III SA/Wa 580/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha-Holc,, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji"), orzekł solidarnej z M. Sp. z o.o. w likwidacji, odpowiedzialności podatkowej R. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 05-08, 09, 11/2014r. w łącznej wysokości 37 236 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 15 940 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 2 529,80 zł. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżący złożył w terminie odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność tego, jaki był właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości M. Sp. z o.o. i w konsekwencji błędne przyjęcie, że wniosek ten powinien być złożony już w marcu 2014 r. co doprowadziło do naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, 2) błędne przyjęcie, że ustąpienie Strony z funkcji członka Zarządu nastąpiło 30 kwietnia 2015 r., co ma wpływ na zakres odpowiedzialności Strony; 3) przypisanie Stronie odpowiedzialności na zasadzie art. 116 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w toku postępowania wykazano, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, tj., że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, w związku z czym należało umorzyć postępowanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor wskazał, że w myśl art. 108 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "o.p"), w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. Natomiast M. Sp. z o.o. nie uregulowała należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 05-08, 09, 11/2014r., wykazanych w deklaracji PIT-4R. Dalej organ odwoławczy wskazał, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji Naczelnik, decyzją z dnia [...] maja 2019 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. Sp. z o.o. jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za 05-08, 09, 11/2014r. Decyzja została doręczona w dniu 31 maja 2019 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Mając na uwadze, iż postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Strony wszczęte zostało w dniu 12 lipca 2019., tj. z chwilą doręczenia postanowienia z dnia 21 czerwca 2019 r. Dyrektor stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) oraz w art. 108 § 3 o.p., zostały spełnione. Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 70 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynikający z art. 70 o.p. termin przedawnienia zaległości podatkowych z tytułu podatku od dochodowego od osób fizycznych za 05-08, 09, 11/2014r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Dyrektor podkreślił, że zawiadomieniem z dnia 3 czerwca 2016 r., skierowanym do A. S.A., organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny - zajęcie rachunku bankowego - przerywający bieg terminu przedawnienia. Przedmiotowe zajęcie doręczono Bankowi w dniu 9 marca 2016 r. Bank, pismem z dnia 11.03.2016r. poinformował, że do rachunku bankowego Spółki wystąpił zbieg egzekucji. Zaskarżoną decyzję organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] listopada 2019 r, tj. przed dniem 31 grudnia 2019 r., co oznacza, że wynikający z art. 118 o.p. 5 letni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany. Następnie rozważając przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik prawidłowo wykazał, że Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe M. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 05-08, 09, 11/2014r. Strona pełniła bowiem funkcję członka Zarządu Spółki w terminie płatności ww. zobowiązań, które upływały odpowiednio w okresie od 20 czerwca 2014 r. do 22 grudnia 2014 r. Okoliczności te potwierdzają zgromadzone przez organ dokumenty z akt rejestrowych M. Sp. z o.o. Z dokumentów tych wynika, że Strona została powołana w skład zarządu Spółki z dniem 2 czerwca 2014 r. (uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 2 czerwca 2014 r.) i pełniła funkcję Prezesa Zarządu do dnia odwołania, tj. 30 kwietnia 2015 r. (uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 16 kwietnia 2015 r.) Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Dalej Dyrektor wskazał, że w złożonym odwołaniu Skarżący zarzucił organowi podatkowemu błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie daty, w której zaprzestał pełnienia funkcji członka Zarządu podnosząc, że 2 marca 2015 r. złożył rezygnację z pełnionej funkcji, zatem nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, których termin płatności był późniejszy niż ta data. Dyrektor odnosząc się do powyższego zauważył, że zaskarżona decyzja dotyczy zaległości M. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 05-08, 09, 11/2014 r., których terminy płatności, jak wyżej wskazano, upływały w okresie od 20 czerwca 2014 r. do 22 grudnia 2014 r. Natomiast Strona nie kwestionuje faktu sprawowania funkcji członka zarządu do 2 marca 2015 r. Zdaniem Dyrektora w tak ustalonym stanie faktycznym, Naczelnik słusznie uznał, że Skarżący pozostawał członkiem zarządu M. Sp. z o.o. w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 05-08, 09, 11/2014r., a tym samym, że może ponosić odpowiedzialność wynikającą z nieuregulowania tych zobowiązań - zaległości podatkowych. Następnie organ odwoławczy wskazał, że kolejną przesłanką odpowiedzialności, której obowiązek wykazania spoczywa na organie podatkowym, jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Zaległości podatkowe, których dotyczy niniejsze postępowanie, zostały objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o nr: [...] oraz [...]. Podjęte w toku prowadzonego do majątku M. Sp. o.o. postępowania egzekucyjnego czynności nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, w związku z czym postanowieniem z dnia 30 listopada 2016 r. Naczelnik postępowanie umorzył. Z akt sprawy wynika, że do majątku M. Sp. z o.o. prowadzono kilka postępowań egzekucyjnych, z których wszystkie zostały umorzone z uwagi na bezskuteczność. W toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych podjęto szereg czynności egzekucyjnych, w tym w tym prób zajęć rachunków bankowych prowadzonych przez A. S.A., P. S.A., Bank B. S.A., C., N. S.A. Zajęcia rachunków bankowych nie doprowadziły do realizacji obowiązku wynikającego m.in. z ww. tytułów wykonawczych. Skuteczne było jedynie zajęcie w A. S.A. Bank informował o zbiegu egzekucji. Organ egzekucyjny podjął również próbę zajęcia wierzytelności w Biurze Ł. i Informatyki K., W., N., I., C. S.A., P. Sp. z o.o. oraz G. Zajęcia te jednak okazały się nieskuteczne. W ramach poszukiwania majątku Spółki organ egzekucyjny wystosował zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK. Organ odwoławczy wskazał, że zapytania do wymienionych instytucji nie doprowadziły do ujawnienia majątku ruchomego i nieruchomego będącego własnością Spółki podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. Zdaniem Dyrektora istotna jest również okoliczność, iż postanowieniem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, oddalił na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe, wniosek M. Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości. Z ustaleń Sądu wynika, że w skład majątku dłużnika wchodzą środki pieniężne w wysokości 50 738,58 zł w kasie spółki, prawa majątkowe, z których jedyną posiadającą jakąkolwiek wartość jest domena internetowa o szacunkowej wartości ok. 120 zł oraz należności względem czterech podmiotów na łączną kwotę 40 031,73 zł, które są sporne. Dłużnik jest spółką niewypłacalną, jego zobowiązania przekroczyły wartość majątku, a ponadto nie generuje dochodów pozwalających na pokrywanie zobowiązań. Największymi wierzycielami dłużnika są: A.- 350 102,10 zł, Z.- 185 696,93 zł, Urząd Skarbowy 1 205 233,52 zł z tytułu podatku VAT, 259 213,00 zł z tytułu podatku dochodowego za okres od 1 stycznia 2014 r. do 1 grudnia 2015 r. oraz 13 433,42 zł z tytułu umów o pracę. Wobec dłużnika toczy się sześć komorniczych postępowań egzekucyjnych oraz sześć administracyjnych postępowań egzekucyjnych. Łączna wysokość zobowiązań wynosi ponad 3 398 011,05 zł i wielokrotnie przekracza całkowitą wartość majątku dłużnika. W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora, organ I instancji wykazał pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności Strony za zaległości M. Sp. z o.o., tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. Odnosząc się do przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji słusznie uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe M. Sp. z o.o. Oceniając czy w okolicznościach niniejszej sprawy ziściły się przesłanki upadłościowe, od których uzależniona jest odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych, Dyrektor stwierdził, że znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej, w kontekście ww. przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. W rozpatrywanej sprawie wniosek o upadłość M. Sp. z o.o. został skutecznie złożony przez Spółkę w dniu 12 grudnia 2014 r. W wyniku powyższego, postanowieniem z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, na mocy art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości. Dalej organ odwoławczy wskazał, że dla stwierdzenia, czy zgłoszenie upadłości Spółki miało miejsce we właściwym czasie, ustalenia wymagała okoliczność, w którym momencie majątek Spółki przestał wystarczać na pokrycie jej zobowiązań lub kiedy zaprzestała ich spłacania. W odwołaniu Strona podniosła, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna. tj. że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, zaś organ na podstawie tylko własnych ustaleń, bez wykorzystania specjalistycznej wiedzy biegłego, nieprawidłowo ocenił, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony już w marcu 2014 r. Celem dokonania oceny wystąpienia przesłanek z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, organ odwoławczy przeanalizował znajdujące się w aktach sprawy sprawozdania finansowe Spółki za lata 2012-2013 r. oraz złożone zeznania dla podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okresy i stwierdził, że zasadnie Naczelnik uznał, iż świadczą one o trudnej kondycji finansowej podmiotu. W zeznaniach ClT-8 za lata 2012-2014 Spółka wykazała straty odpowiednio w wysokości: 382 882,07 zł, 549 658,39 zł i 478 295,06 zł. W sprawozdaniu finansowym M. Sp. z o.o. w za 2012 r. Spółka wykazała ujemny kapitał własny (-132 882,07 zł), aktywa w wysokości 3 706 842,73 zł natomiast zobowiązania ogółem w wysokości 3 839 724,80 zł. Powyższe zdaniem Dyrektora oznacza, że już na koniec 2012 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. W sprawozdaniu finansowym za 2013 r. również wykazano nadwyżkę zobowiązań (3 918 951,45 zł) nad aktywami Spółki (2 420 888,69 zł) oraz kapitał własny na poziomie minus 1 498 062,76 zł. Powyższe wskazuje na wystąpienie przesłanki niewypłacalności zdefiniowanej w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. sytuacji, w której zobowiązania Spółki przewyższają wartość jej majątku. Uprawnionym jest także twierdzenie, że sytuacja taka utrzymywała się również w kolejnych latach, na co wskazuje znajdujące się w aktach sprawy zeznanie podatkowe dla podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014. Dyrektor podkreślił, że najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązania wobec organu podatkowego sięgają 01/2014 r. - PIT. Stan niewypłacalności wobec organu podatkowego został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych (w podatku: PIT za 01-11/2014 r. i 01-02/2015 r., oraz VAT za 05-06,10-12/2014 r. i 01-07/2015 r.). Ponadto, Spółka posiadała również zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne oraz FPiGŚP za okres 01-09, 11/2014 r. oraz wobec wierzycieli cywilnoprawnych. Najstarsze nieuregulowane zobowiązania z terminem płatności 12 lipca 2012 r., dotyczyły S. Sp. sp. z o.o. i D. S.A. z terminem płatności 2 sierpnia 2013 r. Powyższe wynika z postanowienia Sądu Rejonowego W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 11 marca 2015 r. oddalającego wniosek M. Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji przyjąć należało, że w dniu 20 marca 2014 r., tj. w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 02/2014 r. M. Sp. z o.o. była już dłużnikiem co najmniej dwóch wierzycieli, a nieregulowanie zobowiązań przeszło w stan trwały. Dyrektor stwierdził, że podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki istniały więc już w chwili obejmowania funkcji prezesa Zarządu przez R. K. tj. w dniu 2 czerwca 2014 r. Winien On był więc, niezwłocznie, wystąpić ze stosownym wnioskiem. Organ odwoławczy dodał, że w jego ocenie już w drugiej połowie 2013 r. wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem już wtedy zaistniał stan przewagi zobowiązań nad majątkiem (na koniec 2012 r.), a także stan nieregulowania zobowiązań wobec dwóch wierzycieli cywilnoprawnych. Z całą pewnością wniosek złożony 12 grudnia 2014 r. był więc spóźniony. Dyrektor podkreślił, że na osoby pełniące funkcje członków zarządu przepisy kodeksu handlowego nakładają obowiązki: posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Zdaniem Dyrektora należy również zauważyć, iż członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Zgodnie z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Oceniając przesłankę "terminu właściwego" z punktu widzenia realizacji celów postępowania upadłościowego, należy stwierdzić, iż termin ten M. Sp. z o.o. przekroczyła. Na powołaną wyżej decyzję Dyrektora Skarżący, pismem z 31 stycznia 2021 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i 2, w zw. z art. 212, w zw. z art. 208 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. poprzez niezastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu mimo wygaśnięcia z mocy prawa na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego M. Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 05-08, 09, 11/2014r. - 5 letni termin przedawnienia zaległości za 05-08, 09, 11/2014r. upłynął 31 grudnia 2019 r., natomiast zaskarżona decyzja została doręczona skarżącemu 2 stycznia 2021 r. po upływie terminu przedawnienia. Wskutek przedawnienia przestał istnieć przedmiot postępowania dotyczący kwestii odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu M. Sp. z o.o.; 2. naruszenie art. 70 § 4 w zw. z art. 8 o.p. w zw. art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, mimo że Spółka była wyłącznie płatnikiem, nie zaś podatnikiem podatku dochodowego, a art. 70 § 4 o.p. jednoznacznie odnosi się do podatnika, nie zaś płatnika podatku; 3. naruszenie art. 118 § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej, mimo że od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 05-08, 09, 11/2014r. upłynęło 5 lat, co za tym idzie organ podatkowy utracił kompetencję do działania na podstawie art. 116 o.p.; 4. naruszenie art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej, mimo że skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości M. Sp. z o.o.; 5. naruszenie art. 197 § 1 w zw. z 187 § 1, w zw. z art. 188 o.p. poprzez brak wnikliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego i zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia daty powstania niewypłacalności M. Sp. z o.o. oraz czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości M. Sp. z o.o., a w konsekwencji błędne orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego mimo wystąpienia negatywnych przesłanek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. (Dz.U.2021.1090) zmieniającej tą ustawę z dniem 3 lipca 2021 r.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tymi przepisami w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględniając brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału stwierdziwszy wypełnienie się powyższych warunków, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie spór miedzy stronami dotyczy ustalenia tego, czy zaistniały wynikające z art. 116 o.p. przesłanki, które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej solidarnie ze spółką z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od maja do września i listopad 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że takie przesłanki zaistniały. Odmiennego zdania jest skarżący, który twierdzi, że: organy bezpodstawnie orzekły o jego odpowiedzialności solidarnej za zaległości wskazane powyżej, bowiem zobowiązania te wygasły na skutek przedawnienia (skarżący sformułował w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i 2, w zw. z art. 212, w zw. z art. 208 § 1 o.p.; art. 70 § 4 w zw. z art. 8 o.p.; art. 118 § 1 w zw. z art. 212, w zw. z art. 208 § 1 o.p.); skarżący uważa także, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, a w sprawie nie przeprowadzono wnikliwego postępowania dowodowego, bowiem nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia daty niewypłacalności spółki M. sp. z o.o. oraz czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że organ podatkowy prawidłowo ustalił właściwy stan prawny w odniesieniu do zaległości powstałych w 2014 r. Podstawą orzekania są w tej sprawie regulacje ustawy Ordynacja podatkowa sprzed 1 stycznia 2016 r. Stosownie bowiem do art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zasady odpowiedzialności osób trzecich regulują przepisy rozdziału 15 działu III o.p. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jednocześnie § 2 ww. przepisu stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dodania wymaga, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 1, 2 i 4 o.p., że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje także odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 o.p.). Przy czym na podstawie § 2 tego przepisu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 o.p.). Zgodnie z art. 108 § 3 o.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Na mocy zaś art. 116 § 4 o.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu. Na wstępie Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż określone w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p. warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu zostały w odniesieniu do skarżącego spełnione. Niniejsza sprawa dotyczy zadeklarowanych ale nieuiszczonych przez spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od maja do września i listopad 2014 r. Jak wynika z akt sprawy, przed wydaniem decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2019 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. sp. z o.o. jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od maja do września i listopad 2014 r. Decyzja została doręczona w dniu 31 maja 2019 r. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił w odniesieniu do ww. zaległości tytuły wykonawcze w dniu 30 listopada 2015 r., o numerach [...] i [...], których odpisy doręczono spółce 24 marca 2016 r. (k. 171 akt egz., Tom I). Postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności skarżącego zostało natomiast wszczęte w dniu 12 lipca 2019 r. W rozpatrywanej sprawie zachowany został więc wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p. wymóg uprzedniego doręczenia decyzji o odpowiedzialności płatnika. Dodać należy, że na przeszkodzie do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wymienione na wstępie nie stała również treść art. 118 o.p. Przepis ten stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Jak prawidłowo wyjaśnił organ II instancji, organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie w dniu 14 listopada 2019 r., tj. w pięcioletnim terminie wynikającym z art. 118 § 1 o.p. wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej. W art. 118 o.p. przedawnienie powiązano bowiem z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji, jak to jest np. w przypadku przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej (art. 68 o.p.). Aktualnie można mówić o ukształtowanej już linii orzeczniczej, która wskazuje, że określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji (zob. wyroki SN: z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt II UK 111/09, LEX nr 577842; z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt I UK 340/09, LEX nr 602209; postanowienie SN z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt II UK 263/11, LEX nr 1215441; wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 556/11, LEX nr 1113123; z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 212/15, LEX nr 2118531; z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1544/14, LEX nr 2101335; z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 136/15, LEX nr 2238968). Należy też podkreślić, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby organ odwoławczy już po upływie tego terminu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy bądź uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i orzekł co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., jeżeli uchylana decyzja została wydana przed ww. terminem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 743/13, LEX nr 1484725; z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1877/16, LEX nr 2252110; czy z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1262/15, LEX). W analizowanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 o.p. (zobowiązania przedawniłyby się co do zasady 31 grudnia 2019 r.), natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 o.p., tj. w dniu 11 grudnia 2020 r., jednakże organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., a organ II instancji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W konsekwencji w sprawie nie doszło do naruszenia art. 118 o.p. Ponadto organ prawidłowo ustalił, że postępowanie w sprawie nie jest bezprzedmiotowe z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego spółki. Okoliczność ta musiała zostać w sprawie ustalona z uwagi na fakt, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania spółki z o.o. powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej. Jak stanowi art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 689/16: "Nie budzi wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (podatnika) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tegoż zobowiązania. W konsekwencji zaś, niezależnie od art. 118 § 1 o.p., organy podatkowe mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika, będącego głównym dłużnikiem. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 o.p., w tym na skutek przedawnienia. (...) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązkiem organu odwoławczego jest uwzględnienie niemożności orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej wynikającej z przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, w ramach postępowania odwoławczego prowadzonego w sprawie, której przedmiotem jest ta odpowiedzialność". Stanowisko powyższe Sąd w pełni podziela. Oznacza to, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za ten dług. Jak prawidłowo wskazał organ drugiej instancji, w analizowanej sprawie co do zasady do przedawnienia zobowiązań, za które solidarną odpowiedzialność ponieść ma skarżący, doszłoby 31 grudnia 2019 r. (tj. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co miało miejsce odpowiednio od 20 czerwca 2014 r. do 22 grudnia 2014 r.). Wynika to z treści art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W analizowanej sprawie doszło jednak do skutecznego przerwania biegu tego terminu, zgodnie z art. 70 § 4 tej ustawy, który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie w odniesieniu do spornych zaległości wystawiono dwa tytuły wykonawcze, w dniu 30 listopada 2015 r., o numerach [...] i [...], których odpisy wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w A. SA doręczono spółce 24 marca 2016 r. (k. 171 akt egz., Tom I). Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominął co prawda okoliczność doręczenia zawiadomienia spółce M., jednakże z uwagi na fakt, iż w aktach sprawy znajduje się dowód prawidłowego doręczenia spółce tego zawiadomienia, uchybienie uzasadnienia w tym zakresie Sąd uznał za niemające wpływu na wynik sprawy. Organ II instancji prawidłowo wskazał, że zastosowany środek egzekucyjny był skuteczny, bowiem bank na skutek doręczonego mu w dniu 9 marca 2016 r. zajęcia poinformował o zbiegu egzekucji, który wystąpił do tego rachunku. W konsekwencji organ prawidłowo uznał, że z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia, zobowiązania, których dotyczy decyzja, pozostają na dzień jej wydania wymagalne. Nie można się zgodzić z poglądem zaprezentowanym przez stronę w skardze, jakoby art. 70 § 4 o.p. nie dotyczył płatnika. Jak prawidłowo wskazał w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, na mocy art. 71 ust. 1 o.p. przepisy art. 70 i art. 70c stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów z tytułu niepobranych albo niewpłaconych podatków. Oznacza to, że zawarte w art. 70, o.p., w tym art. 70 § 4, reguły przedawnienia zobowiązań podatkowych znajdują odpowiednie zastosowanie do należności płatników i inkasentów. W konsekwencji wszystkie zarzuty sformułowane w skardze, które opierają się na tezie o przedawnieniu zobowiązania spółki, są niezasadne. Sąd zwraca uwagę na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 o.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2557/14). Pierwszą okolicznością niezbędną do przyjęcia, że skarżący mógł ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od maja do września i listopad 2014 r. jest ta, że w czasie, w którym powstały te zobowiązania, tj. w okresie do 20 czerwca 2014 r. do 22 grudnia 2014 r., skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Jak prawidłowo wskazał organ drugiej instancji, okoliczność pełnienia funkcji w tym okresie potwierdzają zgromadzone przez organ dokumenty z akt rejestrowych M. sp. z o.o. Z dokumentów tych wynika, że skarżący został powołany w skład zarządu Spółki z dniem 2 czerwca 2014 r. (uchwała nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 2 czerwca 2014 r.) i pełnił funkcję Prezesa Zarządu do dnia odwołania, tj. 30 kwietnia 2015 r. (uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 16 kwietnia 2015 r.) Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...]. Organ odniósł się też do podnoszonego przez skarżącego twierdzenia, że w dniu 2 marca 2015 r. złożył rezygnację z pełnionej funkcji. Dyrektor prawidłowo w tym zakresie zauważył, że zaskarżona decyzja dotyczy zaległości M. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 05-08, 09, 11/2014 r., których terminy płatności, jak wyżej wskazano, upływały w okresie od 20 czerwca 2014 r. do 22 grudnia 2014 r. W konsekwencji w sprawie bezspornie należało przyjąć, że w datach powstania ww. zobowiązań skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo również wykazały przesłankę bezskuteczności egzekucji skierowanej wobec spółki. Zaległości podatkowe, których dotyczy niniejsze postępowanie, zostały objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi 30 listopada 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o nr: [...] oraz [...]. Podjęte w toku prowadzonego do majątku M. Sp. z o.o. postępowania egzekucyjnego czynności nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, w związku z czym postanowieniem z 30 listopada 2016 r. Naczelnik postępowanie umorzył. Z akt sprawy wynika, że do majątku M. Sp. z o.o. prowadzono kilka postępowań egzekucyjnych, z których wszystkie zostały umorzone z uwagi na bezskuteczność. W toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych podjęto szereg czynności egzekucyjnych, w tym w tym prób zajęć rachunków bankowych prowadzonych przez A. S.A., P. S.A., B. S.A., C., N. S.A. Zajęcia rachunków bankowych nie doprowadziły do realizacji obowiązku wynikającego m.in. z ww. tytułów wykonawczych. Skuteczne było jedynie zajęcie w A. S.A. Bank informował o zbiegu egzekucji. Organ egzekucyjny podjął również próbę zajęcia wierzytelności w Biurze Ł. i Informatyki K., W., F., C. S.A., P. Sp. z o.o. oraz G. Zajęcia te okazały się jednak nieskuteczne. W ramach poszukiwania majątku Spółki organ egzekucyjny wystosował zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK. Organ odwoławczy wskazał, że zapytania do wymienionych instytucji nie doprowadziły do ujawnienia majątku ruchomego i nieruchomego będącego własnością Spółki podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. W toku czynności podjętych w terenie ustalono, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych, a pod adresem tym mieści się wirtualne biuro, z którym spółka M. zawarła umowę na użyczanie danych adresowych i odbiór korespondencji. Spółka nie zgłosiła innych adresów prowadzenia działalności. Spółka złożyła zeznanie CIT-8 za 2015 r. wykazując stratę, zaś od sierpnia 2015 r. w deklaracjach VAT nie wykazywała obrotów. Ostatnią deklarację złożono za październik 2016 r. Spółka nie figuruje w rejestrach JPK jako wierzyciel i nie składa plików JPK. Pomimo podjętych czynności egzekucyjnych nie doszło do realizacji obowiązku wynikającego z ww. tytułów wykonawczych. Organ zasadnie powołał się również na fakt, że postanowieniem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, oddalił na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n., wniosek M. Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości. Z ustaleń Sądu wynika, że w skład majątku dłużnika wchodzą środki pieniężne w wysokości 50.738,58 zł w kasie spółki, prawa majątkowe, z których jedyną posiadającą jakąkolwiek wartość jest domena internetowa o szacunkowej wartości ok. 120 zł oraz należności względem czterech podmiotów na łączną kwotę 40.031,73 zł, które są sporne. Dłużnik jest spółką niewypłacalną, jego zobowiązania przekroczyły wartość majątku, a ponadto nie generuje dochodów pozwalających na pokrywanie zobowiązań. Największymi wierzycielami dłużnika są: A.– 350.102,10 zł, Z.– 185.696,93 zł, Urząd Skarbowy 1 205.233,52 zł z tytułu podatku VAT, 259.213,00 zł z tytułu podatku dochodowego za okres od 1 stycznia 2014 r. do 1 grudnia 2015 r. oraz 13.433,42 zł z tytułu umów o pracę. Wobec dłużnika toczy się sześć komorniczych postępowań egzekucyjnych oraz sześć administracyjnych postępowań egzekucyjnych. Łączna wysokość zobowiązań wynosi ponad 3.398.011,05 zł i wielokrotnie przekracza całkowitą wartość majątku dłużnika. W ocenie Sądu, wskazane powyżej okoliczności bezsprzecznie dowodzą, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać także z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji. Orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016 r., II FSK 1291/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; CBOSA). Zdaniem Sądu, materiały zgromadzone w sprawie, tj. postanowienie organu egzekucyjnego z 30 listopada 2016 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki oraz postanowienie Sądu Rejonowego W. z 11 marca 2015 r., sygn. akt [...], o umorzeniu postępowania upadłościowego prowadzonego wobec majątku Spółki z uwagi na okoliczność, że posiadany przez Spółkę majątek nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 o.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych, w tym uwypuklanej przez skarżącego tezy o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, wskazać należy, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 o.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie. W tym zakresie w niniejszej sprawie, w której niespornie doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 12 grudnia 2014 r., zdaniem Sądu organ zasadnie wskazał, że wniosek ten został złożony poza terminem, który uznać należałoby za właściwy, nie zaistniały zaś żadne obiektywnie niezawinione przez członków organu zarządczego okoliczności, które usprawiedliwiałyby niezłożenie tego wniosku we właściwym czasie. Przesłanki te wiążą się z wykazaniem należytej staranności w działaniach członka zarządu, zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego). Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, np. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie. Niezłożenie wniosku o upadłość (o ile obowiązek taki wystąpił) w terminie (tj. we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie wskazanego przepisu (zob. uchwała 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Skoro przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają definicji właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: P.u.n.). Zgodnie z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się zaś za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle przytoczonych regulacji należy przyjąć, że czasem właściwym na złożenie odpowiedniego wniosku jest taki czas, w którym prowadzona w stosunku do spółki upadłość pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać złożony we właściwym czasie, tj. nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Skoro bowiem dla określenia właściwego czasu do wystąpienia o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić funkcje ochronne tego postępowania wobec wierzycieli, to nie może być to moment, w którym wniosek o upadłość musi być oddalony z powodu tego, że majątek dłużnika nie wystarcza w sposób oczywisty nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku biegu owego dwutygodniowego terminu. Przytoczony wyżej art. 11 P.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 tej ustawy stanowi podstawę wniosku o ogłoszenie jego niewypłacalności. Pierwsza, zawarta w ust. 1, dotyczy utraty zdolności płatniczej (niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych) i ma charakter uniwersalny, tj. odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, ujęta w ust. 2 - polegająca na tym, że zobowiązania przekraczają wartość majątku - odnosi się do osób prawnych i niektórych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie, co oznacza, że osobę prawną (w tym spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) uważać należy za upadłą zarówno jeżeli nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jak i wówczas, jeśli w terminie reguluje swoje zobowiązania, ale wartość jej zobowiązań przekracza wartość majątku. Nie są to przesłanki, które winny być spełnione łącznie. W analizowanej sprawie spółka zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 12 grudnia 2014 r. Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, termin ten nie może być uznany za właściwy. Dla potwierdzenia swojego stanowiska w tym zakresie organy powołały się na zaistnienie w spółce obu podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy dokonały analizy sprawozdań finansowych Spółki za lata 2012-2013 r. oraz złożonych zeznań dla podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okresy, które świadczą o trudnej kondycji finansowej podmiotu. W zeznaniach ClT-8 za lata 2012-2014 Spółka wykazała straty odpowiednio w wysokości: 382 882.07 zł, 549 658,39 zł i 478 295.06 zł. W sprawozdaniu finansowym M. Sp. z o.o. w za 2012 r. Spółka wykazała ujemny kapitał własny (-[...] zł), aktywa w wysokości 3 706 842,73 zł natomiast zobowiązania ogółem w wysokości 3 839 724,80 zł. Dyrektor zasadnie na tej podstawie uznał, że już na koniec 2012 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. W sprawozdaniu finansowym za 2013 r. również wykazano nadwyżkę zobowiązań (3 918 951,45 zł) nad aktywami Spółki (2 420 888,69 zł) oraz kapitał własny na poziomie minus [...] zł. Powyższe wskazuje na wystąpienie przesłanki niewypłacalności zdefiniowanej w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. sytuacji, w której zobowiązania Spółki przewyższają wartość jej majątku, a sytuacja taka utrzymywała się również w kolejnych latach, na co wskazuje znajdujące się w aktach sprawy zeznanie podatkowe dla podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014. Co więcej, jak wynika z akt sprawy, organy powołały się również na zaistnienie w odniesieniu do spółki drugiej przesłanki uzasadniającej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. na fakt, że zaprzestała ona wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 P.u.n. winno skutkować złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy też zauważyć, że wskazane zobowiązania nie zostały przez spółkę zapłacone. Dyrektor wskazał w zaskarżonej decyzji, że najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązania wobec organu podatkowego sięgają 01/2014 r. - PIT. Stan niewypłacalności wobec organu podatkowego został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych (w podatku: PIT za 01-11/2014 r. i 01-02/2015 r., oraz VAT za 05-06, 10-12/2014 r. i 01-07/2015 r.). Ponadto, Spółka posiadała również zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne oraz FPiGŚP za okres 01-09, 11/2014 r. oraz wobec wierzycieli cywilnoprawnych. Najstarsze nieuregulowane zobowiązania z terminem płatności 12 lipca 2012 r. dotyczyły S. Sp. sp. z o.o., a także D. S.A. z terminem płatności 2 sierpnia 2013 r. Powyższe informacje wynikają z postanowienia Sądu Rejonowego W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 11 marca 2015 r. oddalającego wniosek M. Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości, który również stwierdził zaistnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 P.u.n. z chwilą nieuregulowania przez spółkę zobowiązań wobec dwóch ww. wierzycieli cywilnoprawnych (k. 17 akt adm.). Z uwagi na przedstawione fakty, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu II instancji, że już w drugiej połowie 2013 r. M. Sp. z o.o. była dłużnikiem co najmniej dwóch wierzycieli, a nieregulowanie zobowiązań przeszło w stan trwały. W konsekwencji podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki istniały już w chwili obejmowania funkcji prezesa Zarządu przez skarżącego, tj. w dniu 2 czerwca 2014 r. To oznacza, że winien on był niezwłocznie wystąpić ze stosownym wnioskiem. Dodać w tym miejscu należy, że nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13 i 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; wyrok WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2021 r., I SA/Gd 864/20; wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r., I ACa 24/13, LEX nr 1313462). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA z: 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13 i 25 października 2016 r., II FSK 2557/14). W konsekwencji niewypłacalność związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku Spółki i tego, czy i kiedy zobowiązania przekraczały jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Ustalenia i oceny z tego zakresu, zdaniem Sądu, zostały dokonane zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). Nietrafne są w związku z tym twierdzenia skargi, w których skarżący wywodzi, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Dodać należy, że organy uwzględniły w swoich decyzjach również fakt, że skarżący objął funkcję 2 czerwca 2014 r. i przyjęły, że skarżący winien był złożyć wniosek o upadłość spółki niezwłocznie po objęciu funkcji. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczność zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wcześniej, tj. przed objęciem funkcji przez daną osobę, nie oznacza, że wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez nią funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA: z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17; z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3364/13; z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 918/11; z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1854/11; z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 656/10 i z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10 - CBOSA). Jeśli podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpi za kadencji poprzedniego zarządu, członek zarządu powinien zgłosić wniosek niezwłocznie po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 288/13). W wyroku z 18 lutego 2015 r. NSA przyjął, że członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1866/13 - CBOSA). Z okoliczności opisanych powyżej wynika natomiast bezsprzecznie, że wniosek złożony w dniu 12 grudnia 2014 r. w kontekście warunku określonego w art. 116 o.p. należało uznać za spóźniony. W skardze nie podważono również stanowiska organów podatkowych co do ustalenia, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślić należy, że w toku postępowania skarżący nie wskazywał żadnych przesłanek, które o braku winy mogłyby świadczyć. Nie powołał się również na takie okoliczności w skardze. Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący również w odniesieniu do tej przesłanki egzoneracyjnej nie przedstawił żadnych argumentów. Końcowo odnieść się należy do zarzutu naruszenia w sprawie art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p. przez brak wnikliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego i zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia daty powstania niewypłacalności M. Sp. z o.o. oraz czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jak przyjmuje się jednolicie w orzecznictwie, dla oceny zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 116 o.p. nie jest wymagana wiedza specjalna, która wymagałaby powoływania biegłego np. z zakresu rachunkowości. Organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, gdy - tak jak w niniejszej sprawie - materiał dowodowy jest wystarczający, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok: NSA z 16 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2689/21; WSA w Łodzi z 17 września 2020 r., I SA/Łd 102/20). Powołanie biegłego, jak wynika z art. 197 § 1 o.p., może mieć miejsce, w sytuacji gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W badanej sprawie podatkowej nie zachodził jednak przypadek, aby do potwierdzenia stanu niewykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych konieczne stało się powołanie osoby posiadającej wiadomości specjalne. Podkreślić przy tym należy, że ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W analizowanej sprawie, w ocenie Sądu, fakt niewypłacalności spółki jednoznacznie dał się ustalić na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, dotyczących tak jej sytuacji finansowej, jak i nieregulowanych w terminie zobowiązań. W konsekwencji nie można czynić organom zarzutu, że nie powołały w sprawie biegłego. Mając na uwadze wszystkie wskazane okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.