzwyczajnym. W niniejszej sprawie została wydana decyzja, przywołana powyżej. Decyzja ta jest ostateczna. Strona skarżąca formułując w skardze kasacyjnej zarzuty w istocie polemizuje ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji wyrażonym w zaskarżonym wyroku i zarzucając naruszenia przepisów postępowania nie wskazuje, na czym polegała błędna ich wykładnia, czy niewłaściwe zastosowanie. Nie można uznać bowiem za takowe stwierdzenie, iż skarżąca konsekwentnie kwestionuje decyzję z dnia 5 kwietnia 2018r., z której wynikała zaległość i która stanowiła podstawę orzeczenia o zaliczeniu. Decyzja ta jest bowiem w obrocie prawnym, skutecznie nie wniesiono od niej odwołania, a w momencie jej doręczenia prawidłowy wymiar podatku za przywołane okresy rozliczeniowe 2014r. został nią określony i nie wynika już z uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, jak wskazano wyżej. A skoro decyzja ma charakter deklaratoryjny to już w dacie składania deklaracji podatkowych przez skarżącą prawidłowe kwoty zobowiązań były takie, jak określone decyzją ostateczną. 3.6. Fakt, iż skarżąca uruchomiła w sprawie tryb nadzwyczajny i jak wskazano w skardze kasacyjnej może potencjalnie dojść do sytuacji, w której decyzja ostateczna zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego nie ma znaczenia przy ocenie prawidłowości dokonania zaliczenia w dacie jego dokonania. Zgodnie bowiem z zasadą trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie decyzji ostatecznej do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" (zob. Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej..., s. 9 i n.). Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności, oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, iż postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego (wyrok NSA z 15.01.2003r., III SA 334/01, Biul. Skarb. 2003, nr 4, s. 28). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany - LEX/el.2021). Zatem dopóty, dopóki ostateczna decyzja z dnia 5 kwietnia 2018r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nie zostanie skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego zobowiązanie podatkowe (a w konsekwencji zaległość podatkowa) nią określone jest prawidłowe. Potencjalna możliwość wyeliminowania tej decyzji nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, naruszałoby to bowiem porządek systemu prawnego. A w trybie postępowania w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku niedopuszczalne jest badanie merytoryczne prawidłowości rozliczenia podatku, bowiem takie działanie ma miejsce w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji organ nie naruszył art. 76a § 1 oraz art. 76b Ordynacji podatkowej, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji. Przy tym Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał wykładnię zastosowanych przepisów prawa materialnego przedstawioną w sposób spójny i wyczerpujący w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 3.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Maja Chodacka Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA