I FSK 621/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. S. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 689/17 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 11 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargi kasacyjne. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 689/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi M. S. (dalej skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 11 kwietnia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i listopad, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2011 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przyjął, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się w pierwszej kolejności do ustalenia, czy skierowanie 9 grudnia 2016 r przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L.. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w zw. z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 i 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2, art. 7 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 kodeks karny skarbowy, bezpośrednio skarżącemu z pominięciem ustanowionego przez niego 22 października 2013 r. pełnomocnika, można uznać za skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia uprawniające do orzekania w sprawie. 2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organ odwoławczy ustalił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte zaskarżoną decyzją, gdyż pismem z 9 grudnia 2016 r., sporządzonym w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), które doręczono skarżącemu 28 grudnia 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego L. skutecznie zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem 9 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r., z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. 2.3. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinno być doręczone ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Argumentował, że jeżeli w stosunku do prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika podatnika nie nastąpiło prawidłowe doręczenie zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nie dochodzi na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż pominięcie doręczenia tego pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że doręczenie 9 grudnia 2016 r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług bezpośrednio skarżącemu z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika skutkowało tym, że zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2011 r. przedawniły się 31 grudnia 2016 r., a zatem organ odwoławczy 11 kwietnia 2017 r. nie mógł już orzekać w tym zakresie. 2.4. Sąd pierwszej instancji odnosząc się natomiast do zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. i dwu faktur wystawionych na rzecz obywatela Ukrainy o nazwisku "M. A.", dokumentujących eksport towarów (tekstylia) przyjął, że organy podatkowe nie wyjaśniając zaistniałych w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczących tego kontrahenta i jego tożsamości, naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dokumenty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawierały treść pozostającą ze sobą w pewnej sprzeczności, dotyczącą zarówno przekraczania granicy w 2011 r. przez "A. M.", jak i przede wszystkim co do jego tożsamości z osobą o nazwisku "A. M.", na którą wskazały organy administracji ukraińskiej. Podkreślił, że nie poświęcono temu większej uwagi i tak naprawdę nie jest do końca wiadome, jaki stan faktyczny przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia. Kwestia ta wymagała szerszej i jednoznacznej oceny, gdyż w obecnym kształcie budziła uzasadnione wątpliwości, naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). 2.5. Sąd pierwszej instancji przyjął ponadto, że niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej oraz 182 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720), dalej ustawa o kontroli skarbowej. Podkreślił, że aby ocenić rzetelność ksiąg podatkowych organ podatkowy nie może badać jedynie prawidłowości ich prowadzenia z punktu widzenia strony formalno-prawnej dokonanych w nich zapisów. Jeżeli natomiast chodzi o naruszenie art. 182 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, to – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – tryb pozyskiwania informacji od instytucji finansowych przez organy kontroli skarbowej został szczegółowo określony w art. 31 i 31a tej ustawy i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 kwietnia 2000 r., K 15/98, do którego odwoływał się skarżący, bezpośrednio nie dotyczył tych przepisów. Według Sądu pierwszej instancji żądanie informacji dotyczących rachunków bankowych skarżącego już w pierwszym okresie prowadzonego postępowania kontrolnego, co do zasady nie naruszało prawa, zwłaszcza, że skarżący nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć takie działanie organu prowadzącego postępowanie. Ponadto żądanie udzielenia informacji, o którym mowa w art. 31 i 31a u.k.s. dotyczy wystąpienia organu podatkowego bezpośrednio do instytucji finansowej, a nie do strony postępowania – jak w niniejszej sprawie. 2.6. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę w zakresie grudnia 2011 r., organ podatkowy zobowiązany będzie do wyjaśnienia kwestii identyfikacji kontrahenta skarżącego, przez ewentualne zgromadzenie nowych dowodów lub dokładne przeanalizowanie dotychczasowych i na tej podstawie ustalenie klarownego stanu faktycznego stanowiącego wystarczającą podstawę do wydania decyzji wymiarowej, mając na względzie również tę okoliczność, że uchylenie decyzji za miesiące poprzedzające grudzień 2011 r., może stanowić samoistną przesłankę do odmiennego określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. 3. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. 3.1. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c oraz art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie dokonano doręczenia pisma z 9 grudnia 2016 r. pełnomocnikowi podatnika, przez co nie doszło w sprawie do skutecznego zawiadomienia, o którym stanowi art. 70c Ordynacji podatkowej i nie zaistniał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za styczeń – listopad 2011 r., 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c oraz art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2011 r., ponieważ organy podatkowe pominęły w sprawie pełnomocnika skarżącego, co skutkowało uznaniem, że pismo z 9 grudnia 2016 r. nie weszło do obrotu prawnego i w konsekwencji doszło do przedawnienia zobowiązania, bowiem ustanowiony w sprawie pełnomocnik skarżącego nie został poinformowany, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jaką jest wszczęcie postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, które ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 3.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że wydana decyzja administracyjna posiada wady, polegające na braku rozważań którym faktom dano wiarę, a które dowody uznano za niewiarygodne, a w szczególności w sprawie zaistniały istotne wątpliwości w zakresie identyfikacji kontrahenta skarżącego M.A., 3.3.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewystarczające uzasadnienie oraz brak wystarczających rozważań w zakresie powodów, dla których sąd przesądził, że nieprawidłowym na gruncie przedmiotowej sprawy jest doręczenie podatnikowi zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. 4. Skarga kasacyjna skarżącego. 4.1. W skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącego zaskarżono powyższy wyrok w całości i domagano się jego uchylenia w całości oraz uchylenia decyzji organu odwoławczego i organu pierwszej instancji a także umorzenia postępowania podatkowego i zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 4.2.1. art. 141 § 4 i art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że sprawa nie dojrzała do definitywnego rozstrzygnięcia i wymaga prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, mimo ze zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na wydanie wyroku uwzględniającego w całości postawiony w skardze zarzut bezzasadnego nieuznania przez organy obu instancji dokonanych przez skarżącego transakcji, jako transakcji eksportowych; 4.2.2. art. 145 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi gdyż uwzględnienie w całości zarzutu dotyczącego bezpodstawnego pozbawienia skarżącego prawa do skorzystania ze stawki podatku wynoszącej 0% z tytułu dokonanego przezeń eksportu, winno skutkować uchyleniem decyzji wydanych przez organy obu instancji oraz umorzeniem postępowania podatkowego; 4.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie zarzutu skargi dotyczącego naruszenia prawa procesowego polegającego na bezprawnym uzyskaniu dostępu (poprzez zastosowanie trybu nieprzewidzianego procedurę podatkową) do informacji chronionych tajemnicą bankową, co jest równoznaczne z naruszeniem dyspozycji art. 7 Konstytucji RP, art. 120 oraz art. 182 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 oraz w związku z art. 33a ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. 4.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 8 lit. b, art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 41 ust. 11 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, przez niezastosowanie tych przepisów, mimo że przepisy te powinny zostać zastosowane, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie świadczy o tym, że skarżący dokonywał dostaw eksportowych uprawniających do skorzystania ze stawki podatku w wysokości 0%. 5.1. Skarżący oraz organ odwoławczy nie złożyli odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5.2. W pismach z 7 oraz z 9 czerwca 2021 r. pełnomocnik skarżącego oraz pełnomocnik organu odwoławczego w odpowiedzi na zawiadomienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), wyrazili zgodę na skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając za zgodą stron sprawę na posiedzeniu niejawnym w granicach wyznaczonych zarzutami obu skarg kasacyjnych (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. 6.2. Nie były zasadne zarzuty podniesione w pkt 3.2.1 – 3.2.2. skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L., polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do listopada 2011 r. uległy przedawnieniu. W rozpoznawanej sprawie bezsporne było ustalenie, że zawiadomienie z 9 grudnia 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych oraz różnic podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do listopada 2011 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, doręczono 28 grudnia 2016 r. bezpośrednio skarżącemu z pominięciem ustanowionego przez niego pełnomocnika. 6.3. Odnotować w związku z powyższym ustaleniem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) wyjaśnił, że "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomienie, o którym stanowi ten przepis należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym nawet, jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powinno być traktowane, jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". 6.4. Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielając stanowisko wyrażone w przywołanej powyżej uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, sygn. akt I FPS 3/18 nie znajduje podstaw do ponownego przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.5. W rozpoznawanej sprawie – jak już wyżej zaznaczono – zawiadomienie z 9 grudnia 2016 r., o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej doręczono bezpośrednio skarżącemu, mimo że był on w postępowaniu reprezentowany przez pełnomocnika. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L., tak doręczone zawiadomienie nie doprowadziło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Mając zatem na uwadze powyższe, niezasadne były podniesione w pkt 3.2.1 – 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w związku z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. 6.6. Nie były także zasadne podniesione w obu skargach kasacyjnych zarzuty odnoszące się uchylonej przez Sąd pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r. Chybiony był zwłaszcza podniesiony w obu skargach kasacyjnych zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. gdy przedstawiając stan sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania a także nie poda podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wnoszący skargę kasacyjną powinien w związku z tym wskazać, jakich elementów brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Aby bowiem zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zawierało wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie i przyjęte w nim oceny w pełni poddawały się kontroli instancyjnej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organu odwoławczego, które w rzeczywistości miały charakter czysto polemiczny, Sąd pierwszej instancji odniósł się w sposób pełny i szczegółowy do zarzutu przedawnienia w sprawie i prawidłowo uzasadnił okoliczności przemawiające za jego uwzględnieniem. W podobny sposób należy ocenić podany w skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącego sposób uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przytoczonej na str. 7 – 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej argumentacji wynikało, że domagając się uchylenia także decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego, kwestionowano przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zastosowanych przepisów prawa materialnego zarzucając, że Sąd pierwszej instancji "(...) popełnił błąd w ocenie prawnej zupełności przeprowadzonego postępowania, co przełożyło się na pośrednie naruszenie dyspozycji art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (gdyż postępowanie nie wymaga uzupełnienia) oraz znalazło swój wyraz w sformułowaniu niepotrzebnych zaleceń (co jest równoznaczne z naruszeniem art. 141 § 4 in fine Ppsa)". Ponadto wadą uzasadnienia było to, że wytknięto w nim "brak profesjonalizmu pełnomocnika", który powołując na wiadomości medialne czy prasowe wskazywał na to, że "(...) aspekt korupcyjny niniejszej sprawy musiał być brany pod uwagę przy ocenie zebranego materiału dowodowego". Podany w skardze kasacyjnej skarżącego sposób uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dawał żadnych podstaw do przyjęcia, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone z naruszeniem tego przepisu. 6.7. Chybione były także pozostałe, podniesione w obu skargach kasacyjnych zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza podniesiony w pkt 4.2.1. skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że sprawa nie dojrzała do definitywnego rozstrzygnięcia i wymaga prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Przy ocenie tego zarzutu jak również przy ocenie zarzutu podniesionego w pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej organu odwoławczego podkreślić należało, że istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r. (C-653/18), w którym Trybunał orzekł, że: 1) artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej (...), polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT; 2) dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego. 6.8. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał przede wszystkim stwierdził, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie (stawka 0%), gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii, i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Podkreślił, że pojęcie "dostawy towarów" ma obiektywny charakter oraz ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji. Fakt, że wywożone towary są nabywane poza Unią przez podmiot, który nie jest wykazany na fakturze i który nie został ustalony, nie wyklucza spełnienia obiektywnych kryteriów eksportu towarów. W konsekwencji kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b) dyrektywy 2006/112/WE nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony. 6.9. Trybunał zaznaczył jednak, że jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia w danym przypadku udowodnienie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b) dyrektywy 2006/112/WE, okoliczność ta może prowadzić do odmowy skorzystania ze zwolnienia w eksporcie przewidzianego w tym artykule. Natomiast wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności podatkowej. 6.10. Z powyższego wyroku Trybunału wynika, że jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu zostały sprzedane i wysłane poza terytorium Unii oraz fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że: - do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub - zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali powyższe negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej, lecz uznając, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło, powinien podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej. 6.11. Przywołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdza to, co przyjął Sąd pierwszej instancji, tj. że sprawa dotycząca zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. nie dojrzała do definitywnego rozstrzygnięcia i wymaga przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności istotnych dla określenia sposobu opodatkowania transakcji eksportowych, a także czyni przedwczesnym odnoszenie się do zarzutów prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącego. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądzając ostatecznego wyniku sprawy, mając na uwadze przyjętą w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 17 października 2019 r. (C-653/18) wykładnię mających zastosowanie przepisów dyrektywy 2006/112/WE oraz ustawy o VAT także w obecnie rozpoznawanej sprawie, stwierdził, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. była prawidłowa, a co za tym idzie obie skargi kasacyjne były w tej części bezzasadne. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy będzie w związku z tym zobowiązany uwzględnić przy rozstrzyganiu tej sprawy wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 17 października 2019 r. (C-653/18) i poczynić odpowiednie ustalenia faktyczne. 6.12. Całkowicie bezzasadny był w związku z tym co zostało wyżej przedstawione podniesiony w pkt 4.2.2. skargi kasacyjnej skarżącego zarzut naruszenia art. 145 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Powyższa uwaga jest na tyle istotna, gdyż autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 145 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i domagając się uchylenia także decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego nie powiązał tego zarzutu z naruszeniem art. 134 § 1 oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Istotny był zwłaszcza brak zarzutu naruszenia art. 135 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Brak tego zarzutu nie dawał podstaw do oceny, czy niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy było uchylenie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. 6.13. Chybiony był także zarzut naruszenia przepisów postępowania podniesiony w pkt 4.2.3. skargi kasacyjnej skarżącego, a dotyczący pozyskania informacji objętych tajemnicą bankową w sposób niezgodny z regulacją przewidzianą w art. 33a ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do argumentów powołanych w obszernym, lecz w zasadzie czysto polemicznym uzasadnieniu powyższego zarzutu (s. 13-16 uzasadnienia skargi kasacyjnej) zauważa, że przepisy art. 33a ustawy o kontroli skarbowej nie zawierały, w przeciwieństwie do art. 182 Ordynacji podatkowej, warunków, które musiały w postępowaniu kontrolnym wystąpić, aby organ kontroli skarbowej mógł wystąpić do instytucji finansowych o informacje dotyczące kontrolowanego. Przepisy te nakazywały natomiast, aby przed wystąpieniem do instytucji finansowych wezwać kontrolowanego, co w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji uczynił, do dobrowolnego udzielenia organowi kontroli skarbowej informacji w pełnym zakresie, co może zapobiec wystąpieniu przez organ do instytucji finansowej. Podnoszenie natomiast przez skarżącego zarzutu, że organ pierwszej instancji naruszył powyższe przepisy, bowiem "nie zastosował w rozpoznawanej sprawie dyspozycji art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej", oraz "wystąpił z ww. wnioskiem już po upływie dwóch miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego (...)" "w momencie gdzie nie dokonano jakichkolwiek ustaleń merytorycznych" (s. 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej), nie dawało podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż stanowiło jedynie nieskuteczną próbę przeforsowania swojego stanowiska. Nie wykazano przy tym – poza polemiką – czy i jaki wpływ miało zarzucane naruszenie prawa na wynik sprawy. 6.14. Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Odstępując od orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze to, że zaskarżonym wyrokiem uchylona została decyzja organu odwoławczego i obie wniesione od tego wyroku skargi kasacyjne zostały oddalone. Przepis art. 203 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi natomiast, że stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego: - od organu, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; - od skarżącego, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż wyrok sądu pierwszej instancji nie został uchylony. Alojzy Skrodzki Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA) ----------------------- 1