II FSK 554/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 335/20 w sprawie ze skargi P. [...] VI z siedzibą w Dani na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od P. [...] VI z siedzibą w Dani na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2020 r., o sygn. akt I SA/Wr 335/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił postanowienie z dnia 27 maja 2020 r., nr 0201-IOD3.4100.13.2020, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") oraz utrzymujące je w mocy postanowienie z dnia 28 lutego 2020 r., nr [..], Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: "NDUS" lub "organ I instancji") w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku P.[...] z siedzibą w Kopenhadze (dalej jako "spółka", "strona" lub "skarżąca") w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł w następującym stanie faktycznym. 2.1. Pismem z dnia 30 grudnia 2019 r. spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 8.575 zł od dywidend przysługujących jej z tytułu należnej dywidendy z akcji K. [...] S.A. wypłaconych w 2014 r., będąc w dniu ustalenia praw ich posiadaczem. Pismem z dnia 10 stycznia 2020 r. NDUS wezwał pełnomocnika strony do usunięcia braków formalnych przedmiotowego wniosku przez przedłożenie dowodów potwierdzających, że osoby, które udzieliły pełnomocnictwa są uprawnione do reprezentacji spółki. Uzasadniając wezwanie wskazano, iż poprawność udzielenia przedmiotowego pełnomocnictwa nie została potwierdzona przez notariusza (apostille) i nie przedłożono też alternatywnych dokumentów potwierdzających umocowanie tychże osób. Z uwagi na krótki termin do uzupełnienia braku formalnego pełnomocnik wniósł o jego przedłużenie do dnia 29 lutego 2020 r. Niezależnie od tego pismem z dnia 28 lutego 2020 r. pełnomocnik przesłał na adres organu I instancji uwierzytelniony egzemplarz pełnomocnictwa opatrzony klauzulą apostille. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2020 r. NDUS pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia, działając na podstawie art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 - dalej w skrócie: "O.p."). 2.2. Na skutek wniesionego zażalenia, DIAS postanowieniem z dnia 27 maja 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie NDUS. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono, że wezwanie o uzupełnienie braków formalnych wniosku zostało doręczone w dniu 15 stycznia 2020 r., co dokumentuje zwrotne potwierdzenie odbioru, a zatem termin do usunięcia braków upłynął 22 stycznia 2020 r. W tym terminie pełnomocnik - radca prawny M. M. nie uzupełnił braków formalnych o żądane dokumenty, natomiast pismami z dnia: 22 stycznia 2020 r. i 4 lutego 2020 r. zwrócił się do organu I instancji z prośbą o przedłużenie terminu do usunięcia braków do dnia 29 lutego 2020 r. Pismem z dnia 28 lutego 2020 r. przesłano do organu I instancji oryginał pełnomocnictwa z dnia 26 lutego 2020 r. podpisany przez inne osoby niż na pełnomocnictwie załączonym do wniosku z dnia 30 grudnia 2019 r. (są to podpisy: Z. G. C. oraz S. E.), upoważniające wskazanego radcę prawnego do reprezentowania spółki. Pełnomocnictwo to opatrzono sporządzonymi w języku obcym: klauzulą apostille oraz poświadczeniem notarialnym. W piśmie wyjaśniono, że tłumaczenie tego dokumentu zostanie przedłożone niezwłocznie po jego otrzymaniu z biura tłumaczeń. Organ odwoławczy wyjaśnił, że apostille jest poświadczeniem autentyczności podpisu złożonego na dokumencie urzędowym sporządzonym w danym państwie, charakteru, w jakim działała osoba, która podpisze taki dokument, tożsamości pieczęci lub stempla, którym opatrzony jest ów dokument, w celu użycia tego dokumentu w obrocie prawnym w innym państwie. O klauzuli apostille można traktować, gdy dokument urzędowy sporządzony został w jednym państwie, a ma być przedłożony na terytorium innego państwa. Zasady nadawania klauzuli apostille określa konwencja znosząca wymóg legalizacji zagranicznych dokumentów urzędowych, sporządzona w Hadze w dniu 5 października 1961 roku (Dz. U. z 2005 r. poz. 938 - tzw. "konwencja haska"). Rzeczpospolita Polska i Królestwo Danii są stronami konwencji haskiej co oznacza, że aby móc posłużyć się dokumentem pochodzącym z Danii w Polsce, należy uzyskać apostille. Jeśli zatem wnoszącym podanie jest osoba działająca z upoważnienia podmiotu, od którego żądanie pochodzi, to jej obowiązkiem jest złożenie wraz z podaniem dokumentu wykazującego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Zdaniem organu odwoławczego taki dokument nie został przedłożony. Natomiast złożone przez radcę prawnego pismo z dnia 28 lutego 2020 r., do którego zostało załączone pełnomocnictwo z dnia 26 lutego 2020 r. podpisane przez Z. G. C. oraz S. E., dla radcy prawnego M. M. do reprezentowania strony zostało opatrzone klauzulą apostille oraz poświadczeniem notarialnym, ale potwierdza jedynie tożsamość osób podpisanych pod pełnomocnictwem. Nie potwierdza natomiast ich umocowania do podpisania takiego dokumentu w imieniu spółki. Uwierzytelniony odpis przysięgłego tłumaczenia powyższego dokumentu przedłożono dopiero w załączeniu do zażalenia na postanowienie organu I instancji. Przy czym nie przedłożono dowodów potwierdzających, że Z. G. C. oraz S. E. są osobami uprawnionymi do podpisania w imieniu spółki pełnomocnictwa dla wskazanego radcy prawnego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w powołanym na wstępie wyroku uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NDUS. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z treścią art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Za bezsporne uznano, że to pełnomocnik musi wykazać, że strona umocowała go do działania. Na podstawie art. 137 § 3 zdanie pierwsze O.p. pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zgodnie z treścią art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przepis ten normuje kwestie związane z brakami formalnymi podań wnoszonych do organów podatkowych oraz skutki ich nieusunięcia. Nakłada na organ podatkowy obowiązek działania zmierzającego do usunięcia braków podania. Złożonemu przez radcę prawnego M. M. wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, towarzyszył dokument w postaci poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii pełnomocnictwa bez wskazania daty, a podpisany przez R. L. i E. L.. W ocenie WSA we Wrocławiu, organ I instancji zasadnie uznał, że pełnomocnictwo nie zostało potwierdzone w wymaganej dla tego rodzaju dokumentów formie, tj. apostille oraz brak było potwierdzenia umocowania osób, które podpisały pełnomocnictwo, do reprezentowania podatnika. W tym stanie rzeczy zasadnie NDUS uznał, że wniosek dotknięty był brakiem formalnym, który podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 O.p. Bezsporne było także to, że pełnomocnik skarżącej nie uzupełnił braku formalnego we wskazanym terminie. WSA zwrócił jednak uwagę na utrwaloną linię orzeczniczą, zgodnie z którą, w razie wystąpienia braku formalnego polegającego na nieprawidłowym umocowaniu profesjonalnego pełnomocnika, wzywa się stronę do podpisania podania (wniosku) w ustawowym terminie. Upływ terminu uzupełnienia braku formalnego powinien zatem skutkować wezwaniem spółki do samodzielnego podpisania wniosku pod rygorem pozostawienia go bez rozpoznania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie podjęte przez NDUS, a w konsekwencji przez DIAS były przedwczesne i uznano, że doszło do naruszenia art. 169 § 4 w z § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, DIAS, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. Organ odwoławczy zrzekł się rozprawy w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania (w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm. - dalej w skrócie: "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 2 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonego postanowienia DIAS i poprzedzającego je postanowienia NUS pod względem ich zgodności z prawem i uznanie, że postanowienia te naruszają przepisy postępowania, co doprowadziło do uwzględnienia skargi spółki i uchylenia zaskarżonego postanowienia organu II instancji i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a. i uznania, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez niewłaściwe i przedwczesne zastosowanie art. 169 § 4 w związku z § 1 O.p. – podczas gdy WSA na skutek prawidłowego przeprowadzenia kontroli oddaliłby skargę w całości, ze względu na brak ze strony organów podatkowych naruszeń przepisów postępowania, które uzasadniałyby uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 96, art. 65 § 1, art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. - dalej w skrócie: "K.c.") w związku z art. 138o O.p. poprzez przyjęcie, że w sytuacji kiedy spółka udzieliła pełnomocnictwa, ale pełnomocnik załączył do wniosku pełnomocnictwo, jednak nie w wymaganej dla tego rodzaju dokumentów formie, tj. bez klauzuli apostille oraz potwierdzenia umocowania osób, które podpisały pełnomocnictwo, do reprezentowania podatnika, to organ podatkowy przed pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia na skutek nieuzupełnienia tego braku formalnego przez pełnomocnika, powinien dodatkowo wezwać samą spółkę do podpisania wniosku, podczas gdy brak podstaw prawnych do dodatkowego wzywania spółki do uzupełnienia tego rodzaju braku formalnego wniosku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że w sytuacji nieuzupełnienia braku formalnego w zakresie załączenia pełnomocnictwa w wymaganej dla tego rodzaju dokumentów formie przez pełnomocnika istnieje możliwość przekształcenia w innego rodzaju brak formalny (w tym przypadku brak podpisu pod wnioskiem), podczas gdy taka "konwalidacja" nieusuniętego braku formalnego przez pełnomocnika nie znajduje dostatecznego uzasadnienia prawnego, a nadto godzi zasadzie równości wyznaczonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie trybu i podstawy prawnej, w jakim organ podatkowy miałby dwa razy wzywać najpierw pełnomocnika skarżącej do złożenia pełnomocnictwa w wymaganej dla tego rodzaju dokumentów formie, tj. apostille oraz potwierdzenia umocowania osób, które podpisały pełnomocnictwo, do reprezentowania podatnika, a drugim razem skarżącą do podpisania wniosku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do sposobu dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy, pomimo braku istnienia takiego obowiązku w niniejszej sprawie, bowiem obowiązujące przepisy nie przewidują obowiązku wezwania podatnika do podpisania wniosku w sytuacji nieuzupełnienia przez pełnomocnika braków formalnych w postaci złożenia pełnomocnictwa w wymaganej dla tego rodzaju dokumentów formie, tj. apostille oraz potwierdzenia umocowania osób, które podpisały pełnomocnictwo, do reprezentowania podatnika; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wyroku istotnego wpływu na wynik sprawy stwierdzonych przez Sąd naruszeń przepisów postępowania, tzn. niewykazanie czy gdyby nie doszło do wskazanych naruszeń przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu opisane powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnych z prawem postanowień organów podatkowych obu instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości. Zarzucono również uchybienie przepisom prawa materialnego (w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 96, art. 65 § 1, art. 60 K.c. w związku z art. 138o w związku z art. 169 § 4 w związku z § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu w granicach rozstrzygnięcia treści normy prawnej wynikającej z tych przepisów, a skutkujące pominięciem woli mocodawcy o udzieleniu umocowania wyrażonej w jego oświadczeniu zawartym w dokumencie pełnomocnictwa, co oznacza, że WSA pominął, że pełnomocnictwo załączone do wniosku udzielone przez spółkę radcy prawnemu M. M. było ważne i nie przestał on być pełnomocnikiem, przez co brak było podstaw do wzywania samej strony do uzupełnienia braku wniosku poprzez jego podpisanie, a tym samym po bezskutecznym wezwaniu pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego w postaci złożenia pełnomocnictwa w wymaganej dla tego rodzaju dokumentów formie, tj. apostille oraz potwierdzenia umocowania osób, które podpisały pełnomocnictwo, do reprezentowania podatnika, uzasadnione było pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia, na podstawie art. 169 § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w niniejszej sprawie doszło do prawidłowego umocowania pełnomocnika, ponieważ pełnomocnictwo zostało złożone na urzędowym formularzu PPS-1 wraz z poświadczoną za zgodność z oryginałem kopią pełnomocnictwa, z którego wynika, że radca prawny M. M. został upoważniony do podejmowania w imieniu spółki określonych czynności dotyczących podatku dochodowego. Pełnomocnictwo podlega prawu polskiemu i zostało opatrzone klauzulą notarialną o treści: "Niniejszym potwierdzam, iż sprawdziłem umocowanie osób, które podpisały niniejsze Pełnomocnictwo i potwierdzam właściwe umocowanie tych osób do reprezentowania Podatnika oraz do podpisania niniejszego dokumentu" bez podpisu notariusza. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, powołującego się na wyrok o sygn. akt II FSK 1051/18, w niniejszej sprawie mowa jest o sytuacji, w której strona udzieliła pełnomocnictwa, obejmującego swoim zakresem daną sprawę, ale nie dochowała przewidzianej prawem formy. W takiej sytuacji nie chodzi o wykazanie faktu pełnomocnictwa, co uzasadniałoby w przypadku jego braku wezwanie samego podatnika o zachowanie formy, w sytuacji kiedy pełnomocnictwo zostało udzielone. W takim wypadku, kiedy pomiędzy podatnikiem, a pełnomocnikiem został zawarty stosunek prawny pełnomocnictwa, brak jest podstaw do wzywania samego podatnika do podpisania podania, które zostało podpisane przez umocowanego pełnomocnika. 5. Skarżąca nie skorzystała ze swojego uprawnienia i nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. – odpowiednio: naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 6.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyka zagadnienia pełnomocnictwa, które zdaniem DIAS zostało prawidłowo udzielone pełnomocnikowi skarżącej, jednakże nie dochowano wymogów formalnych pełnomocnictwa poprzez brak potwierdzenia umocowania osób, które podpisały pełnomocnictwo, do reprezentowania spółki i dodatkowo stwierdzono brak klauzuli apostille. Wykładnia tego zagadnienia ma istotny wpływ na ocenę, czy organy podatkowe były zobowiązane do wezwania bezpośrednio skarżącej do podpisania wniosku, w sytuacji nieuzupełnienia w terminie braków formalnych przez radcę prawnego występującego w imieniu spółki. To bowiem od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy ocena zasadności uchylenia przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięć organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podzielił pogląd skarżącego kasacyjnie organu, że w przypadku złożenia pełnomocnictwa, którego istota umocowania nie jest kwestionowana przez organy podatkowe, wezwanie o uzupełnienie braków formalnych winno być kierowane do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, o czym stanowi art. 169 § 1 O.p. Rację należy przyznać organowi skarżącemu kasacyjnie, że WSA we Wrocławiu nie wskazał obowiązującego przepisu prawa, stanowiącego podstawę do wzywania spółki o uzupełnienie braków formalnych wniosku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty poprzez jego podpisanie, w sytuacji gdy pełnomocnik nie odpowiedział w terminie na pierwotne wezwanie organu. 6.2. Stosownie do treści art. 169 § 1 O.p. obowiązkiem organu w pierwszej fazie postępowania jest sprawdzenie warunków formalnych każdego pisma strony, wszczynającego dane postępowanie. Jeśli pismo jest obarczone brakami formalnymi, to organ nie może przejść do kolejnego etapu postępowania polegającego na merytorycznej ocenie tego pisma. Dopiero gdy pismo zostało skutecznie złożone, czyli nie ujawniono braków formalnych, można przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. Sąd pierwszej instancji, powołując w zaskarżonym wyroku nieobowiązujące od początku 2016 r. przepisy art. 136 i 137 O.p., stanął na stanowisku, zgodnie z którym, wobec niezłożenia do akt pełnomocnictwa w przewidzianej prawem formie, organ winien był wezwać spółkę do podpisania wniosku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Formułując powyższy pogląd prawny WSA odwołał się do orzeczeń sądów administracyjnych także wydanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. Tymczasem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uwzględnić zmiany, jakie zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej w zakresie ustanawiania pełnomocników od dnia 1 stycznia 2016 r. Stanowisko Sądu pierwszej instancji przestało być bowiem aktualne w stanie prawnym obowiązującym po tej dacie. Z dniem 1 stycznia 2016 r. zostały uchylone przepisy art. 136 i art. 137 O.p., a ustawodawca wprowadził w Dziale IV "Postępowanie podatkowe" nowy rozdział 3a "Pełnomocnictwo" (przepisy od art. 138a do art. 138o O.p.). Zgodnie z nowym przepisem art. 138a § 2 O.p. pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń, a zgodnie z przepisem art. 138e § 2 O.p. pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Na gruncie niniejszej sprawy najistotniejsze zmiany wynikają z dodania nowych przepisów w art. 138e § 3 i § 4 i art. 138j § 1 pkt 2 O.p. Stosownie do przepisu art. 138e § 3 O.p. pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Z kolei w myśl przepisu art. 138e § 4 O.p. pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 138j § 1 pkt 2 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia 1) wzór pełnomocnictwa ogólnego i wzór zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa, obejmujący dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika, mając na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa; 2) wzór pełnomocnictwa szczególnego oraz wzór pełnomocnictwa do doręczeń, a także wzór zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw, umożliwiający wskazanie zakresu pełnomocnictwa oraz dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika, mając na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 138j § 1 pkt 2 O.p. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub w wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r., poz. 2330 ze zm.), którym określił wzór pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze regulacje obowiązujące w nowym stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. uznać należy, że spółka złożyła do akt sprawy pełnomocnictwo na stosownym formularzu, umocowując do działania w jej imieniu radcę prawnego i organ nie miał podstaw, aby kwestionować umocowanie tego pełnomocnika do działania w sprawie. W tej sytuacji nie do końca zrozumiałe są wątpliwości Sądu pierwszej instancji co do ważności pełnomocnictwa w ogóle. Skoro jednak WSA powziął takie wątpliwości i uznał za uzasadnione wzywanie samej Spółki do uzupełnienia braków wniosku poprzez jego podpisanie, po tym jak bezskuteczne okazało się wezwanie pełnomocnika do uzupełnienia opisanych szczegółowo braków, to winien precyzyjnie wskazać przepis prawa, który nakładałby na organy podatkowe taki obowiązek wzywania bezpośrednio spółki. Należy wyraźnie odróżnić dwie sytuacje tzn. pierwszą, w której osoba podająca się za pełnomocnika nie wykaże swojego umocowania, ze względu na brak w ogóle pełnomocnictwa, bądź też posiadanie pełnomocnictwa w innym zakresie i wówczas należy po bezskutecznym wezwaniu tegoż rzekomego pełnomocnika, wezwać samą stronę do podpisania pisma oraz drugą sytuację, kiedy strona udzieliła pełnomocnictwa, obejmującego swoim zakresem daną sprawę, ale nie dochowała przewidzianej prawem formy. Z tym drugim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, skoro organ wezwał profesjonalnego pełnomocnika do wykazania umocowania osób, które podpisały pełnomocnictwo, do reprezentowania spółki i dodatkowo stwierdzono brak klauzuli apostille. W tej sytuacji nie chodziło zatem o wykazanie faktu istnienia pełnomocnictwa, z powodu braku dokumentu pełnomocnictwa w ogóle, co uzasadniałoby wezwanie samej Spółki do działania, a jedynie o zachowanie formy i uzupełnienie braków, w sytuacji kiedy pełnomocnictwo zostało udzielone. Jeżeli zatem pomiędzy spółką, a pełnomocnikiem – radcą prawnym został zawarty stosunek prawny pełnomocnictwa, to brak jest podstaw do wzywania samej strony do podpisania wniosku, który został już podpisany przez umocowanego do tego pełnomocnika. Ze względu jednak na braki formalne, tj. niezgodność z przepisami szczegółowymi (np. apostille) konieczne było wezwanie wyłącznie pełnomocnika do złożenia pełnomocnictwa w przewidzianej przez prawo formie, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Reasumując zasadą jest, że kiedy pełnomocnictwo zostało udzielone, wszelkie pisma należy kierować, na podstawie art. 145 § 2 O.p., wyłącznie do pełnomocnika pod jego adresem, nie zaś do podatnika. 6.3. Formułując zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 96, art. 65 § 1, art. 60 K.c. w związku z art. 138o w związku z art. 169 § 4 w związku z § 1 O.p. wskazano, że doszło do pominięcia woli mocodawcy o udzieleniu umocowania. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu Sąd pierwszej instancji miał pominąć, że pełnomocnictwo załączone do wniosku udzielone przez spółkę radcy prawnemu było ważne i nie przestał on być pełnomocnikiem, a wobec tego brak było podstaw do wzywania samej strony do uzupełnienia braku wniosku poprzez jego podpisanie, a tym samym po bezskutecznym upływie terminu, uzasadnione było pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia, na podstawie art. 169 § 4 O.p. Rozpatrzenie tego zarzutu jest przedwczesne w kontekście tego, że w rozpoznawanej sprawie kwestią otwartą jest, na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji powziął wątpliwości co do umocowania radcy prawnego do działania w imieniu spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta winna być jednoznacznie wyjaśniona przez WSA we Wrocławiu, gdyż dotychczasowe ograniczone rozważania w tym zakresie są nieprzekonywujące. W przypadku przyjęcia, że pełnomocnictwo zostało skutecznie udzielone, za wystarczające należy przyjąć, w myśl art. 169 § 1 O.p. skierowanie wezwania wyłącznie do pełnomocnika, dysponującego pełnomocnictwem, dającym mu umocowanie do działania w sprawie, do przedłożenia zgodnego z przepisami pełnomocnictwa poprzez wykazanie, że osoby które je podpisały działały w imieniu spółki. Co istotne organ podatkowy, wzywając pełnomocnika spółki do uzupełnienia braków formalnych podał jako podstawę prawną art. 169 O.p. i pouczył o skutkach nie uzupełnienia braków w terminie 7 dni, czyli o rygorze pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W niniejszej sprawie brak, o którym mowa w art. 169 § 1 i § 4 O.p. polegał na braku prawidłowego formalnie pełnomocnictwa (chodziło o wykazanie, że osoby, które podpisały pełnomocnictwo są uprawnione do działania w imieniu Spółki oraz o klauzulę apostille), a takie braki można było usunąć poprzez złożenie stosownych dokumentów uzupełniających i winien to uczynić profesjonalny pełnomocnik w zakreślonym terminie, który to termin nie podlega przedłużeniu. Wprawdzie co do zasady podpisanie wniosku byłoby dopuszczalną formą usunięcia braku wykazania umocowania dla pełnomocnika, ale Sąd pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej obligującej do takiego działania organ podatkowy. 6.4. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 169 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 138o O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji winien wyjaśnić, na jakiej podstawie powziął wątpliwości co do istnienia umocowania radcy prawnego do działania w imieniu spółki i wskazać przepis prawa, w oparciu o który organ odwoławczy przed pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia (do którego załączono pełnomocnictwo) powinien był dodatkowo wezwać samą spółkę do podpisania wniosku, a nie tylko ustanowionego w sprawie pełnomocnika. 6.5. Odnoście klauzuli apostille warto wyjaśnić, że zasady dotyczące jej sporządzania zostały określone w konwencji haskiej, w której umawiające się strony przyjmują na siebie obowiązek wskazania podmiotu właściwego do spraw sporządzania takiej klauzuli. Postępowanie wbrew tym zasadom dodatkowo nie może oznaczać skuteczności umocowania pełnomocnika. Klauzula apostille jest albo odrębnym dokumentem, albo stanowi adnotację umieszczaną na dokumencie, jednakże nie jest integralną częścią dokumentu, a więc nie jest w istocie jego elementem formalnym (art. 4 konwencji haskiej). Klauzuli apostille nie sposób uznać za wymóg formalny pełnomocnictwa wystawionego na podstawie przepisów działu IV. rozdziału 3a O.p. Klauzula apostille jest dokumentem, który jedynie potwierdza możliwość obrotu innym dokumentem w przestrzeni międzynarodowej. Nie można łączyć tej klauzuli z istotą pełnomocnictwa jako jego elementu składowego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada jego prowadzenia sposób budzący zaufanie oraz zasada udzielania informacji, wyrażona w art. 121 § 1 i § 2 O.p. Powołane zasady nakazują organom administracji podatkowej, aby prowadziły postępowanie w taki sposób, aby zaniechanie ze strony podatnika nie wynikało z jego nieznajomości prawa. Całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 O.p. należy rozumieć w ten sposób, iż zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., o sygn. akt II FSK 2672/17 - dostępne na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - dalej w skrócie: "CBOSA"). W niniejszej sprawie organ nie mógł jednak zastępować profesjonalnego pełnomocnika i skoro uznał, że radca prawny jest uprawniony do działania w imieniu spółki, to stosownie do art. 169 § 1 O.p., miał podstawy do wyznaczenia terminu 7 dni na uzupełnienie braków formalnych pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Co ważne takie rozstrzygnięcie nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej i nie zamyka spółce drogi do dochodzenia swoich praw. 6.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 2 P.p.s.a. należy zauważyć, że przepisy te mogłyby zostać naruszone, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem, albo zastosował środek nie przewidziany w P.p.s.a. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonych postanowień była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem powyższych przepisów P.u.s.a. bądź P.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1128/16; z dnia 25 marca 2014 r., o sygn. akt I GSK 1389/12 i z dnia 24 stycznia 2012 r., o sygn. akt I GSK 868/10 - dostępne w CBOSA). Zaskarżone rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiły element kognicji sądów administracyjnych, w związku z czym Sąd pierwszej instancji słusznie poddał je sądowej kontroli, mając na względzie regulacje zawarte w P.p.s.a. Za nieuprawniony uznać także należy zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., albowiem skarżący kasacyjnie organ nie wykazał, aby WSA we Wrocławiu nie orzekał na podstawie akt sprawy. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie trybu i podstawy prawnej, w jakim organ podatkowy miałby dwa razy wzywać najpierw pełnomocnika skarżącej do złożenia pełnomocnictwa w wymaganej dla tego rodzaju dokumentów formie, tj. apostille oraz potwierdzenia umocowania osób, które podpisały pełnomocnictwo, do reprezentowania podatnika, a drugim razem skarżącą do podpisania wniosku. W istocie bowiem, o czym wspomniano wcześniej, Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia nie wskazał przepisu prawa nakładającego na organ podatkowy obowiązek kierowania wezwania bezpośrednio do spółki o podpisanie wniosku, skoro wcześniej skierowano wezwanie do pełnomocnika strony do uzupełnienia braków formalnych ze stosownym pouczeniem. 6.8. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., uznał w większości zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz skarżącego kasacyjnie organu orzeczono, na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). M. Bejgerowska J. Grzęda T. Kolanowski