I FSK 419/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2312/20 w sprawie ze skargi N. z siedzibą na C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2020 r. nr 1401-IOV-2.4103.48.2019.RG w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. i 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz N. z siedzibą na C. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2312/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawa (dalej: "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi N. z siedzibą na C. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z 18 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. i 2016 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście decyzją z 12 grudnia 2018 r. odmówił Skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 695, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), możliwości odliczenia podatku wykazanego na spornych fakturach. Organ pierwszej instancji uznał, iż faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji faktury wystawione przez Stronę na rzecz N. S.A. na dostawę ciągu technologicznego, usług świadczonych w ramach prac optymalizacyjnych, oraz faktury wystawione przez S. S.A. dot. dostawy oprogramowania sterującego stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że księgi podatkowe za kontrolowany okres były prowadzone w sposób nierzetelny, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Na przedmiotową decyzję Skarżąca złożyła odwołanie. Ustalono, że Spółka została zarejestrowana do celów podatku VAT w Polsce na potrzeby zrealizowania transakcji na rzecz spółki N. S.A. Przedmiotem transakcji była dostawa częściowo zautomatyzowanej linii produkcyjnej, złożonej m.in. z rafinatora masy włóknistej celulozowej oraz wysokotemperaturowej prasy. Spółka od chwili zawarcia umowy z N. pośredniczy w płatnościach z generalnym wykonawcą maszyn oraz wybranymi dostawcami komponentów. Wszystkie dostarczone do N. S.A. komponenty sprzętowe kupowane były przez Stronę na terenie Polski. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na fakt, że Skarżąca nie ma w Polsce zaplecza technicznego ani osobowego, w celu realizacji zamówienia miała nabyć oprogramowanie do linii technologicznej od S. S.A. (wcześniej: S. S.A.), natomiast linię technologiczną od firmy B. sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że toku kontroli podatkowej ustalono następujący przebieg dostawy linii produkcyjnej: – spółka V. S.A. (wcześniej: Z. S.A.) 24 czerwca 2014 r. zawarła umowę pożyczki z S. sp. z o. o. S.K.A. (obecnie S. S.A.) w wysokości 7.000.000,00 zł odpowiadającej różnicy pomiędzy kosztami całkowitymi projektu, a kwotą wnioskowanej dotacji z programu operacyjnego Innowacyjna Gospodarka; – spółka V. S.A. (wcześniej: Z. S.A.) 24 czerwca 2014 r. zawarła umowę o dofinansowanie na realizację projektu "Uruchomienie produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej pochodzącej z przerobu makulatury i biomasy roślinnej" z P. [...] [...] [...] (dalej: PARP); – 14 listopada 2014 r. V. S.A. (wcześniej: Z. S.A.) zawarła umowę z N. S.A. na zakup usług doradztwa technicznego związanego z uruchomieniem nowej technologii produkcji oraz dostawę kompletnego ciągu technologicznego do produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej pochodzącej z przerobu makulatury i biomasy roślinnej wraz z montażem; – N. S.A. 2 kwietnia 2015 r. zawarła umowę ze Stroną na dostawę, montaż i rozruch maszyn tworzących linię produkcyjną do produkcji płyt izolacyjnych z rozdrobnionych włókien powstałych w wyniku przerobu odpadów papierowych i biomasy roślinnej; DIAS podał, że z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada w Polsce ani zaplecza technicznego, ani osobowego, w celu realizacji zamówienia miała nabyć: – zamówioną przez N. S.A. linię technologiczną do produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej pochodzącej z przerobu makulatury i biomasy roślinnej od Spółki B. sp. z o. o. - na podstawie umowy z 2 kwietnia 2015 r.; – oprogramowanie sterowników do linii technologicznej od S. S.A. (obecnie S. S.A.) na podstawie umowy 1 września 2015 r. W ocenie organu odwoławczego pomimo wystawienia faktur i podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych kompletny ciąg technologiczny nie został dostarczony do W. Ł., a część urządzeń nie została podłączona lub dostarczona do Zakładu Produkcyjnego w W. Ł. w przewidzianych umowami terminach. Zdaniem organu odwoławczego powyższe potwierdzają m.in. oględziny przeprowadzone w Zakładzie Produkcyjnym, opinia rzeczoznawcy oraz zeznania świadków. DIAS wskazał, że pomimo podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych potwierdzających ostateczny odbiór linii produkcyjnej oraz wykonanie optymalizacji działania przedmiotowego ciągu technologicznego, linia produkcyjna nie wytwarza produktów ostatecznych jakie miały być uzyskiwane w wyniku działa ciągu technologicznego, tj. gotowych płyt z masy włóknistej. Ustalono również, że spółki biorące udział w łańcuchu transakcji wielokrotnie podpisywały aneksy do zawieranych umów dotyczących wydłużenia terminu dostawy ciągu technologicznego, a do umów wprowadzono pojęcie procesu optymalizacji, który wydłużał czas trwania kontraktów, podczas gdy montaż ciągu technologicznego nie został zakończony. Zdaniem DIAS ustalony stan faktyczny wskazywał na występowanie znacznej dysproporcji pomiędzy wartością umowy na dostawę ciągu technologicznego zawartą pomiędzy Z. a N. S.A. (10.300.000,00 zł), a wartością dostawy tegoż ciągu technologicznego od B. sp. z o. o. na rzecz Strony (3.100.000,00 zł). Podkreślono przy tym, że według faktur od poddostawców B. sp. z o. o., poszczególne maszyny i urządzenia były jeszcze wielokrotnie tańsze (nawet dziesięciokrotnie). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w transakcji dostawy ciągu technologicznego występował nadmiernie długi łańcuch dostaw poszczególnych urządzeń, nieuzasadniony charakterem bądź specyfiką transakcji, odbywający się wg schematu podwykonawcy, B. sp. z.o.o, Skarżąca, N. S.A., V. S.A. (wcześniej Z. S.A), co zdaniem organu miało na celu sztuczne zawyżenie wartości dostawy poprzez zwiększenie wartości urządzeń na każdym kolejnym etapie łańcucha dostaw. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Skarżącą linii produkcyjnej do produkcji płyt izolacyjnych z rozdrobnionych włókien powstałych w wyniku przerobu odpadów papierowych i biomasy roślinnej, pomimo stwierdzenia, że dostawa linii technologicznej miała miejsce, a więc jej nabycie nie było fikcyjne ani też nie było wykonane w ramach oszustwa podatkowego, które to przesłanki umożliwiłyby pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, zwłaszcza gdy organ nie kwestionuje samego faktu dostawy, a fikcyjność dostawy w jego ocenie wynika jedynie z niekompletności dostarczonej linii technologicznej, Sąd pierwszej instancji wskazanym na początku wyrokiem uznał, że skarga była zasadna. WSA w Warszawie nie zgodził się z oceną dokonaną w zakresie nabycia i dostawy ciągu technologicznego, która sprowadzała się do uznania, że faktury wystawione w tym zakresie przez dostawców na rzecz Spółki jak i przez samą Stronę na rzecz N. S.A. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W ocenie Sądu nie było podstaw na bazie ustalonego stanu faktycznego do zastosowania we wspomnianym zakresie zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jak i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe stało się podstawą uchylenia skarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych w odniesieniu nabycia przez Spółkę systemu monitoringu GSM od S. S.A. uznając, że w tym zakresie organy zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały prawidłowej jego oceny i zasadnie uznały, że do nabycia oprogramowania w rzeczywistości nie doszło, wobec czego nie była też możliwa dalsza jego dostawa. W konsekwencji zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktury z dnia 24 czerwca 2016 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz N. S.A. dotyczącej dostawy oprogramowania zgodnie z umową z dnia 15 maja 2016 r. było prawidłowe. Zarzuty odnoszące się do tego spornego zagadnienia Sąd uznał za niezasadne. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm. dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że prawidłowo zebrany materiał dowodowy potwierdzał rozstrzygnięcie organów podatkowych, a jego ocena dostarczyła uzasadnienia, że istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o. o na rzecz Skarżącej oraz w konsekwencji faktur wystawionych przez Skarżącej na rzecz N. S.A. oraz dostawę ciągu technologicznego, usług świadczonych w ramach "prac optymalizacyjnych", a także faktur wystawionych przez S. S.A. dot. dostawy oprogramowania sterującego, albowiem stwierdzały czynności, które zdaniem organu nie zostały faktycznie dokonane. W rezultacie również faktury wystawione przez Stronę na rzecz N. S.A. na dostawę linii produkcyjnej również uznane zostały za puste i oceniono je zasadnie jako spełniające warunki do zastosowania wobec Spółki w tym zakresie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania i nie zawiera wyjaśnienia, co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne niezastosowanie w odniesieniu do oceny konsekwencji podatkowych transakcji związanych z nabyciem i dostawą ciągu technologicznego, w sytuacji, gdy niebudzące wątpliwości okoliczności sprawy, wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie dostawy ciągu produkcyjnego dawały zdaniem organu podatkowego podstawy do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.) w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a. 4.3. Odnosząc się do kwestii oceny zasadności wywiedzionych przez Skarżącego w treści skargi kasacyjnej zarzutów na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. W przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna po części opiera się na art. 174 p.p.s.a. pkt 2, gdyż zdaniem Skarżącego, Sąd pierwszej instancji naruszył art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art, 191 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 , art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że prawidłowo zebrany materiał dowodowy potwierdzał rozstrzygnięcie organów podatkowych, a jego ocena dostarczyła uzasadnienia, że istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o. o na rzecz Spółki oraz w konsekwencji faktur wystawionych przez Skarżącej na rzecz N. S.A. oraz dostawę ciągu technologicznego, usług świadczonych w ramach "prac optymalizacyjnych", a także faktur wystawionych przez S. S.A. dot. dostawy oprogramowania sterującego, albowiem stwierdzały czynności, które zdaniem organu nie zostały faktycznie dokonane. Jednocześnie Skarżący sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wyniku ich błędnego niezastosowania w odniesieniu do oceny konsekwencji podatkowych transakcji związanych z nabyciem i dostawą ciągu technologicznego, w sytuacji, gdy niebudzące wątpliwości okoliczności sprawy, wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie dostawy ciągu produkcyjnego dawały zdaniem organu podatkowego podstawy do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W obydwu przypadkach istota sporu sprowadza się w gruncie rzeczy do rozstrzygnięcia, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane przez organy ustalenia dawały podstawy do zastosowania art. 88 ust 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u., a tym samym zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o. o. na rzecz Skarżącej oraz faktur wystawionych przez N. S.A. w związku z dostawą ciągu technologicznego oraz usług świadczonych w ramach prac optymalizacyjnych, a także faktur wystawionych przez S. S.A. dotyczących dostawy oprogramowania sterującego. Zdaniem Organu czynności te nie zostały faktycznie dokonane, a co za tym idzie możliwe było zastosowanie przez organy podatkowe art. 88 ust 3 a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji zanegował taka możliwość, wskazując na to, że nie zgadza się z oceną dokonaną w zakresie nabycia i dostawy ciągu technologicznego, która sprowadzała się do uznania, iż faktury wystawione w tym zakresie przez dostawców na rzecz Spółki jak i przez samą Stronę na rzecz N. S.A. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie było bowiem podstaw na bazie ustalonego stanu faktycznego do zastosowania we wspomnianym zakresie zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jak i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stąd też powyższa ocena stała się podstawą uchylenia decyzji wydanej przez Organ. Spór dotyczy, zatem kontroli prawidłowości ustaleń stanu faktycznego oraz ich oceny, a także zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z działalnością Skarżącej polegającą na nabyciu i dostawie ciągu technologicznego do wytwarzania płyt izolacyjnych z masy włóknistej uzyskanej w wyniku przetworzenia makulatury i biomasy roślinnej wraz z oprogramowaniem sterującym oraz związanych z nimi usług świadczonych w ramach prac optymalizacyjnych. W związku z tym należy zauważyć, że ocena działalności Skarżącej pozostaje w ścisłym związku z całością przedsięwzięcia, jakie stanowiło zawarcie szeregu transakcji związanych z nabyciem, a następnie dostawą ciągu technologicznego do wytwarzania płyt izolacyjnych z masy włóknistej uzyskanej w wyniku przetworzenia makulatury i biomasy roślinnej wraz z oprogramowaniem sterującym oraz związanych z nimi usług świadczonych w ramach prac optymalizacyjnych. Jak wynika z akt sprawy w toku kontroli podatkowej ustalono ponad wszelką wątpliwość następujący przebieg dostawy linii produkcyjnej: – V. S.A. (wcześniej Z. S.A.) w 24 czerwca 2014 r. zawarła umowę pożyczki z S. sp. z o.o. S.K.A. w wysokości 7.000.000,00 zł odpowiadającej różnicy pomiędzy kosztami całkowitymi projektu, a kwotą wnioskowanej dotacji z programu operacyjnego Innowacyjna Gospodarka; – V. S.A. w 24 czerwca 2014 r. zawarła umowę o dofinansowanie na realizację projektu "Uruchomienie produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej pochodzącej z przerobu makulatury i biomasy roślinnej" z PARP (umowa ta wraz z licznymi do niej aneksami została szczegółowo opisana na stronach 20-21 skarżonej decyzji); – dnia 14 listopada 2014 r. V. S.A. zawarła umowę z N. S.A. na zakup usług doradztwa technicznego związanego z uruchomieniem nowej technologii produkcji oraz dostawę kompletnego ciągu technologicznego do produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej pochodzącej z przerobu makulatury i biomasy roślinnej wraz z montażem (umowa ta wraz z licznymi do niej aneksami została szczegółowo opisana na stronach 14-17 skarżonej decyzji); – N. S.A. dnia 2 kwietnia 2015 r. zawarła umowę ze Stroną na dostawę, montaż i rozruch maszyn tworzących linię produkcyjną do produkcji płyt izolacyjnych z rozdrobnionych włókien powstałych w wyniku przerobu odpadów papierowych i biomasy roślinnej (umowa ta została szczegółowo opisana na stronach 9-13 skarżonej decyzji). Ponadto Z uwagi na fakt, że Skarżąca nie posiadała w Polsce ani zaplecza technicznego, ani osobowego, w celu realizacji zamówienia miała nabyć zamówioną przez N. S.A. linię technologiczną do produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej pochodzącej z przerobu makulatury i biomasy roślinnej od B. sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia 2 kwietnia 2015 r. Ponadto nabyła oprogramowanie sterowników do linii technologicznej od S. S.A. na podstawie umowy z dnia 1 września 2015 r. W przedmiotowej sprawie nie budzi zatem wątpliwości fakt, że N. S.A., jako bezpośredni zamawiający od Skarżącej, nie była jednak ostatecznym odbiorcą zamówionej linii technologicznej. Jednocześnie zawarcie umowy wiązało się z tym, że N. S.A. dnia 22 grudnia 2014 r. zawarła z Z. S.A. umowę na zakup usług doradztwa technicznego związanego z uruchomieniem nowej technologii produkcji oraz dostawę kompletnego ciągu technologicznego do produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej pochodzącej z przerobu makulatury i biomasy roślinnej wraz z montażem. Tak więc ostatecznie Sąd pierwszej Instancji prawidłowo zwrócił uwagę na fakt, że Skarżąca była podwykonawcą, któremu N. S.A. zleciła dostawę, montaż i rozruch maszyn tworzących linię produkcyjną do produkcji płyt izolacyjnych z rozdrobnionych włókien powstałych w wyniku przerobu odpadów papierowych i biomasy roślinnej. Tym samym kwestia roli i sposobu działania Skarżącej powiązana jest ściśle z oceną dostaw na rzecz N., a następnie V. Jest to istotne w szczególności ze względu na to, że w świetle zgromadzonego materiału wystawienie spornych faktur miało wiązać się właśnie z realizacją umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a N. SA na dostawę, montaż i uruchomienie maszyn stanowiących linię produkcyjną do wytwarzania płyt izolacyjnych z masy włóknistej uzyskanej w wyniku przetwarzania makulatury i biomasy roślinnej. Zdaniem DIAS, zgodnie z ustaleniami kontroli i postępowania podatkowego powyższe faktury nie dokumentują realnej transakcji gospodarczej. Cel wystawienia wymienionych faktur stanowiło bowiem wielokrotne zwiększenie wartości maszyn w celu uzyskania nienależnej dotacji, dla której Prezes PARP wydał decyzję nakazującą jej zwrot w całości, a także formalne uprawdopodobnienie przepływu pieniędzy uzyskanych z tej dotacji. Wyrażone w tym zakresie wątpliwości Sądu pierwszej instancji są w pełni uzasadnione, jak bowiem słusznie zauważył on w treści uzasadnienia, przyjęty przez organy sposób argumentacji i oceny możliwości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w rzeczywistości prowadzi do wewnętrznej sprzeczności. Z jednej strony DIAS twierdzi bowiem, że w przedmiotowej sprawie doszło do udokumentowania czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, choć jednocześnie nie neguje dostaw poszczególnych elementów. Z drugiej zaś wskazuje na kwestie powiązań ekonomicznych i personalnych między poszczególnymi spółkami, niekompletność realizowanych zleceń, wysokość cen zastosowanych przez poszczególnych dostawców linii produkcyjnej, która na każdym etapie fakturowania wzrasta w sposób nieuzasadniony. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w sytuacji gdyby faktycznie nie było czynności dostawy, jak twierdzi DIAS, czyli faktury otrzymane przez Skarżącą byłby faktycznie puste, okoliczności przywoływane powyżej nie miałby żadnego znaczenia. Co więcej, kwestia ta nabiera istotnego znaczenia w świetle ustaleń dokonanych względem innych podmiotów uczestniczących w stanowiących przedmiot badanej sprawy transakcjach. W szczególności należy wskazać, że decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 14 sierpnia 2018 r. nr 2871-SPV.4103.17.2017 dotycząca spółki V. S.A., dotycząca faktur wystawionych przez N. S.A. została uchylona w trybie odwoławczym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 2 stycznia 2019 r., a sprawa przekazana została do ponownego rozpatrzenia. DIAS stwierdził w przedmiotowej sprawie, że brak było jednoznacznych ustaleń faktycznych dotyczących tego, czy transakcje uwidocznione na spornych fakturach miały rzeczywisty charakter. Należy podkreślić, że w ocenie Organu niespójność w kwalifikacji spornych transakcji (czynności dokonane lub niedokonane) nie pozwalała przyjąć, czy w sprawie zakwestionowane faktury są fakturami pustymi, czy też transakcje nimi udokumentowane mają charakter nadużycia prawa. W konsekwencji organ I instancji przeprowadził w tym zakresie stosowne postępowanie dowodowe, uzupełnił materiał dowodowy i włączył do akt istotne dla sprawy decyzje podatkowe wydane w stosunku do Skarżącej. Należy podkreślić, że właśnie ustalenia dotyczące transakcji badanych w przedmiotowej sprawie, a zatem dokonanych przy udziale Skarżącej, pozwoliły na zakwalifikowanie spornych transakcji na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, nie zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ustalenia te zostały następnie poddane kontroli sądowoadministracyjnej i uznane za prawidłowe, najpierw przez WSA w Olsztynie, w wyroku z 29 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 644/19 , a następnie przez NSA, który w wyroku z 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 811/21 stwierdził, że: "za miarodajne i niepodważone Naczelny Sąd Administracyjny uznał ustalenia faktyczne, w ramach których zakwestionowano sens handlowy analizowanych transakcji, co poparto mocną argumentacją opartą na wykazaniu chronologii zawierania umów przez poszczególnych nabywców ciągu, czemu towarzyszył nagły i niczym nieuzasadniony wzrost wartości transakcji, wykazano także szeroko omawiane w decyzji NUS powiązania ekonomiczne i personalne wśród spółek związanych z dostawami ciągu produkcyjnego, powołano się na decyzję PARP nakazującą zwrot dotacji, stwierdzającą, że na dzień oględzin (3 listopada 2016 r.) linia produkcyjna nie tylko nie była uruchomiona, lecz nawet nie wykonano wszystkich prób technologicznych. Zebrane dowody przeczą temu, aby w okresie objętym decyzją doszło w przyjętym w umowie terminie do dostawy nowego kompletnego ciągu technologicznego i jego montażu, a to było przecież zasadniczym elementem umowy z N. Umowa nie została więc zrealizowana, podobnie jak umowa na usługę optymalizacji, czyli ulepszenia, która nie mogła zostać dokonana przed zakończeniem procesu dostawy i uruchomienia ciągu. W konsekwencji nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, zwłaszcza że wskazywane w treści skargi kasacyjnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3b u.p.t.u. nie stanowiły podstawy materialnoprawnej wydanych decyzji. Organy podatkowe bowiem uznając, że w rzeczywistości transakcje miały miejsce, powołały się na tzw. koncepcję nadużycia prawa stwierdzając, że jedynym ich celem było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci wyłudzenia zwrotu VAT oraz dotacji z PARP i jako podstawę prawną decyzji obydwu instancji wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c cytowanej ustawy. Z uwagi zatem na brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tego przepisu poza kontrolą pozostaje prawidłowość jego wykładni, czy zastosowania w sprawie. Nie mogą natomiast zostać poddane analizie argumenty Skarżącej odnoszące się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jako pozostające poza zakresem niniejszej sprawy. W tym miejscu należy jedynie wyjaśnić, na co zwracał już uwagę Sąd pierwszej instancji, że – wbrew przekonaniu Skarżącej – organy nie twierdziły, że transakcje i faktury je dokumentujące są fikcyjne, ale że nie wywierają oczekiwanych przez podatnika skutków podatkowych z uwagi na stwierdzone nadużycie prawa, przez co doszło do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej w postaci żądania zwrotu podatku VAT i dotacji z PARP." Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie podziela zatem w całości pogląd, wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym kwestia dostawy ciągu produkcyjnego dla V. S.A. podlegała już ocenie w toku prowadzonego wobec tej spółki postępowania, jednak zostały one ocenione odmiennie niż w skarżonej decyzji, gdyż podstawa prawna odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego oparta została na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Istotne znaczenie ma w szczególności to, że decyzje wydane wobec V. S.A. wskazywały, iż transakcje nabycia miały charakter rzeczywisty, lecz jedynym ich celem było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci wyłudzenia zwrotu VAT oraz dotacji z PARP, co uzasadniło zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Kluczową kwestią jest to, że ocena ta została zaakceptowana w toku kontroli sądowej w wyrokach z 29 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 644/19 i z 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 811/21. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na to, że prezentowane w niniejszej sprawie przez Skarżący Organ stanowisko zmierza w istocie rzeczy do przyjęcia odmiennej interpretacji tych samych zdarzeń gospodarczych. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela zatem pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie organy na podstawie ustalonego stanu faktycznego mogły przesądzić o wykluczeniu niektórych zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej, tymczasem nie badając poszczególnych transakcji zakwestionowano nabycie w całości, nie dysponując jednak przekonującymi dowodami przeczącymi temu, że większość elementów ciągu produkcyjnego trafiło do V. S.A. i że podejmowano próby uruchomienia linii produkcyjnej, częściowo została ona uruchomiona, choć nie nastąpiło to w terminach określonych w umowie. Nie oznacza to jednak, że umowy z B. i S. S.A. nie zostały w ogóle zrealizowane, gdyż niekompletność realizacji zleconej dostawy, czy nieterminowość jej realizacji nie może być z pewnością utożsamiana w skutkach, również na tle oceny skutków podatkowych z czynnościami, które nie zostały faktycznie wykonane. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art, 191 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 , art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne niezastosowanie w odniesieniu do oceny konsekwencji podatkowych transakcji związanych z nabyciem i dostawą ciągu technologicznego nie mogły się ostać. 4.4. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a, poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania i nie zawiera wyjaśnienia, co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy nie jest słuszny. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem precyzyjnie, że ponowna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może abstrahować od faktu, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącej oraz przez nią na rzecz kolejnego, nabywcy nie są fakturami pustymi, niedokumentującymi rzeczywistych czynności, Jednocześnie zgodnie ze wskazaniem Sądu pierwszej instancji Organ powinien rozważyć pozostałe okoliczności towarzyszące transakcjom dostaw ciągu produkcyjnego i dokonać całościowej ich oceny, nie przesądzając jednak, jakie tezy Organ będzie mógł postawić ponownie rozpatrując sprawę. Niewątpliwie wskazania te mogą stanowić podstawę do ponownego rozpatrzenia sprawy. Sąd pierwszej instancji nie przesądzał zatem ani rezultatu ponownej oceny tych zdarzeń ani dalszego sposobu działania organów podatkowych, pozostawiając im w tym zakresie pewną swobodę, której granice jednak ściśle wytyczył w odnośnie do dwóch kwestii. Po pierwsze, nakazując wyeliminowanie sprzeczności argumentacyjnych, co w rzeczywistości musi prowadzić także do uwzględnienia oceny dokonanej przez organy podatkowe względem innych podmiotów. Po drugie, gdyby Organ zdecydował o utrzymaniu dotychczasowej interpretacji opartej o zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., powinien jednak uwzględnić to, że nie do zaakceptowania jest negowanie faktycznych dostaw elementów ciągu produkcyjnego w sytuacji gdy w świetle zebranych dowodów większość zamówionych urządzeń została dostarczona ostatecznemu beneficjentowi i linia w części została uruchomiona co znajduje potwierdzenie w protokołach oględzin dokonanych przez organ podatkowy i pracowników PARP. Oznacza to, że nie jest właściwe stosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przy jednoczesnym podtrzymaniu argumentacji opartej w istocie rzeczy o treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c i przyjęcie, że w istocie rzeczy doszło do nadużycia prawa oraz dokonania czynności pozornych przez podatnika, Organ zaś powinien samodzielnie dokonać wyboru, która z klasyfikacji prawnych w tym przypadku jest bardziej właściwa także w kontekście zebranego materiału dowodowego. 5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a. 6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) J. Zubrzycki R. Wiatrowski sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA