II FSK 220/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 285/21 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. G. i uchylił zaskarżoną nią decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, a także poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 oraz umorzył postępowanie administracyjne. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 2.09.2020 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 18.240 zł. Ustalił, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia 3.02.2014 r. skarżąca uzyskała przychód w wysokości 96.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/3 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w dniu [...].05.2013 r. w drodze spadku po ojcu, który z kolei prawo to nabył w roku 2007. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży podarowała matce z przeznaczeniem na spłatę kredytu zaciągniętego przez rodziców w roku 2010, którego część przypadająca na ojca stanowiła dług spadku. Wskazał, że mimo zwolnienia nabycia wskazanego udziału z podatku od spadków i darowizn ze względu na odpłatne jego zbycie przed upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego nabycie, tak uzyskany dochód podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.). Ponadto przeznaczenie przychodu na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez rodziców skarżącej nie uprawnia jej do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ spadkobiercy nie mogą nabyć praw do zwolnienia podatkowego, jeśli spadkodawca nie miał takiego prawa na dzień otwarcia spadku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 27.11.2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze na tą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 97 § 1, art. 121, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., a także art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji, podnosząc, że miała prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, ponieważ kredyt, który zaciągnęła na pokrycie długu spadkowego, spłacony został z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 145 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że spłata przez skarżącą kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę na cele mieszkaniowe (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 97 §1 O.p., ponieważ prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na spadkobiercę, który odpowiada także za długi spadkowe, a wartość spadku opodatkowuje się po potrąceniu długów, na dzień przyjęcia spadku. Kwota uzyskana ze sprzedaży prawa do lokalu i przeznaczona na spłatę długu nie stanowi wzbogacenia skarżącej, gdyż równoważy się ze zubożeniem wynikającym z przejęcia długu. Zmiana wprowadzona w 2019 r do art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. potwierdza, że opodatkowanie dochodu zakłada wystąpienie określonego wzbogacenia, a zubożenie podatnika nie powinno być opodatkowane, gdyż prowadziłoby do naruszenia art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP – zwłaszcza, że skarżąca skorzystała z odziedziczonego zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 O.p przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że spłata przez skarżącą kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę na cele mieszkaniowe, za które to zobowiązanie skarżąca odpowiada wskutek nabycia spadku, ze środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 O.p., podczas gdy biorąc pod uwagę brzmienie wyżej wymienionych przepisów uznać należy, że skoro kredyt nie został zaciągnięty przez skarżącą, lecz przez spadkodawcę, to przychód przeznaczony na spłatę takiego kredytu nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f, a przepis art. 97 § 1 O.p. nie znajduje zastosowania z uwagi na fakt, iż skarżąca nie mogła w drodze dziedziczenia nabyć prawa do wymienionego zwolnienia, ponieważ na dzień otwarcia spadku takie prawo nie przysługiwało spadkodawcy; - art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., podlegało przejęciu przez spadkobiercę zgodnie z art. 97 § 1 O.p., podczas gdy przepis ten nie znajduje zastosowania z uwagi na fakt, iż skarżąca nie mogła w drodze dziedziczenia nabyć prawa do wyżej wymienionego zwolnienia, ponieważ na dzień otwarcia spadku takie prawo nie przysługiwało spadkodawcy; - art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji w związku z art. 97 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię wskutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że niezastosowanie art. 97 § 1 O.p. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stanowi o naruszenie wyżej wymienionych przepisów Konstytucji, stanowiących o prawie ochrony w zakresie dziedziczenia, podczas gdy niezastosowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie art. 97 § 1 O.p. w żadnej mierze nie stanowi o naruszenie wymienionych przepisów Konstytucji. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zarzucił naruszenie art. 145 § I pkt 1 lit. a w związku z art. 135 i art. 145 § 3 P.p.s.a. przez uchylenie jego decyzji z dnia 27.11.2020 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 2.09.2020 r. oraz umorzenie postępowania administracyjnego ze względu na naruszenie prawa materialnego, w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Tożsama pod względem faktycznym i prawnym sprawa siostry skarżącej została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 4.04.2023 r. Wydanym wtedy wyrokiem (w sprawie o sygnaturze akt II FSK 219/22) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24.08.2021 r. (III SA/Wa 284/21), uwzględniającego skargę i uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27.11.2020 r., a także poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek ulga przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest podlegającym dziedziczeniu prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 O.p., niemniej, ponieważ spadkodawca nabył prawo do lokalu w 2007 r., zmarł w okresie, w którym odpłatne zbycie tego prawa nie podlegałoby opodatkowaniu, a zatem przychodów z odpłatnego zbycia tego prawa nie mógłby już wydatkować na własne cele mieszkaniowe ze skutkiem w postaci uzyskania ulgi podatkowej, o której stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.; w konsekwencji nieistniejącego prawa do ulgi mieszkaniowej nie mogli też nabyć spadkobiercy. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał więc nieprawidłowej, rozszerzającej wykładni art. 97 § 1 O.p. Zarazem jednak opodatkowaniu podlega dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.), a dziedziczeniu podlegają także długi spadkowe. Powinno to rzutować na obliczenie podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia odziedziczonego prawa lub nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym prawo to lub nieruchomość odziedziczono, niemniej w stanie prawnym obowiązującym w dacie zbycia odziedziczonego prawa przez podatniczkę zgodnie z literalną treścią art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. przy obliczaniu podstawy opodatkowania ciężarów spadkowych nie uwzględniano; powodowało to, że ich spłata z ceny zbytego prawa nie miała znaczenia dla obliczenia dochodu. Chociaż nowelizacja ustawy uwzględniająca możliwość odliczenia długów spadkowych weszła w życie dopiero dnia 1.01.2019 r., przyjęcie wykładni językowej w stanie faktycznym sprawy i obliczenie dochodu skarżącej z pominięciem długów spadkowych, mających wpływ na wysokość definitywnego przysporzenia, jakie uzyskała w wyniku sprzedaży odziedziczonego prawa do lokalu, prowadziłoby do niesłusznych, niesprawiedliwych skutków. Niezbędne jest zatem odejście od wykładni językowej, gdyż nie niweczy to celu przepisu, jakim w założeniu było zapobieganie spekulacyjnemu obrotowi nieruchomościami – i obliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych także za rok 2014 z uwzględnieniem długu spadkowego ciążącego na skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną zauważa, że na mocy art. 170 P.p.s.a. prawomocne orzeczenie wiąże zarówno strony, jak i sąd który je wydał. Oznacza to, że rozpoznając sprawę tożsamą pod względem przedmiotowym i faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wyrażonym wcześniej przez tenże Sąd zapatrywaniem prawnym co do zasadności odstępstwa od językowej wykładni przepisów normujących w 2014 r. opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia prawa do lokalu spółdzielczego przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa w drodze spadku. Opierając się na tym związaniu i wskazując je jako zasadniczą przesłankę rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jakkolwiek bowiem uznać należy trafność zarzutów odnoszących się do błędnej wykładni art. 97 § 1 O.p., prowadzącej do nieprawidłowego wniosku co do możliwości odziedziczenia prawa do ulgi mieszkaniowej, którego spadkodawca nie miał, nietrafne są pozostałe zarzuty, w szczególności oparte na podstawach kasacyjnych w postaci art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., bowiem pomijają one niewystąpienie w sprawie podstawowej przesłanki określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie nieuzyskania przez skarżącą dochodu w następstwie odpłatnego zbycia odziedziczonego udziału w prawie do spółdzielczego lokalu mieszkalnego, a to ze względu na obciążenie jej długiem spadkowym. Spłacenie tego długu środkami uzyskanymi ze sprzedaży nabytego prawa wyklucza zatem ich opodatkowanie, ponieważ dochód nie wystąpił. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Zarazem, ze względu na szczególne okoliczności sprawy, do których należy oparcie rozstrzygnięcia na odstąpieniu od literalnego brzmienia przepisów prawa podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od obciążania organu administracji publicznej kosztami postępowania poniesionymi przez skarżącą w instancji kasacyjnej, ponieważ wnosząc skargę kasacyjną organ ten realizował ciążący na nim obowiązek. SWSA (del.) SNSA SNSA Renata Kantecka Tomasz Zborzyński (spr.) Aleksandra Wrzesińska-Nowacka