II FSK 2672/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3467/15 w sprawie ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3467/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy T.O. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca wraz z mężem nabyli w 2008 r. lokal mieszkalny, który sprzedali rok później - w 2009 r. Do sprzedaży doszło zatem przed upływem pięciu lat od daty nabycia. Wskutek stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 13 lipca 2015 r. wymierzył Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 17 033 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem brak podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", wskazując na brak oświadczenia Skarżącej o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Decyzją z dnia 21 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję. Podkreślił, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj. zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżąca nie spełniła wymogu złożenia do dnia 30 kwietnia 2010 r. stosownego oświadczenia. Zaznaczył bowiem, że brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia jakoby złożyła ona - jak twierdzi - w dniu 21 kwietnia 2009 r. oryginał zaświadczenia o wymeldowaniu z pobytu stałego wraz z kserokopią aktu notarialnego. Stąd też uznał, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 21 ust. 21 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a także art. 121, art. 180 oraz art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu, prawdziwość prezentowanej przez Skarżącą wersji wydarzeń, której nie aprobuje Dyrektor Izby Skarbowej, potwierdza zaświadczenie datowane na 21 kwietnia 2009 r. o wymeldowaniu z pobytu stałego w dniu 15 kwietnia 2009 r., które z Urzędu Miejskiego w P. otrzymał mąż Skarżącej. Na zaświadczeniu tym widnieje też dopisana ręcznie adnotacja o okresie zameldowania. Sąd podkreślił, że wynika z niej, iż pod wskazanym w zaświadczeniu adresem małżonkowie byli zameldowani nieprzerwanie od 14 lipca 1997 r. Podał również, że w toku całego postępowania podatkowego Skarżąca konsekwentnie utrzymywała, że jej mąż dowiadywał się w urzędzie skarbowym o ewentualnych obowiązkach podatkowych związanych ze sprzedażą mieszkania. Uzyskał wówczas informację o możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej pod warunkiem udokumentowania co najmniej 12-miesięcznego okresu zameldowania. Ponieważ wspomniane zaświadczenie nie zawierało pierwotnie takiej wzmianki, mąż Skarżącej udał się ponownie do Urzędu Miejskiego w P. w celu uzupełnienia zaświadczenia o brakujące dane. Sąd nadmienił, że Skarżąca wielokrotnie podkreślała, że oryginał tego zaświadczenia wraz z kserokopią aktu notarialnego dostarczono pracownikowi urzędu skarbowego, bez stosownego pokwitowania. Sąd dał wiarę powyższym wyjaśnieniom. Jego zdaniem, przedstawione przez Skarżącą okoliczności były dość szczegółowe i ścisłe. Dodał, że Skarżąca wskazała datę wizyty męża w urzędzie skarbowym (21 kwietnia 2009 r.) i zwróciła uwagę na fakt, iż składając tego dnia dowód na okoliczność zameldowania wypełniła ustawowy warunek skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Ponadto Sąd stwierdził, że w swoich rozważaniach Dyrektor Izby Skarbowej pominął zupełnie cel, jakiemu miało służyć pozyskanie zaświadczenia. W jego ocenie, jedynym racjonalnym powodem, dla którego Skarżąca ubiegała się o to zaświadczenie była chęć skorzystania z ulgi meldunkowej. Zwłaszcza, że - co Sąd podał - art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie warunkuje zwolnienia złożeniem dokumentów potwierdzających prawo podatnika do ulgi, lecz wymaga jedynie złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Skarżąca zrobiła zatem więcej niż wymagał tego przepis. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżąca "nie posiada jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego złożenie w ustawowym terminie powyższego zaświadczenia i kserokopii aktu notarialnego" jest niewystarczające dla uzasadnienia odmowy zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Sąd zaznaczył przy tym, że organy podatkowe pomijają, iż w aktach sprawy znajduje się kopia aktu notarialnego złożona do Urzędu Skarbowego w P. w dniu 6 maja 2009 r., a zatem nie jest tak jak twierdzą, że ani zaświadczenie o zameldowaniu, ani akt notarialny nie zostały złożone. W ocenie Sądu, jeszcze dobitniej chęć skorzystania z ulgi wyrażono w dniu 29 kwietnia 2010 r., kiedy to złożono w urzędzie skarbowym zeznanie PIT-39, będące - w mniemaniu małżonków - "potwierdzeniem dokonania sprzedaży i spełniania warunków do zwolnienia". Sąd podkreślił, że jakkolwiek prawdą jest (na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej), iż zeznanie to nie ma zastosowania do sprzedaży nieruchomości nabytych w 2008 r., to jednak fakt jego złożenia miał fundamentalne znaczenie w sprawie. Sąd przyznał zatem rację Skarżącej, że fakt ten powinien stać się przyczynkiem do zbadania powodów jego złożenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy już od dnia 6 maja 2009 r. organ pierwszej instancji był w posiadaniu aktu notarialnego sprzedaży mieszkania, z którego wynikała data jego nabycia. W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe naruszyły też wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do tych organów. Ich działania ograniczyły się bowiem do zakwestionowania prawa Skarżącej do ulgi meldunkowej na tej tylko podstawie, że "nie spełniła ustawowego warunku", a złożone przez małżonków zeznanie PIT-39 - co jest bezsporne - "nie ma zastosowania do sprzedaży nieruchomości nabytych w 2008 r." Uszło ich uwadze natomiast to, że art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie uzależnia zwolnienia od złożenia jakiegokolwiek druku potwierdzającego prawo podatnika do ulgi, lecz wymaga jedynie złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Wobec powyższego Sąd uznał, że skoro w terminie otwartym dla zachowania prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. małżonkowie złożyli zeznanie PIT-39, w którym wykazali przychód ze sprzedaży mieszkania, zaś organ pierwszej instancji był w posiadaniu aktu notarialnego, z którego wynikała data jego nabycia, to organ ten zobligowany był wezwać Skarżącą do złożenia wyjaśnień tudzież skontaktować się z nią telefonicznie pod wskazanym w zeznaniu PIT-39 numerem telefonu, a nie ograniczać się tylko do sprawdzenia tego zeznania pod względem formalnym i rachunkowym. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię; 2) prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1 i § 2 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Na tej podstawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, czyli z tzw. ulgi meldunkowej. Za organem podatkowym Sąd pierwszej instancji wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Przesłankami tymi są: - zameldowanie w lokalu na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz - terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca była zameldowana na pobyt stały w zbywanej nieruchomości przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Informacja ta znajduje odzwierciedlenie w zaświadczeniu o wymeldowaniu z pobytu stałego z dnia 21 kwietnia 2009 r. W celu skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. musiała jedynie przedłożyć stosowne oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia do dnia 30 kwietnia 2010 r. Sporne pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi jest dochowanie przez nią ww. terminu. Skarżąca podnosi bowiem, że dokument o wymeldowaniu został złożony w urzędzie skarbowym w dniu 21 kwietnia 2009 r. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że nie dysponuje ona żadnym dokumentem na potwierdzenie tej okoliczności, a w konsekwencji, że czynność ta nie została dochowana w terminie i co za tym idzie - zwolnienie nie przysługuje. Z akt sprawy wynika, że w Urzędzie Miejskim w P. mąż Skarżącej otrzymał - opatrzone datą 21 kwietnia 2009 r. - zaświadczenie o swoim i Skarżącej wymeldowaniu z pobytu stałego w dniu 15 kwietnia 2009 r. Na zaświadczeniu tym widoczny jest ręczny dopisek o okresie zameldowania pod wskazanym adresem. Okres ten trwał nieprzerwanie od dnia 14 lipca 1997 r. Adnotację tę opatrzono pieczęcią i podpisem pracownika oraz datą (dzień 21 kwietnia 2009 r.). Jednocześnie - jak trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - w postępowaniu przed organem podatkowym Skarżąca konsekwentnie utrzymywała, że jej mąż dowiadywał się w urzędzie skarbowym o ewentualnych obowiązkach podatkowych związanych ze sprzedażą mieszkania. Uzyskał wówczas informację o możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej pod warunkiem udokumentowania co najmniej 12-miesięcznego okresu zameldowania. Ponieważ pierwotnie ww. zaświadczenie nie zawierało stosownej informacji w tym zakresie, zaś w urzędzie skarbowym mąż Skarżącej dowiedział się, że jest ona niezbędna, ponownie udał się do Urzędu Miejskiego w celu uzupełnienia zaświadczenia o brakujące dane i wtedy to właśnie powstał ten dopisek, tj. odręczna notatka sporządzona przez pracownika organu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym ww. zaświadczenie potwierdza prawdziwość prezentowanej przez Skarżącą wersji wydarzeń. Skarżąca nie posiada co prawda dowodu złożenia w ustawowym terminie powyższego zaświadczenia i kserokopii aktu notarialnego, ale wersja, że jej mąż uzupełniał dokument (dopisek ręczny urzędnika) na polecenie pracownika urzędu skarbowego i w celu jego przedłożenia temu urzędowi, jest w niniejszej sprawie prawdopodobna. Mąż Skarżącej dowiadywał się przed organem podatkowym, jakie dokumenty są niezbędne do skorzystania z ulgi meldunkowej, dbał o ich zgromadzenie oraz przedkładał je. W aktach sprawy znajduje się kopia aktu notarialnego złożona do urzędu skarbowego w dniu 6 maja 2009 r. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie jest tak jak twierdzą organy podatkowe, że ani zaświadczenie o zameldowaniu, ani akt notarialny nie zostały złożone. Należy też zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że jeszcze dobitniej chęć skorzystania z ulgi wyrażono w dniu 29 kwietnia 2010 r., kiedy to w urzędzie skarbowym mąż Skarżącej złożył zeznanie PIT-39, będące - w mniemaniu małżonków - "potwierdzeniem dokonania sprzedaży i spełniania warunków do zwolnienia". Prawidłowo wprawdzie Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie zdanie organu podatkowego, że zeznanie to nie miało zastosowania do sprzedaży nieruchomości nabytych w 2008 r., niemniej jednak z okoliczności sprawy wprost wynikało, że celem Skarżącej i jej męża jest uzyskanie zwolnienia i że starają się oni przedstawić odpowiednie dokumenty w celu jego uzyskania. W tej sytuacji zasadnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy powinien był zbadać powody jego złożenia. Jeżeli organ podatkowy - otrzymując pisma ze wskazaniem, że strona chciałabym skorzystać ze zwolnienia i w tym celu przedkłada dokumenty - nie był pewien, jakie były jej intencje, powinien był tę kwestię doprecyzować bezpośrednio u Skarżącej. Należy zatem stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że poprzez niewyjaśnienie ww. kwestii organ podatkowy naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 541/16 - "Całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 ord. pod. należy rozumieć w ten sposób, iż zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, w tym do skorzystania z ulgi podatkowej, jeżeli strona spełnia warunki materialnoprawne. Jeżeli organ nie wypełnił swoich obowiązków wynikających z art. 121 ord. pod., to nie może w konsekwencji z tego faktu wywodzić negatywnych skutków dla strony." Skarżąca sama przyznała, że jej błędem było niewzięcie pokwitowania. Jednak pomimo tego, że nie zabezpieczyła swoich interesów w należyty sposób, z akt sprawy możliwe jest odczytanie sekwencji zdarzeń i niezbędnych dat. Końcowo należy dodać, że choć nie można postawić organowi podatkowemu zarzutu, że rozstrzygnął sprawę niezgodnie z życzeniem podatnika, można zarzucić mu, że nie wyjaśnił okoliczności sprawy, zignorował jasne sygnały i pisma, nie odnosząc się do nich. W konsekwencji dopiero efektem tych działań było takie, a nie inne rozstrzygnięcie sprawy. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.