I SA/Ol 432/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 sierpnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy A na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Ol 432/21 UZASADNIENIE Wnioskiem z "[...]"r. Gmina A. (dalej również jako: "skarżąca", "wnioskodawczyni", "Gmina") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Gmina A. jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy, przewidziane art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę. Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i w charakterze podmiotu gospodarczego (na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym). Działalność Gminy w charakterze podmiotu gospodarczego stanowi co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. t.j. Dz.U. z 2020r. poz.106; dalej jako ustawa o VAT (tj. objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT, jak i podlegającą odwrotnemu obciążeniu). Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy o samorządzie, są zadania z zakresy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Gmina zamierza zrealizować inwestycję pod nazwą "Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości B. i N. w Gminie A.". Projekt jest współfinansowany z krajowych środków publicznych i środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014- 2020. Ubiegając się o dofinansowanie Gmina wskazała podatek naliczony od wydatków na przedmiotową Inwestycję jako wydatek niekwalifikowalny w ramach projektu. W ramach projektu Gmina zamierza uzyskać wszelkie pozwolenia i decyzje niezbędne do rozpoczęcia inwestycji. Zostanie zaprojektowana i wykonana budowa systemów kanalizacji zbiorczej dla ścieków komunalnych w B. i N. Głównym beneficjentem projektu będzie Gmina, która jest inwestorem oraz jednostką zarządzająca projektem. Wszystkie wydatki ponoszone w ramach inwestycji zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez wykonawców prac. Planowana wartość inwestycji to łącznie kwota "[...]" zł. Po zakończeniu inwestycji wykonane składniki majątkowe będą własnością Gminy, która wydzierżawi je odpłatnie, na mocy umowy cywilnoprawnej, spółce C. w A. Spółka jest podmiotem niepowiązanym z Gminą i swoje usługi świadczy na rzecz mieszkańców Gminy, podmiotów gospodarczych i instytucji posiadających swoja siedzibę na terenie Gminy. Tożsame usługi spółka świadczy na rzecz podmiotów z obszaru Miasta A. Umowa udostępnienia urządzeń wodnych i kanalizacyjnych na rzecz Spółki obejmuje wszystkie urządzenia, które są własnością Gminy. Z tytułu świadczenia usług udostępnienia infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy Gmina pobiera i będzie pobierać od Spółki miesięczne wynagrodzenie dokumentowane fakturami VAT. Czynsz dzierżawny za korzystanie z urządzeń wodno-kanalizacyjnych należących do Gminy, określony został w umowie dzierżawy w kwocie "[...]" zł. netto. Wartość czynszu skalkulowana została w ramach świadomej polityki finansowej uwzględniającej realia rynkowe, a także wysokość taryfy opat za wodę i ścieki oraz obciążenie mieszkańców z tego tytułu. Wskazano również, że Spółka dodatkowo ponosi na rzecz Gminy opłaty zmienne ustalone przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie – w 2019r. średni miesięczna kwota tych opłat wynosiła "[...]" zł. netto; opłaty za energię elektryczną – w 2019r. średnia miesięczna kwota tych opłat wynosiła "[...]" zł. netto. Opłaty te Gmina dokumentuje fakturami VAT, tym samym całość wynagrodzenia otrzymywanego od Spółki, na które składa się czynsz dzierżawny, opłata zmienna oraz opłata za energię elektryczną, wykazywane jest przez Gminę w jej rejestrach i deklaracjach VAT oraz odprowadzany jest od niej podatek należny. Wynagrodzenie umowne, określone przez strony w drodze negocjacji, nie będzie odbiegać od realiów rynkowych i powszechnie przyjętej w tym obszarze praktyki. Podkreślono, że inwestycja realizuje długofalowe cele Gminy, a ustalona wysokość czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim czasie, uzasadnionym okresem faktycznego wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej. W tak opisanym stanie faktycznym zadano pytanie: czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu? Zdaniem Gminy będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją powyższej inwestycji. W uzasadnieniu swojego stanowiska Gmina podkreśliła, że zgodnie z art.86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dlatego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch warunków: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług; towary i usługi w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich w wyniku, których rozliczany jest VAT należny. W myśl art. 15 ust.1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat tej działalności lecz nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 5 ustawy o VAT). Gmina podkreśliła, że na gruncie podatku od towarów i usług jednostki samorządu terytorialnego występować mogą zarówno jako podmioty niebędące podatnikami, gdy jako organy władzy publicznej realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami oraz jako podatnicy podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Da zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Wnioskodawczyni wskazała, że wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek przedstawione czynności dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku VAT. Tak więc przesłanką decydującą o możliwości skorzystania przez Gminę z prawa odliczenia VAT jest związek dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonanymi czynnościami, które podlegają VAT. W ocenie wnioskodawczyni w przedstawionym zdarzeniu spełnione zostaną wszystkie warunki i po zakończeniu inwestycji wykonane składniki majątkowe staną się przedmiotem dzierżawy. Dzierżawa z kolei stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki podstawowej. Przedmiot inwestycji będzie przez Gminę w całości wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Gmina będzie w stanie bezpośrednio przypisać poniesione wydatki do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wydatki te nie będą kwalifikowane jako niepodlegające odliczeniu zgodnie z art. 88 ustawy o VAT. W rezultacie, w momencie ponoszenia nakładów, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji, w odpowiednich okresach rozliczeniowych, z których będą pochodziły faktury, ze względu na fakt, że Gmina już na etapie przygotowania inwestycji posiada zamiar wykorzystania jej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych to znaczy w celu wydzierżawienia ich na rzecz Spółki. Wnioskodawczyni zobowiązana została do uzupełnienia wniosku i wskazała, że umowa dzierżawy sieci kanalizacyjnej zawierana jest na okresy kilkuletnie i sukcesywnie odnawiana. Czynsz określony w umowie w skali roku wyniesie ok. "[...]"% wartości inwestycji i będzie stałym, systematycznym dochodem Gminy. Gmina podkreśliła, że jej zdaniem kwota czynszu przewidziana w umowie dzierżawy jest dla Gminy znacząca, gdyż jest stałym, systematycznym dochodem. Czynsz jest i będzie ustalany w drodze negocjacji, a przy jego ustalaniu uwzględnione zostaną specyfika działalności objętej umową, realia rynkowe i gospodarcze, potrzeby mieszkańców Gminy oraz przyjęta w danym obszarze praktyka. W ocenie Gminy ustalona wysokość czynszu może pozwolić Gminie odzyskanie poniesionych nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim czasie uzasadnionym okresem faktycznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Postanowieniem z "[...]" r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wskazano, że zaszły okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT tzn. elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa. Nadużycie prawa zachodzi, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja może wystąpić w przedstawionym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym. Wskazano, że taka sytuacja ma miejsce, gdy okoliczności sprawy wskazują, że czynność została/zostanie wykonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która w danych okolicznościach jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Organ powołał się na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia "[...]". oraz na orzeczenie z 12 maja 2016 TSUE w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele i wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem świadczenie jest odpłatne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość świadczonej usługi na rzecz usługobiorcy. Wskazane w opisie zdarzenia okoliczności, zdaniem organu wskazują, że planowana umowa dzierżawy przyniesie niewspółmierne dochody do poniesionych przez Gminę nakładów na inwestycję. Czynsz nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione na inwestycję, a więc brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej jego wysokości. Tak niski czynsz wzbudził wątpliwości organu co do prawdziwej natury umowy dzierżawy, bowiem gdyby inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a zostałaby nieodpłatnie przekazana do użytkowania i byłaby wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania zadań własnych Gminy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Organ podkreślił, że umowa dzierżawy pomimo spełnienia warunków formalnych w jego ocenie ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy wskazane we wniosku o interpretację indywidualną. Organ wskazał również, że nie ma możliwości zakwestionowania (w sprawie o interpretację) charakteru planowanej i opisanej we wniosku o interpretację planowanej czynności, i dlatego w opisanym stanie faktycznym zdarzenia podlegającego interpretacji przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. W konsekwencji organ uznał, że zdarzenie opisane we wniosku z "[...]"r., uzupełnionym pismem z "[...]" r. oraz pismem z "[...]"r. odpowiada zagadnieniu, do którego Szef KAS wydał "[...]" r. opinię nr "[...]" i może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa z art.5 ust. 5 ustawy o VAT. Wnioskodawczyni zaskarżyła powyższe postanowienie zarzucając przyjęcie, że celem Gminy jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Postanowieniem z dnia "[...]". Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: organ) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1. art. 14 b § 5 b pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2020r. poz. 1325; dalej również jako O.p.) w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, polegające na błędnym przyjęciu, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogę ono stanowić nadużycie prawa, mające na celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co skutkowało odmową wydania interpretacji indywidualnej; 2. art. 14 b § 5 b pkt 3 w zw. z art. 14 b § 5 c O.p. polegające na błędnym oparciu rozstrzygnięcia na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z "[...]". , pomimo, że zagadnienie będące przedmiotem opinii nie odpowiada zdarzeniu przyszłemu opisanemu we wniosku, a opinia taka nie ma charakteru wiążącego dla organu; 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. przez działanie w sposób naruszający zasad pogłębiania zaufania do organu podatkowego, polegające na pominięciu powołanego przez stronę orzecznictwa TSUE oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, a w konsekwencji przedstawienia przez organ stanowiska sprzecznego z zasadą neutralności VAT. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że jej działania nie są nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej. Gmina od lat realizuje zadania z zakresu gospodarki wodno-ściekowej przy pomocy Spółki na podstawie schematu opisanego we wniosku. Jest to typowe i powszechne rozwiązanie przyjęte przez jednostki samorządu terytorialnego dla realizacji tego rodzaju zadań własnych. Celem takiego działania jest oddanie infrastruktury do używania Spółce, czyli podmiotowi wyspecjalizowanemu w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, który dysponuje odpowiednia infrastrukturą oraz zasobami ludzkimi do prowadzenia działalności obejmującej zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy, przez co może wykonywać te działania w najlepszy i najbardziej efektywny, a więc najtańszy sposób. Intencją strony było uzyskanie potwierdzenia, czy zaprezentowane we wniosku stanowisko jest prawidłowe, a jeżeli nie to uzyskanie informacji jaki sposób rozliczeń w przedstawionym zakresie będzie właściwy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i podlegała oddaleniu. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie w sprawie (...). Na wstępie podkreślić należy, że postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie, co należy podkreślić, rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny. W tak określonych ogólnych regułach zaznaczyć należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy odmowy wydania przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu postanowienia organ potwierdził, że w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym, a "w szczególności wobec wskazania, że inwestycja zostanie udostępniona spółce C. w A. na podstawie umowy dzierżawy, nie można zakwestionować charakteru planowanej transakcji i organ wydając interpretację nie może postąpić inaczej niż wskazać, że skarżącej przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych". Tym samym, potwierdził, że stanowisko strony zawarte we wniosku jest prawidłowe. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ wskazał przepisy art. 14 b § 5b stanowiące, że odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Jako elementy stanu faktycznego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, organ wskazał wysokość uzyskiwanych dochodów, które będą niewspółmierne do poniesionych przez skarżącą nakładów. Zdaniem organu brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla tak niskiej wysokości czynszu dzierżawnego, a co za tym idzie przyjęcia, że stanowi on świadczenie ekwiwalentne. Okoliczności te powodują powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Podkreślić z całą stanowczością należy, że art. 14 b § 5 O.p. stanowi, że organ "odmawia interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie (...)" . Tak więc organ nie jest zobowiązany do ustalenia, że takie okoliczności w istocie miały miejsce, czy też że przypuszczenia organu co do określonych okoliczności ziściły się. Podstawą odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa jest samo powzięcie uzasadnionego przypuszczenia. W niniejszej sprawie organ uznał, że asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji, a czynszem dzierżawnym wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z zawarciem umowy dzierżawy, a co za tym idzie stanowi uzasadnione przypuszczenie możliwości nadużycia prawa. O tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy, oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny, a więc konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg. Takie ustalenia nie mogą być czynione w sprawie o interpretację indywidualną przepisów prawa i dlatego ustawodawca posłużył się niedookreślonym pojęciem "uzasadnione przypuszczenie". W przedmiotowej sprawie zdaniem organu może dojść do takiego ukształtowania transakcji, która zewnętrznie, formalnie będzie miała cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie może dojść do uzyskania prawa do nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług, i uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Rzeczą organu w przypadku zastosowania art. 14b § 5b O.p. jest wykazanie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że w przedstawionych we wniosku realiach dojdzie do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, co uwzględniać musi także bogate stanowisko judykatury wskazujące na realne prawo podmiotu gospodarczego do czynienia oszczędności i minimalizowania kosztów prowadzenia swojej działalności, w tym kosztów podatkowych. Oznacza to, że nie każda oszczędność podatkowa, czy czynność do niej prowadząca, stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., ale tylko taka, w której działania są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania. W tych sytuacjach, w których podatnik wybiera formy dogodne wyłącznie ze względów podatkowych - jeżeli formy te maskują zjawiska gospodarcze, powinny podlegać opodatkowaniu - daje się pierwszeństwo treści nad formą. U podstaw takiego rozumienia obejścia prawa podatkowego leży konieczność ustalenia czy w konkretnym przypadku chodzi o korzystanie z podstawowych wolności związanych z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego (swobodny przepływ towarów i osób, wolność przedsiębiorczości swobodne świadczenie usług), czy też o czystą konstrukcję prawną bez gospodarczej treści (por. H. Litwińczuk "Obejście prawa w świetle doświadczeń międzynarodowych", Przegląd Podatkowy 1999/9/4). Wskazać należy, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba wskazane warunki są od siebie niezależne i muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. W nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli, innymi słowami, obchodzi prawo. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Do przyjęcia, iż podatnik działał w ramach nadużycia prawa przy podejmowaniu określonych czynności gospodarczych, nie jest konieczne, żeby wyłącznym celem tych czynności było osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Działaniu podatnika mogą przyświecać inne cele np. gospodarcze, lecz struktura i charakter podejmowanych czynności, z pominięciem spodziewanej korzyści podatkowej, wykazują pewną sztuczność, brak ekonomicznego uzasadnienia, i w tym sensie oderwania od realiów gospodarczych. W takiej perspektywie zasadniczym celem działania podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Organ powyższe okoliczności wskazał "jako wywołujące uzasadnione przypuszczenie, że mogą w opisanym zdarzeniu stanowić nadużycie prawa". Podkreślić należy, że organ nie dokonał władczych działań zmierzających do wskazania arbitralnych rozwiązań, odmówił dokonania interpretacji wskazując na "uzasadnione przypuszczenie" nadużycia prawa. Jednocześnie organ zajął stanowisko co do rozumienia danej normy prawnej mającej zastosowanie w opisanym we wniosku stanie faktycznym, podając w uzasadnieniu, że skarżącej w opisanym stanie faktycznym będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. Co do opinii Szefa KAS z "[...]" wskazać należy, że organ powołując się na tę opinię opisał schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, który w swoich skutkach jest taki sam. Chodzi bowiem o takie działanie, które prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych przez ułożenie zasad korzystania z infrastruktury, które powodują powstanie prawa do odliczenia podatku VAT. Zdaniem Sądu chociaż opisane zdarzenia w niniejszej sprawie i w sprawie dotyczącej przywołanej opinii Szefa KAS są różne, to zasada działania wnioskodawców jest tożsama i dlatego powołanie opinii przez organ nie było błędem. Wobec powyższych rozważań Sąd uznał zarzuty skargi za nieskuteczne. Co istotne, interpretacja indywidualna nie może stanowić pola do podejmowania polemiki na określony temat, bowiem w ramach rozpatrywanego wniosku nie toczy się żaden spór uzasadniający dyskusję. Tym samym pogląd organu podatkowego wyrażony w postanowieniu nie przesądza o sytuacji skarżącej w postępowaniu podatkowym. Jak zastrzegł sam organ w uzasadnieniu postanowienia, opisane zdarzenie może, ale w konkretnych okolicznościach sprawy nie musi stanowić nadużycia prawa. Zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy i uzależniony od spełnienia ścisłych przesłanek i w takim też zakresie powinny być czynione ewentualne ustalenia dowodowe, ale już w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.