II FSK 1404/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/20 w sprawie ze skargi N. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz N. P.kwotę 4067 (słownie: cztery tysiące sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/20, w sprawie ze skargi N. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 30 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia została zamieszczona w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dostępnej pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") przez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ w treści decyzji nie przedstawiono dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru w sytuacji, gdy zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 uzasadnienie takie organ powinien zawrzeć w przypadkach wątpliwych, gdy okoliczności danej sprawy czynią prawdopodobnym, że postępowanie karne zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego to prawdopodobieństwa w przedmiotowej sprawie Sąd nie wskazuje; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku w zakresie przyczyn i okoliczności kwalifikujących decyzję organu II instancji do uchylenia i nie wskazanie źródeł wątpliwości Sądu, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe mogło nastąpić w celu instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez wskazanie w uzasadnieniu wytycznych co do dalszego postępowania wykraczających poza zakres badania przez organy i sądy zasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego i czynności w nim podejmowanych. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie ulega wątpliwości, że decyzja ostateczna została wydana przez organ odwoławczy przed podjęciem przez NSA uchwały z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA). Nie oznacza to jednak, że w takim przypadku sąd administracyjny pierwszej instancji zwolniony był od obowiązku badania kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w tym dotyczących instrumentalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego. W kontekście tych zarzutów, dotyczących możliwości instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, że istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w przywołanej uchwale siedmiu sędziów wydanej w sprawie I FPS 1/21. Pomimo tego, że uchwała ta została podjęta po wydaniu przez organy podatkowe obydwu instancji decyzji podatkowych, to w chwili orzekania przez WSA miała ona dla tego Sądu charakter wiążący. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Stanowiska tego nie kwestionował także Sąd pierwszej instancji. Należy także zgodzić się z dokonaną oceną przesłanki instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania, która w ocenie tego Sądu mogła naruszyć zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji DIAS z 30 września 2020 r. organ ten skoncentrował się wyłącznie na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego w sprawie podania nieprawdy w deklaracji PIT-39 za 2013 r. Z informacji zawartych w treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika jedynie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w dniu 27 listopada 2019 r., a o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomiono pełnomocnika strony w dniu 2 grudnia 2019 r. Z akt sprawy, jak również z uzasadnienia skargi kasacyjnej, czy innych dokumentów, nie wynika jakie były podejmowane dalsze czynności w toku postępowania karnoskarbowego, które potwierdzałyby jego samodzielny i rzeczywisty charakter. Trafnie wobec tego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zauważono w tym kontekście, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Tym samym decydującego znaczenia dla uznania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego nie można przypisać przekonaniu organu podatkowego co do uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Poglądy wyrażone w zaskrzonym wyroku należy uznać za słuszne, gdyż zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21 konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście pojedynczych czynności podejmowanych w ramach tego postępowania, zwłaszcza w przypadku jego wszczęcia na miesiąc przed upływem okresu przedawnienia. Wyjaśnione zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać, jakie czynności podjęto w toku tego postępowania, w tym czy doszło do postawienia podatnikowi zarzutów, a także czy nie doszło do jego zawieszenia. Ponadto wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności. Samo zatem stwierdzenie, że wszczęto postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe z jednomiesięcznym wyprzedzeniem, nie świadczy o braku intencjonalnego wykorzystania tej instytucji dla zapewnienia toku postępowania podatkowego i nie jest wystarczające, gdyż nie wyjaśnia żadnych motywów dotyczących wszczęcia takiego postępowania. W tym kontekście należy także zauważyć, że pierwsza decyzja organu podatkowego I instancji wydana została w dniu 18 czerwca 2019 r. i została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia 25 września 2019 r. Kolejna decyzja została wydana przez organ pierwszej instancji 30 czerwca 2020 r., a decyzja organu odwoławczego 30 września 2020 r. Dopiero analiza tych wszystkich okoliczności i ich wzajemne powiązanie pozwolą na jednoznaczne stwierdzenie jakie były rzeczywiste przyczyny wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co powinno zostać ocenione i wyjaśnione przede wszystkim przez organ odwoławczy, który orzekał po upływie zasadniczego terminu przedawnienia. 3.3. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. należy podkreślić szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w świetle wskazanej wyżej uchwały w sprawie I FPS 1/21. W uchwale tej podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Prawidłowo zatem Sąd meriti wyjaśnił uchylenie decyzji ostatecznej i wyjaśnił podstawę prawną wydanego wyroku. Mając bowiem na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Zwrócić trzeba także uwagę, że w prawie karnym i karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia, mimo że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Zatem w świetle powyższej uchwały, sądy administracyjne nie mogą niejako bezkrytycznie przyjmować wszczęcia postępowania karnoskarbowego biorąc pod uwagę wyłącznie jego aspekt formalny nie bacząc na aspekt materialny i konsekwencje w stosunku do podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny powinien badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. 3.4. Za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Dotyczy one zdaniem strony skarżącej kasacyjnie nieprawidłowo sporządzonego przez WSA uzasadnienia zaskarżonego wyroku co do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w zakresie wytycznych co do dalszego postępowania. Trzeba zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy, czyli kwestii ewentualnego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za 2013 r. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia powyższego przepisu jak się zdaje nie odnosi się do kwestionowania wskazań co do dalszego postępowania, ale kwestionuje jego prawidłowość merytoryczną, w tym w odniesieniu do konieczności badania poszczególnych okoliczności związanych z zawieszeniem przedawnieniem zobowiązania podatkowego w relacji do postepowania karnoskarbowego. Nie ulega też wątpliwości, że w treści uzasadnienia decyzji ostatecznej nie zawarto stanowiska co do prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. To, że decyzja organu odwoławczego została wydana przed podjęciem uchwały przez NSA w sprawie I FPS 1/21 nie może oznaczać, że obowiązek rozstrzygnięcia czy w sprawie podatkowej doszło czy nie doszło do skutecznego zawieszenia spoczywał będzie na sądzie administracyjnym, który nie dysponuje odpowiednim materiałem dowodowym pozwalającym na rzetelną ocenę tego zagadnienia. Trudno zatem oczekiwać, aby nie dysponując w tym zakresie pełnym materiałem dowodowym i stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w decyzji, Sąd pierwszej instancji samodzielnie podejmował się oceny i rozstrzygnięcia kwestii związanych z upływem terminu przedawnienia. Formułując wskazania co do powtórnego postepowania i obowiązków organu podatkowego Sąd meriti wprost wskazał w treści uzasadnienia do czego w szczególności będzie miał się on odnieść. Nie można w świetle uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21 uznać, że wskazania poczynione w zaskarżonym wyroku wykraczają poza zakres badania przez organy i sądy zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia. Tym samym zalecenia sformułowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie mogą zostać uznane za nieprawidłowe. 3.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.