III FSK 4989/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 580/21 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r., III SA/Wa 580/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. K. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe M. Sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka") jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że w tej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w terminie płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od maja do września i listopad 2014 r. oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych, sąd wskazał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości 12 grudnia 2014 r. nastąpiło poza terminem, który uznać należałoby za właściwy. Nie zaistniały zaś żadne obiektywnie niezawinione przez członków organu zarządczego okoliczności, które usprawiedliwiałyby niezłożenie tego wniosku we właściwym czasie. Skarżący nie wykazał także braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jak też nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W sprawie nie doszło także do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez brak wyjścia przez sąd pierwszej instancji niebędący związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną poza ich granice i niezbadanie na dzień wydania zaskarżonego wyroku kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj - wrzesień i listopad 2014 r. przez co sąd pierwszej instancji nie dokonał należytej oceny pod względem zgodności z prawem sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zaniechanie zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatnika skutkowało oddaleniem skargi mimo, iż na dzień wydania zaskarżonego wyroku wygasła odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej na skutek wygaśnięcia zobowiązania Spółki; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w ten sposób, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie została oddalona pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia ze względu na naruszenie przez organ przepisów proceduralnych art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – [...] oddalając skargę mimo braku prawidłowego ustalenia organów w przedmiocie istnienia zobowiązania Spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj - wrzesień i listopad 2014 r., od którego uzależniona jest subsydiarna odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zaniechanie ustalenia kwestii istnienia zobowiązania podatnika skutkowało oddaleniem skargi mimo, iż na dzień wydania zaskarżonego wyroku wygasła odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej na skutek wygaśnięcia zobowiązania Spółki; II. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie: - naruszenie art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 o.p. poprzez zastosowanie i przyjęcie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj – wrzesień i listopad 2014 r., mimo, że ww. zobowiązanie Spółki wygasło na skutek przedawnienia z dniem 17 czerwca 2021 r., a tym samym wygasła odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej za to zobowiązanie. W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – [...] z 16 września 2021 r., znak [...], na okoliczność przedawnienia z dniem 17 czerwca 2021 r. zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj - wrzesień i listopad 2014 r., a w konsekwencji wygaśnięcia odpowiedzialności skarżącego za ww. zobowiązania podatkowe Spółki; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm prawem przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną oświadczył jednocześnie, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy (art. 176 § 2 p.p.s.a.) Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają tzw. podstawy kasacyjne (art. 174 p.p.s.a.), tj. wskazanie przepisów prawa (materialnego lub procesowego), które zdaniem wnoszącego ten środek odwoławczy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia konkretnych przepisów prawa determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd kasacyjny, który - poza przesłankami nieważności postępowania - nie bada całokształtu sprawy, lecz weryfikuje zasadność zgłoszonych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może tych zarzutów modyfikować, ani uzupełniać. Zgłoszone w tej sprawie zarzuty kasacyjne nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzi też nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Przede wszystkim niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który to przepis nakazuje sądowi pierwszej instancji, poza wyjątkiem opisanym w art. 57a p.p.s.a., rozstrzygać w granicach danej sprawy bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tej sprawie sąd pierwszej instancji wypełnił wskazaną dyrektywę postępowania. Już we wstępnie uzasadnienia prawnego wyroku wskazał, że orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Następnie, uwzględniając przedmiot tej sprawy, tj. orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r., sąd zbadał zaskarżaną decyzję pod kątem jej zgodności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Wyjaśnił w pierwszej kolejności, że podstawą orzekania w tej sprawie są regulacje ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r., co wynika z art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649). Dalej wskazał na odpowiednie przepisy regulujące zasady odpowiedzialności osób trzecich i przez ich pryzmat ocenił zaskarżaną decyzję. Zbadał przesłanki wynikające zarówno z przepisów ogólnych dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (art. 107 i art. 108 o.p.), jak i przepisów szczególnych odnoszących się do członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji (art. 116 o.p.). Sąd przedstawił szeroką analizę przesłanek tej odpowiedzialności, a wynikające z niej wnioski odniósł do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy. Jednym z ocenianych przez sąd elementów tej sprawy była kwestia dopuszczalności wszczęcia wobec skarżącego postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości spółki w kontekście art. 108 o.p. (s. 11 i 12 uzasadnienia), jak i możliwość orzekania o tej odpowiedzialności ze względu na ograniczenia wynikające z art. 118 o.p. (s. 12- 13 uzasadnienia). Sąd odniósł się również do kwestii przedawnienia zobowiązań, za które skarżący odpowiada solidarnie ze spółką (s.14-15 uzasadnienia). Następnie ocenił istnienie pozytywnych i negatywnych przesłanek tej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 o.p. (s. 15-24 uzasadnienia). Sąd odniósł się przy tym do zarzutów dotyczących naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 187 i art. 188 o.p. (s. 24-25 uzasadnienia). Z wynikami kontroli przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji można się oczywiście zgadzać lub nie (w skardze kasacyjnej postawione zostały zarzuty naruszenia tylko niektórych wymienionych wyżej przepisów), ale nie można twierdzić, że sąd nie rozpoznał tej sprawy w jej granicach. Należy podkreślić, że ocenie sądu pierwszej instancji, dokonywanej w granicach tej sprawy, podlegał stan faktyczny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a nie w dacie wydania zaskarżonego wyroku. Sąd nie oceniał, bo nie mógł oceniać zaskarżonej decyzji, przez pryzmat zdarzeń, które nastąpiły po jej wydaniu, w tym upływu czasu skutkującego późniejszym przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Dlatego całkowicie chybiona jest argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca pominięcia przez sąd pierwszej instancji faktu, że zobowiązania podatkowe, za które orzeczono wobec skarżącego solidarną odpowiedzialność, uległy przedawnieniu z dniem 17 czerwca 2021 r., co ma wynikać z dołączonej do skargi kasacyjnej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – [...] z 16 września 2021 r. Okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji, dokonaną przez sąd pierwszej instancji. Może być ona natomiast brana pod uwagę przy wykonywaniu tej decyzji. Z tych względów niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 134 p.p.s.a. W konsekwencji niezasadne są też oparte na tej samej argumentacji zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a także art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SWSA (del.) Paweł Dąbek SNSA Wojciech Stachurski SNSA Anna Dalkowska