I SA/Wr 125/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2021 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2019 r. [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 500 zł pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi T. S. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 30 grudnia 2019 r. nr 0201-IEW2.4123.23.2019.AR utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-S. (dalej: Naczelnik US, organ podatkowy pierwszej instancji) z 2 października 2019 r. nr 0227-SEW.4123.44.2019.5 orzekającą o odpowiedzialności solidarnej skarżącego jako członka zarządu M. spółki z o.o. z siedzibą we W. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2014 r. w łącznej wysokości 9 380 852 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2014 r. w łącznej wysokości 3 574 153 zł. Z akt sprawy podatkowej wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 30 grudnia 2015 r. nr W2P2/140296/1/025 określił spółce z o.o. M. (dalej: spółka) podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług za październik 2014 r. – w kwocie 92 627 zł oraz za listopad 2014 r. – w kwocie 9 288 255 zł. Decyzja ta została doręczona w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej ze skutkiem na dzień 30 grudnia 2015 r. Postanowieniem z 18 lipca 2019 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowego wobec skarżącego jako członka zarządu spółki w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe spółki oraz odsetki za zwłokę. Postanowienie to doręczone zostało 24 lipca 2019 r. na adres zamieszkania skarżącego do rąk dorosłego domownika - matki skarżącego. Decyzją z 2 października 2019 r. Naczelnik US - na podstawie art. 108 § 1, § 2 pkt 1 lit. a i § 3 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) a także art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) - orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony jako członka zarządu spółki za ww. zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że: – w terminach płatności zobowiązań objętych decyzją skarżący w okresie od 4 listopada 2014 r. pełni funkcję prezesa zarządu spółki, co potwierdzają akta Krajowego Rejestru Sądowego oraz wydruk informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców. Podkreślił, że strona w dniu 1 marca 2016 r. złożyła rezygnacje z tej funkcji, jednak Sad Rejestrowy postanowieniem z 30 maja 2016 r. stwierdził brak podstaw do wszczęcia z urzędu postępowania o zmianę wpisu w tej sprawie w rejestrze spółki; – zarząd spółki w o osobie skarżącego nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości; – termin płatności zobowiązań podatkowych spółki upłynął i na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego nie uległ przedawnieniu; – postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki okazało się bezskuteczne, co potwierdziło postanowienie Naczelnika US; – spółka nie złożyła sprawozdań finansowych, wobec tego niemożliwa była kompleksowa analiza sytuacji finansowej na przestrzeni badanych okresów; – analiza finansowa spółki była niemożliwa również z powodu nieskładania w latach 2012-2018 deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług, złożone zostały jedynie deklaracje VAT-7 za sierpień i październik 2014 r. wykazujące zerową sprzedaż, Naczelnik US ocenił, że spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań i jest niewypłacalna. Wymienił też okoliczności, które zdecydowały o ustaleniu, ze egzekucja względem spółki okazał się bezskuteczna ()str. 7 decyzji Naczelnika US z 2 października 2019 r., k. 139 akt podatkowych). W zakresie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu, Naczelnik US dokonał ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości – stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o postepowaniu upadłościowym i naprawczym – i wskazał, że pierwsze niezapłacone zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki dotyczą października i listopada 2014 r. Zatem termin właściwego czego czasu dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął bezskutecznie, bowiem wniosek taki nie został w ogóle złożony. Podstawy do złożenia wniosku o upadłość spółki zaistniały co najmniej z dniem 9 grudnia 2014 r. i przypadł na okres kadencji strony jako jedynego członka zarządu spółki. Skarżący zaś nie wykazał, ze we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postepowanie układowe, że niezgłoszenie wniosku albo niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Decyzję tę doręczono w dniu 8 października 2019 r. ojcu skarżącego pod adresem zamieszkania. W dniu 22 października 2019 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło niepodpisane odwołanie od tej decyzji. Z odwołania wynikało, że skarżący odbywa karę pozbawienia wolności, a przewidywany termin jej zakończenia przypada na czerwiec 2021 r. Organ odwoławczy pismem z 15 listopada 2019 r. wezwał skarżącego do uzupełnienia odwołania poprzez złożenie podpisu i wezwanie to skierował do zakładu karnego, w którym przebywał skarżący oraz do skarżącego osobiście na adres zakładu karnego. Doręczenia wezwań nastąpiły w dniu 19 listopada 2019 r. – zakład karny, w dniu 21 listopada 2019 r. – skarżący. W dniu 28 listopada 2019 r. skarżący uzupełnił odwołanie poprzez złożenie podpisu oraz przesłał pełnomocnictwo, którym jako pełnomocnika w sprawie ustanowił matkę – H. S. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 2 października 2019 r. W uzasadnieniu wskazał, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne potwierdzają zaistnienie przesłanek pozytywnych orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej – członka zarządu – w rozumieniu art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 794 ze zm.; dalej O.p.). Wyjaśnił, że zaległość podatkowa spółki z tytułu podatku VAT wykazanego w fakturach (za październik i listopad 2014 r.) wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, którą doręczono w trybie art. 151a ze skutkiem na dzień 30 grudnia 2015 r. Termin płatności podatku przypadał za październik – 25 listopada 2014 r., zaś za listopad 2014 r. – 29 grudnia 2014 r. Wskazując na art. 118 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że termin wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej przypadał w sprawie na 31 grudnia 2019 r. i termin ten został dochowany. Wszczęcie względem skarżącego postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nastąpiło w dniu 24 lipca 2019 r. i spełnia warunek z art. 108 § 1 pkt 2 lit. a O.p., bowiem zostało wszczęte po doręczeniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki. W tym stanie rzeczy Dyrektor IAS uznał, że nie ma przeszkód prawnych do rozpoznania sprawy. Podał następnie, że skarżący pełnił funkcje prezesa zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych spółki za październik i listopad 2014 r. Tym samym stwierdził ziszczenie się przesłanki z art. 116 § 2 O.p. Szczegółowo opisał przebieg egzekucji prowadzonej do majątku spółki (str. 8-12 zaskarżonej decyzji), która okazał się bezskuteczna. Na zajętych rachunkach bankowych spółki brak było środków, spółka nie była właścicielem żadnego pojazdu, ani majątku nieruchomego, nie figuruje w bazie płatników ZUS. Okoliczności te stwierdzone zostały w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych opisanych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Dyrektor IAS ustalił, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki i mimo pouczenia (postanowienie Naczelnika US z 18 lipca 2019 r. oraz postanowienie Dyrektora IAS z 11 grudnia 2019 r.), nie podjął inicjatywy dowodowej w tym zakresie. Organ odwoławczy ocenił także drugą przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) O.p. i wskazał, że w stanie prawnym właściwym w sprawie każda z przesłanek niewypłacalności dłużnika (art. 21 ust. 1 i art. 10 i art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze jest autonomiczna. Z kolei obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości należy rozpatrywać w odniesieniu do okresu, pełnienia rzez skarżącego funkcji członka zarządu spółki. W tym zakresie organ odwoławczy ustalił, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań od 25 listopada do 29 grudnia 2014 r. i w tym okresie posiadała już dwie nieuregulowane zaległości wobec Naczelnika US. Skarżący zaś funkcje prezesa zarządu spółki objął w dniu 4 listopada 2014 r., złożył rezygnację w dniu 1 marca 2016 r., a został wykreślony z funkcji w dniu 28 listopada 2019 r. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że strona pełniła funkcję prezesa zarządu w terminie upływu płatności podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. Wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony 12 stycznia 2015 r., czego strona jednak nie uczyniła w ogóle, zatem wniosek ten nie został złożony we właściwym czasie. Dyrektor IAS nie uwzględnił argumentacji skarżącego, że nielegalne operacje gospodarcze wykonywane były w spółce bez jego udziału, tj. przez osoby trzecie, co spowodowało u strony brak wiedzy o konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym zakresie Dyrektor IAS powołał się na obowiązki członka zarządu oraz obiektywny miernik staranności i profesjonalizm, jakie spoczywają na członku zarządu spółki. Wszystkie te ustalenia przekonały Dyrektora IAS o zasadności orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za ww. zaległości podatkowe spółki. Co do odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spółki oraz koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego do spółki Dyrektor IAS wskazał na art. 107 § 1 pkt 2 O.p. jako podstawę prawną odpowiedzialności skarżącego w tym zakresie. W skardze, wniesionej przez matkę strony, na tę decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 187 O.p. polegające na dowolnej, niekorzystnej i przekraczającej zakres uznania administracyjnego interpretacji stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Wskazał, że podstawowym obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, w sposób niebudzący wątpliwości, wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na treść decyzji o nałożeniu zobowiązania finansowego, szczególnie w tak ogromnej kwocie. W tym przypadku, również organ odwoławczy nie dokonał i nie wyciągnął logicznego wniosku odnoszącego się do powstania należności względem Naczelnika US, gdyż okoliczności wskazują na zaistnienie przesłanki ekskulpacyjnej, zmaterializowanej w braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie. Jako drugi istotny aspekt sprawy, strona podała zarzut organów dotyczący niewskazania mienia spółki, z której możliwe będzie przeprowadzenie egzekucji. Zdaniem strony, trudno zrozumieć stanowisko organu, w którym zarzuca się brak wskazania majątku, który wg wiedzy obwinionego, po prostu nie występował. Zatem przywoływane (pomimo że profesjonalne i bardzo obszerne) uzasadnienie zawarte w części zaskarżonej decyzji odnoszącej się do powyższej przesłanki, mija się z uzasadnieniem merytorycznym odwołania od decyzji Naczelnika US, wobec której złożono odwołanie. Nie ma ona bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. Na tej podstawie strona wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika US w całości i zasądzenie zwrotu ewentualnych kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik ustanowiony z urzędu pismem z 2 sierpnia 2021 r. uzupełnił skargę i zarzucił dodatkowo naruszenie art. 7, art. 8, art. 77, art. 80 k.p.a., a ponadto: – art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. polegające na przyjęciu, ze niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło z winy skarżącego, podczas gdy mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku, – art. 116 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż skarżący nie miał żadnego wpływu na działalność spółki jako jej prezes, nie miał wiedzy na temat jej kondycji finansowej pozwalającej określić właściwy moment, a jakim należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, wobec czego nie powinien odpowiadać za zaległości podatkowe powstałe podczas sprawowania funkcji prezesa. Na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2021 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że skarżący w grudniu 2017 r. został zatrzymany i przebywał w areszcie śledczym 9 miesięcy. Od 31 sierpnia 2019 r. strona rozpoczęła odbywanie kary pozbawienia wolności do czerwca 2021 r., kiedy opuścił zakład karny. Z przesłanego w dniu 6 sierpnia 2021 r. – w wykonaniu zobowiązania nałożonego przez Sąd na rozprawie na pełnomocnika organu – pisma organu odwoławczego wynika, że wyrokiem z [...] marca 2019 r. o sygn. akt [...] Sąd Okręgowy we W. m.in. wymierzył skarżącemu karę łączną dwóch lat i sześciu miesięcy pozbawienia wolności zaliczając na poczet tej kary okres rzeczywistego pozbawienia wolności od [...] grudnia 2017 r. do [...] września 2018 r. Wyrok ten ze stwierdzeniem prawomocności został doręczony Naczelnikowi US w dniu 2 września 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania. Skarga podlega uwzględnieniu, choć nie z powodów wskazanych w skardze i uzupełnieniu skargi. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku, że decyzja Naczelnika US nie weszła do obrotu prawnego, zatem nie było podstaw, by prowadzić postępowanie odwoławcze i wydać zaskarżoną decyzję. Są to czynności i akty przedwczesne. Z akt sprawy podatkowej wynika, że decyzja Naczelnika US z 2 października 2019 r. orzekająca solidarną odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki i odsetki za zwłokę została doręczona w trybie art. 149 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) – Z. S. jako pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi (zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji Naczelnika US – dołączone do k. 145 akt podatkowych). Naczelnik US od dnia 2 września 2019 r. wiedział, że skarżący został prawomocnie skazany na bezwzględną karę pozbawienia wolności. W tym stanie rzeczy winien był ustalić właściwy sposób dokonywania doręczeń w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Wybrany bowiem przez organ podatkowy pierwszej instancji tryb doręczeń z art. 149 Ordynacji podatkowej nie był skuteczny. W sprawie w ogóle nie mógł być zastosowany. Mocą art. 146 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego (§ 1). W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Zgodnie z art. 148 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (§ 1). Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. W świetle zaś art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Doręczenie w tym – zastępczym - trybie powinno nastąpić w miejscu aktualnego zamieszkania adresata. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest okoliczność, że adresat zamieszkuje pod wskazanym adresem, lecz doręczenie mu pisma osobiście jest niemożliwe z powodu jego czasowej nieobecności, zaś dorosły domownik przyjmuje pismo osobiście za pokwitowaniem i zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi. To oznacza, że doręczenie pisma do rąk dorosłego domownika pod danym adresem z zachowaniem powyższych warunków przewidzianych we wskazanym przepisie jest skuteczne. Szczególnego zaakcentowania na kanwie kontrolowanej przez Sąd sprawy wymaga zwrot normatywny: "w przypadku nieobecności adresata". Doręczenie w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej możliwe jest bowiem wyłącznie w razie nieobecności adresata w mieszkaniu. Przez nieobecność w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć sytuację przejściową, wynikającą ze zwyczajnych okoliczności życia codziennego, np. pobyt w pracy, zakupy, odwiedziny sąsiada, uczestnictwo w obrzędach religijnych, uczestnictwo w imprezach sportowych lub kulturalnych, wyjazd na urlop w kraju lub za granicą, pobyt w szpitalu w kraju lub za granicą, pobyt w izbie wytrzeźwień, zatrzymanie przez Policję, oczekiwanie na spóźniony środek transportu publicznego oraz wszelkie inne sytuacje, w których adresat korzystając z konwencyjnej i konstytucyjnej wolności przemieszczania się w kraju i za granicą swobodnie wybiera powód swojej nieobecności w mieszkaniu lub też nieobecność ta spowodowana jest legalnymi działaniami organów władzy publicznej, o których nadawca pisma nie wiedział w chwili nadania przesyłki. Przebywanie w areszcie śledczym, czy zakładzie karnym taką okolicznością nie jest. Ordynacja podatkowa nie przewiduje szczególnego trybu doręczania pism osobom pozbawionym wolności (skazanym; tymczasowo aresztowanym, zatrzymanym). Kiedy organ administracji publicznej jeszcze przed nadaniem przesyłki uzyska informację, że adresat pisma jest pozbawiony wolności, to informacja ta oznacza, że osoba fizyczna nie przebywa w swoim mieszkaniu. Zgodnie z powołanym wyżej art. 148 Ordynacji podatkowej osobom fizycznym pisma doręcza się pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju, w siedzibie organu podatkowego albo w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Natomiast w razie niemożności doręczenia pisma w taki sposób, a także w innych uzasadnionych przypadkach - pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. W przypadku zatem ustalenia przed nadaniem przesyłki, że adresat aktualnie nie zamieszkuje pod wskazanym adresem z powodu pozbawienia wolności, nie można zastosować doręczenia w trybie art. 148 O.p. Tym bardziej nie można zastosować doręczenia w trybie art. 149 k.p.a., ponieważ nie zachodzi przesłanka nieobecności adresata, o jakiej mowa w tym przepisie, adresat jeszcze przed nadaniem pisma nie zamieszkuje pod wskazanym adresem. Z przepisów Rozdziału 5 "Doręczenia" w Dziale IV Ordynacji podatkowej nie wynika wprost, aby organ administracji publicznej - kiedy dowiedział się, że adresat jest pozbawiony wolności - miał kierować korespondencję na adres zakładu karnego lub aresztu śledczego. Nie mniej jednak, przymusowe miejsce pobytu podczas pozbawienia wolności nie jest mieszkaniem osoby fizycznej w rozumieniu art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, ani miejscem doręczeń w kraju. Zagadnienie doręczenia pism osobom pozbawionym wolności jest ugruntowane w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Zgodnie z prezentowanymi tam poglądami jedynym dopuszczalnym sposobem doręczenia pisma osobie pozbawionej wolności jest uczynienie tego na adres zakładu karnego czy aresztu śledczego, w którym adresat przebywa, za pośrednictwem jego administracji. Doręczenie pisma w inny sposób jest nieskuteczne, niezależnie od wiedzy organu procesowego o fakcie pozbawienia adresata wolności (por. SN III KK 1/07, LEX nr 310195; SN III KK 257/02, LEX nr 82318). Pismo wysłane pod ostatnio wskazanym przez stronę adresem nie może być uważane za doręczone, jeżeli strona została pozbawiona wolności i nie podała swego miejsca pobytu w czasie pozbawienia wolności do wiadomości organu, przed którym toczy się postępowanie (por. SN VI KZP 5/74, OSNKW 1974, nr 7-8, poz. 130). Z samej istoty pozbawienia wolności wynika, że jest ono niezależne od woli osoby pozbawionej wolności zarówno co do czasu trwania, jak i miejsca pobytu, a ponadto, że niejednokrotnie może ono ograniczać swobodę w podaniu do wiadomości organu miejsca pobytu w czasie pozbawienia wolności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1869/11 i powołane tam orzecznictwo SN, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej -CBOSA). W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy wiedział lub powinien był powziąć taką wiedzę z urzędu, przesłanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji z 2 października 2019 r. (ale i innych pism po dacie 2 września 2019 r, w której wpłynął do organu prawomocny wyrok karny dotyczący skarżącego) na adres zamieszkania skarżącego, a następnie odebranie jej przez ojca skarżącego – jako pełnoletniego domownika skarżącego – nie mogło wywołać skutku w postaci doręczenia w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim nie można było bowiem uznać, że skarżący zamieszkiwał w tej dacie pod wskazanym adresem, a tym samym, by jego ojciec miał przymiot "domownika, który mógłby podjąć się oddania przesyłki adresatowi". Jakkolwiek z art. 146 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek strony zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, jednak nie obejmuje on sytuacji skarżącego. Adres, o którym ma zawiadomić strona to adres zamieszkania lub adres do doręczeń w kraju. W tym obowiązku nie zawiera się zawiadomienie o pobycie w zakładzie karnym. Nie jest to bowiem adres zamieszkania, ani adres do doręczeń w kraju. Orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych przekonuje, że adres zakładu karnego, w którym skazany odbywa karę pozbawienia wolności, nie jest adresem miejsca zamieszkania. Przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Służą one bowiem zagwarantowaniu prawa strony do rzetelnego i prawidłowego postępowania. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony. Wprawdzie przepisy o doręczeniach zastępczych mają także na celu zapewnienie sprawności postępowania, którą trudniej byłoby osiągnąć, gdyby dopuszczać jedynie doręczenie właściwe, to jest do rąk adresata. Tym niemniej przepisy o doręczeniach zastępczych, w tym również art. 149 Ordynacji podatkowej, powinny być wykładane i stosowane także przy uwzględnieniu ich gwarancyjnego charakteru. Wzgląd na tę okoliczność sprzeciwia się zaakceptowaniu skuteczności doręczenia zastępczego na adres zamieszkania osoby od długiego czasu pozbawionej wolności. Skoro adresat decyzji został pozbawiony wolności, to z samego faktu osadzenia go w zakładzie karnym wiadomo, że nie przebywa pod adresem zamieszkania i kierowana pod ten adres przesyłka nie może być przez niego osobiście podjęta. Treść art. 149 Ordynacji podatkowej co do oświadczenia odbiorcy przesyłki w przedmiocie jej doręczenia adresatowi nie wpływa w takim przypadku na ocenę skuteczności doręczenia w tym trybie. Osoba pozbawiona wolności jest zazwyczaj ograniczona w kontaktach ze światem zewnętrznym. A zatem jest mało prawdopodobne, aby ojciec skarżącego mógł niezwłocznie przekazać mu odebraną decyzję Naczelnika US. Brak podpisu pod odwołaniem wskazuje na taką możliwość. Trzeba jednak niezależnie od tej okoliczności wskazać, że choć ojciec skarżącego - występując w charakterze domownika przyjął przesyłkę i podjął się jej oddania adresatowi, to nie może przesądzać o skuteczności doręczenia. Dorosły domownik może podjąć się oddania pisma jedynie w miejscu gdzie razem z adresatem przebywa, a nie w jakimkolwiek innym miejscu – właśnie z tej przyczyny, że jest domownikiem i wyręcza w przyjęciu przesyłki czasowo nieobecnego adresata. Warunkiem skuteczności takiego wyręczenia jest realna możliwość niezwłocznego oddania pisma adresatowi, po jego powrocie do miejsca zamieszkania, w którym wspólnie przebywa z domownikiem. Ojciec skarżącego nie mógł skutecznie podjąć się oddania pisma skarżącemu, ze względu na długotrwałe pozbawienie wolności skarżącego. Akta sprawy, w tym uzupełnione przez organ odwoławczy, dowodzą, że Naczelnik US wiedział najpóźniej w dniu 2 września 2019 r., że skarżący może przebywać w zakładzie karnym w czasie prowadzonego postępowania o orzeczenie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Z wyroku karnego wynika jasno, że strona została skazana na bezwzględną karę pozbawienia wolności. Zadaniem organu podatkowego było więc ustalić, właściwy sposób doręczenia decyzji (i wcześniejszych pism) adekwatny do sytuacji skarżącego, by doręczenie odniosło skutek prawny. Wobec wskazanego wyżej braku specyficznego dla takiego przypadku sposobu doręczenia, zastosowanie powinien mieć art. 134 § 2 Kodeksu postępowania karnego, który stanowi, że osobom pozbawionym wolności doręcza się pismo za pośrednictwem administracji odpowiedniego zakładu. Taki właśnie tryb zastosował organ odwoławczy względem usunięcia braków formalnych odwołania, tj. braku podpisu. Przedstawione Sądowi akta sprawy wskazują, że informacja o pozbawieniu wolności skarżącego została zawarta w odwołaniu. Jednakże z pisma organu odwoławczego z 6 sierpnia 2021 r. wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji mógł powziąć wiedzę w tym zakresie wcześniej lub powinien był ją powziąć z urzędu. W kontekście zatem informacji, że organ podatkowy pierwszej instancji dysponował wiedzą o skazaniu skarżącego na karę pozbawienia wolności, oceny wymaga, czy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego i mogła być przedmiotem odwołania. W ocenie składu orzekającego, doręczenie organowi podatkowemu pierwszej instancji prawomocnego wyroku o skazaniu strony na karę pozbawienia wolności (bezwzględną) wymagało podjęcia przez Naczelnika US ustaleń co do pozbawienia wolności skarżącego przed wydaniem decyzji. Niepodjęcie tych działań z jednoczesną wiedzą o skazaniu skarżącego nie daje podstawy prawnej dla zastosowania art. 149 Ordynacji podatkowej. W ocenie składu orzekającego w sprawie nie zmienia tego wniosku okoliczność, że odwołanie zostało złożone w terminie ustawowym, a przez to można przyjąć pogląd, że skoro odwołanie od tej decyzji zostało rozpoznane, to strona nie poniosła negatywnych konsekwencji tego faktu. Trzeba bowiem podkreślić gwarancję czynnego udziału strony w postępowaniu. Z akt sprawy wynika bowiem, że stroną aktywną w postępowaniu była matka skarżącego, początkowo odwołanie nie zostało podpisane przez stronę (dopiero strona podpisała je po wezwaniu organu odwoławczego skierowanym na adres zakładu karnego), sprawa dotyczy skutków działalności spółki i skarżącego jako jej prezesa. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 149 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku, w tym na podstawie zebranego i ewentualnie uzupełnionego materiału dowodowego oceni, czy decyzja Naczelnika US zaistniała w obrocie prawnym w dacie jej doręczenia ojcu skarżącego w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej i czy w konsekwencji mogła stanowić przedmiot odwołania. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.