II FSK 662/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 391/20 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w X. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 sierpnia 2021 r., I SA/Wr 391/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w X. (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Z wniosku wynika, że Skarżąca uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE"). Skarżąca produkuje i sprzedaje produkt niszowy, odbiorców jest niewielu. Nie jest konieczna reklama rozumiana jako m.in. przekazanie informacji o wyrobach możliwie największej liczbie potencjalnych odbiorców. X z siedzibą w Szwecji jest spółką kapitałową prawa szwedzkiego, podmiotem powiązanym w stosunku do Skarżącej w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). Skarżąca i X Szwecja należą do międzynarodowej grupy kapitałowej. X Szwecja prowadzi działalność w zakresie m.in. świadczenia usług wsparcia sprzedaży. Liczba podmiotów zainteresowanych produkowanymi przez Skarżącą wyrobami jest ograniczona, dlatego kluczowe znaczenie ma utrzymanie "lojalności" klientów. Temu służą działania podejmowane przez X Szwecja. Skarżąca zawarła z X Szwecja umowę agencyjną. X Szwecja ma działać jako agent Skarżącej i być "właścicielem" relacji biznesowych z określonymi odbiorcami wyrobów. X Szwecja uczestniczy raz lub dwa razy w roku w targach branżowych, na których obecni są również przedstawiciele klientów. Udział w targach ma na celu nawiązanie/utrzymanie relacji biznesowych z klientami. X Szwecja przekazuje Skarżącej dane konieczne dla poprawnego wystawienia faktury dla klienta, jeżeli klient ma pytania w zakresie aspektów technicznych lub finansowych transakcji, X Szwecja jest odpowiedzialna za kontakt z klientem oraz zapewnienie, żeby informacja zwrotna została przekazana klientowi, X Szwecja zapewnia również wsparcie ewentualnego procesu reklamacyjnego. Jeżeli Klient złoży reklamację, X Szwecja pełni funkcję swoistego "pośrednika" między Skarżącą a klientem, X Szwecja podejmuje czynności o charakterze administracyjnym i sprawozdawczym - przygotowuje okresowe raporty, ustala również osiągnięty przez Skarżącą poziom marży, X Szwecja inicjuje oraz uczestniczy w periodycznych rozmowach/spotkaniach z klientami. Celem jest przede wszystkim pozyskanie informacji o planach/projektach, jakie klient będzie realizował w przyszłości. Bezpośredni kontakt pozwala na uzyskanie informacji, czy klient jest zadowolony z wcześniejszej współpracy ze Skarżącą i zakupionego wyrobu. X Szwecja podejmuje czynności o charakterze administracyjnym i sprawozdawczym - przygotowuje okresowe raporty sprzedaży, ustala również osiągnięty przez Skarżącą poziom marży. Wynagrodzenie X Szwecja jest kalkulowane jako procent od osiągniętych przez Skarżącą przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów na rzecz klientów. Celem usług X Szwecja jest utrzymanie i rozwijanie relacji biznesowych z klientami. W konsekwencji dzięki usługom świadczonym przez X Szwecja Skarżąca ma odbiorców dla wytwarzanych produktów. Usługi X Szwecja mają charakter niematerialny, osoby zatrudnione przez X Szwecja wykorzystują m.in. telefony komórkowe, laptopy, drukarki, materiały drukowane, np. katalogi, wizytówki, cenniki, środki transportu, np. samochody, w tym samochody firmowe, samoloty, pociągi, oprogramowanie komputerowe. Skarżąca wskazała, że w razie uznania przez organ interpretacyjny, że wydatki z tytułu usług świadczonych przez X Szwecja powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, wnosi o odpowiedź, czy ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie mają zastosowania do kosztów usług, które są alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (podatkowa EBITDA) nie należy uwzględniać wartości przychodów i kosztów zwolnionych z opodatkowania? Zdaniem Skarżącej ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do kosztów usług, które są alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie należy uwzględniać wartości przychodów i kosztów zwolnionych z opodatkowania. Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, wskazując, że konieczna jest ocena, czy świadczone przez X Szwecja na rzecz Skarżącej usługi agenta, jako usługi niewymienione z nazwy (pośrednictwo w sprzedaży) w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. są świadczeniem o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym przepisie. Zdaniem sądu to sfinalizowana umowa sprzedaży stanowi cel i rezultat wszystkich podejmowanych działań przez X Szwecja. Wskazuje na to także sposób określenia wynagrodzenia za wykonywane na rzecz Skarżącej usługi. Organ powinien zatem ocenić, czy z perspektywy nabywcy czynności wchodzące w skład usługi wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji. Takiej oceny nie dokonano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszając przepis art. 14c §1 O.p. Samo stwierdzenie bez takiej analizy, że w skład usługi wykonywanej przez X Szwecja na rzecz Skarżącej w przeważającej części wchodzą usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., ma charakter oceny dowolnej. Poza tym przyjąć należy, że odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w tym przepisie, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez DKIS, prowadziłoby w praktyce do całkowitego braku możliwości zastosowania przez podatników art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Skoro przepis ten nakazuje uwzględniać ogólne zasady dotyczące ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu również do celów stosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jedyną interpretacją, która umożliwia zastosowanie wspomnianego przepisu, jest przyjęcie, że koszty i przychody zwolnione z opodatkowania nie powinny w ogóle podlegać dyspozycji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Podstawowa reguła wykładni prawa nakazuje interpretować przepisy przy założeniu racjonalności ustawodawcy, który nie tworzy przepisów "pustych". Nie wolno jest również interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Przyjęte przez organ stanowisko pomija istnienie art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. i sprowadza się do zastosowania ograniczeń z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p do wszelkich dochodów podatnika - bez względu na zasady określone w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. 4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na przyjęciu przez sąd, że opisane we wniosku usługi (świadczenia) nabywane przez Skarżącą od podmiotu powiązanego nie stanowią usług (świadczeń) o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w rezultacie wydatki na zakup tych usług nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianemu w art. 15e ust. 1 cyt. ustawy, a zatem przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie. Tymczasem - w ocenie organu - prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że ww. ograniczenie ma zastosowanie w sprawie, gdyż opisane we wniosku usługi mają podobny charakter do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. do usług doradczych, badania rynku i usług reklamowych, 2) art. 15e ust. 1 pkt 1 i ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.do.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na przyjęciu przez WSA, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ograniczenie w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do kosztów, które są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., tj. do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, uzyskujących dochody korzystające ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz uznaniu, że zawarte w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. ma charakter celowy w tym sensie, iż zostało dokonane w celu wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tytułu tzw. działalności strefowej, gdy - według organu - prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że ograniczenie ma zastosowanie, a w konsekwencji powyższego nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisów prawa. 2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ naruszył przepisy postępowania, gdyż sporządził uzasadnienie interpretacji, w którym: - nie dokonano oceny: czy z perspektywy nabywcy czynności (usługi) wchodzące w skład usługi wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji. (W ocenie WSA cyt. "Samo stwierdzenie bez takiej analizy, że w skład usługi wykonywanej przez X Szwecja na rzecz Spółki w przeważającej części wchodzą usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., ma charakter oceny dowolnej, nie jest poparte żadną argumentacją"), - nie wskazano do jakich konkretnie nazwanych usług są podobne usługi świadczone przez X Szwecja (cyt. "W istocie Dyrektor KIS przyjął, że jakiekolwiek podobieństwo usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. do usługi wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży będzie skutkowało przewidzianym ww. przepisem ograniczeniem kosztów uzyskania przychodów."). W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p. - zawiera negatywną ocenę stanowiska, wskazanie prawidłowego stanowiska w kontekście przedstawionego we wniosku i całościowo ocenionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność rozstrzygnięcia. Z analizy uzasadnienia wyroku wynika, że WSA uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania regulujących wydawanie interpretacji, a jednocześnie z góry przesądził, że sporne usługi nie są objęte regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Takie naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w uzasadnieniu wyroku mamy do czynienia ze sprzecznym stanowiskiem WSA. To z kolei rodzić wątpliwości co do sposobu wykonania wyroku przez organ. Uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę Skarżącej na podstawie art. 151 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Po pierwsze - specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Podobne zagadnienie było rozpoznawane wyrokiem NSA z 29 stycznia 2025 r., II FSK 718/22. Za tym wyrokiem należy wskazać, że wynik wykładni językowej i systemowej przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. Takim źródłem jest dochód osiągnięty z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Punktem wyjścia jest wykładnia językowa art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w SSE. Do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15e ust. 4 u,p.d.o.p. Innymi słowy odpowiednie stosowanie ww. regulacji sprowadza się do przyjęcia, że z perspektywy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. istotne są jedynie te przychody i koszty, które dotyczą działalności opodatkowanej. Prawidłowości powyższego wnioskowania nie podważy powołanie się na treść uzasadnienia do ustawy z 27 października 2017 r., wprowadzającej m.in. art. 15e u.p.d.o.p. Po pierwsze treść uzasadnienia projektu ustawy nie może przybrać charakteru prawotwórczego, czy też stanowić jedynej wskazówki interpretacyjnej. W szczególności skoro w realiach objętego sprawą sporu interpretacyjnego nie ma wątpliwości ani językowych, ani systemowych, co do zastosowania względem dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w specjalnej SSE mechanizmu opisanego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji w tym zakresie wyłączenia ograniczenia ujętego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do wniosków przeciwnych, a które to de facto nie znajdowałyby oparcia w przepisie prawa, a wyrażonej intencji, i to bardzo ogólnie, w projekcie ustawy. Dla wyłączenia podmiotów w zakresie ich działalności gospodarczej prowadzonej w SSE ze stosowania ograniczeń z art. 15e u.p.d.o.p. nie było potrzeby wprowadzenia go innym przepisem. W sposób niewątpliwy takie wyłączenie wynika już (zostało przewidziane) z zastosowania odesłania umieszczonego przez ustawodawcę w przepisie art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Emanacją racjonalności ustawodawcy w przepisie art. 15e u.p.d.o.p. ze względu na przedmiot zagadnienia wniosku jest uregulowanie hipotetycznej sytuacji, w której limit zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na m.in. usługi niematerialne poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych miałby być stosowany do kosztów uzyskania przychodu (dochodu) zwolnionego z opodatkowania. Dlatego ustawodawca wprowadził do badanego przepisu art. 15e u.p.d.o.p. ustęp 4, który wskazuje, poprzez odpowiednie stosowanie przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się m.in. przychodów i kosztów działalności prowadzonej w SSE. Z pominięciem powyższego "wyłączenia" dochodziłoby do sytuacji, w której dyspozycja art. 15e u.p.d.o.p. częściowo byłaby bezcelowa. W konsekwencji zatem przepis art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który to wprost stanowi, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tę kategorię kosztów z zakresu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie art. 15e u.p.d.o.p. do podmiotów działających w SSE w odniesieniu do dochodów z działalności strefowej byłoby również sprzeczne z celem tego przepisu. Istotą omawianej regulacji pozostaje zapobieganie zawyżaniu kosztów danego podmiotu przez transakcje z podmiotami powiązanymi. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że działalność w SSE może być uznana za optymalizację podatkową w kontekście wyłączenia zastosowania art. 15e u.p.d.o.p. Działalność ta, z istoty funkcjonowania tejże strefy, prowadzona jest w ramach specyficznego reżimu podatkowego. Do efektywnego wykorzystania przyznanego przez ustawodawcę zwolnienia strefowego konieczne jest osiąganie dochodu z działalności strefowej objętej zezwoleniem. Oznacza to, że konstrukcja zwolnienia motywuje podatnika do wykazywania w działalności strefowej jak najwyższego dochodu, czyli maksymalizacji przychodów z działalności objętej zezwoleniem przy jednoczesnym ograniczaniu jej kosztów. W odniesieniu więc do zwolnienia w SSE spełnienie celu z art. 15e u.p.d.o.p. jest już osiągnięte przez sam mechanizm tego zwolnienia. Nieuzasadniony byłby jednak pogląd o stawianiu w uprzywilejowanej pozycji podatników prowadzących działalność w SSE przez wyłączenie z zakresu ograniczenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w porównaniu do podatników nieprowadzących takiej działalności. Uwagi sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku są zasadne i skarga kasacyjna nie podważyła ich trafności. 6. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 P.p.s.a., ponieważ obecny na rozprawie pełnomocnik Skarżącej złożył stosowny wniosek.