II FSK 1771/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 702/12 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 1 lutego 2010 r. określił P. [...] sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 1.584 zł. Powyższe zobowiązanie nie zostało przez Spółkę uregulowane. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie egzekucyjne zostało, z uwagi na brak majątku Spółki, uznane za bezskuteczne. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., jako, że w okresie powstania tych zaległości sprawował on funkcję jedynego członka zarządu Spółki. Decyzją z dnia 9 grudnia 2011 r. organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 1.584 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.109 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 860,80 zł. W odwołaniu skarżący podniósł, że korespondencja nie została mu skutecznie doręczona, gdyż odebrała ją jego małoletnia córka, co uniemożliwiło mu wzięcie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zarzucił bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych, jak również niesłuszne orzeczenie o jego solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki. Ponadto podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania. Decyzją z dnia 29 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie w utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Stwierdził, że zobowiązania podatkowe Spółki powstały w momencie, kiedy skarżący był prezesem zarządu Spółki; wystąpiła wobec niej bezskuteczność egzekucji, a analiza finansowa wskazała, że skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w dacie co najmniej 14 stycznia 2007 r. Jako że tego nie zrobił, ponosi odpowiedzialność za zaległości Spółki. Ponadto uznał, że doręczenie postanowień osobie niepełnoletniej nie miało wpływu na wynik sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił naruszenie: przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy w sprawie występuje negatywna przesłanka wyłączająca jego odpowiedzialność, a mianowicie brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego; przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązków ciążących na organie podatkowym, a to nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a także pominięcie istotnych dowodów, które przyczyniłyby się do podjęcia prawidłowej oceny, 2) art. 149. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 200 O.p. przez błędne przyjęcie, że odebranie przez niepełnoletnią córkę skarżącego korespondencji w postaci odpisów wydanych w toku postępowania postanowień, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, podczas gdy w rzeczywistości uniemożliwiło skarżącemu czynny udział w postępowaniu podatkowym, mimo, że poinformował on organ podatkowy, że nie miał faktycznej możliwości zapoznania się z treścią kierowanej do niego w toku postępowania korespondencji. 3) art. 180 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego, tj. pisma M. Sp. z o.o., dotyczącego technicznych uwarunkowań prowadzenia księgowości i zapisów księgowych, dotyczących działalności Spółki oraz opinii wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej, wydanej przez Biuro [...] Sp. z o.o., podczas gdy ich przeprowadzanie miało istotne znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy, 4) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. przez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów wskazujących na to, że skarżący nie ponosi winy za brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Niezależnie od powyższych zarzutów skarżący podniósł zarzut przedawnienia, tj. naruszenia art. 118 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji niesłuszne orzeczenie o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji, gdy od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, do czasu doręczenia decyzji o odpowiedzialności skarżącego upłynął 5-letni termin przedawnienia. W piśmie z dnia 30 sierpnia 2013 r. skarżący podtrzymał argumenty skargi i podniósł, że informował organ podatkowy o tym, że Spółka posiada majątek o wartości 450.000 zł. Wskazał ponadto na wadliwość naliczania odsetek przez Urząd Kontroli Skarbowej w odniesieniu do Spółki, a to na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10. Skarżący złożył również wniosek o przeprowadzenie dowodu z pisma z dnia 4 listopada 2013 r., skierowanego do organu podatkowego, w którym wskazał na dalszy majątek Spółki, tj. na "dodatkowe siedem stanowisk fryzjerskich", które miałyby się znajdować u jego byłej żony oraz pisma o posiadaniu przez Spółkę ruchomości, a także wniosek o przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania na okoliczność składu majątku i miejsca jego położenia oraz zażądania akt sprawy w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki, na okoliczność terminowego zgłoszenia przez jej zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że z zebranego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, który uznał, że twierdzenie skarżącego, że nie wiedział o obiektywnie istniejących w latach 2003-2006 zaległościach podatkowych, wynikających z decyzji wydanych w okresie, w którym nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki, nie może być uznane za argument przemawiający za przyjęciem, iż w tej sprawie wystąpiła badana przesłanka egzoneracyjna. To, że strona uważa, że korzystając z profesjonalnej obsługi księgowej miała pewność, że Spółka nie zalega z należnościami podatkowymi, nie zmienia oceny, że czuwanie nad prawidłowością i zgodnością z prawem rozliczeń podatkowych Spółki oraz staranność i kontrola jej spraw jest kwestią osobistych decyzji i odpowiedzialności członka zarządu. Niezasadny jest też argument skargi, że w trakcie postępowania skarżący wskazywał na szereg dowodów potwierdzających fakt, iż w okresie, kiedy pełnił funkcje prezesa zarządu, nie istniały przesłanki dające podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Opinia radcy prawnego w tym przedmiocie nie jest dowodem, a jej ocena dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowa. Takim dowodem nie są również bilanse Spółki, które nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu, z uwagi na fakt, że nie wykazują prawidłowej kwoty jej zobowiązań podatkowych w latach 2005-2008. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego. Złożone przez niego pisma dotyczyły technicznych uwarunkowań prowadzenia księgowości i zapisów księgowych dotyczących działalności Spółki i mogły być przedmiotem oceny w sprawie w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Argument, że skarżący jako członek zarządu nie podejmował żadnych bezprawnych działań zmierzających do zaniżenia podstawy opodatkowania w Spółce, a jedynie zezwolił na testowanie programu, w którym dokonywano zapisów pozornych, w czasie nierzeczywistym, jedynie dla celów szkoleniowych, nie ma w tej sprawie znaczenia. W ocenie Sądu trafne jest także stanowisko organu drugiej instancji, dotyczące zarzutu naruszenia art. 149, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 200 O.p. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji w dniu 8 i 9 listopada 2011 r. wydał trzy postanowienia: odmawiające przeprowadzenia dowodów i uzupełnienia materiału dowodowego, wyznaczające skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wyznaczające nowy termin załatwienia sprawy. Wszystkie postanowienia zostały wysłane w dniu 9 listopada 2011 r., na adres skarżącego i doręczone córce adresata w dniu 28 listopada 2011 r. W tym samym dniu do organu wpłynęło pismo, w którym skarżący poinformował, że w dniach od 13 listopada do 18 grudnia 2011 r. wszelką korespondencję do niego należy kierować na wskazany przez niego adres. Biorąc pod uwagę fakt, że informacja o zmianie adresu wpłynęła do Urzędu już po dacie wydania postanowień, organ podatkowy nie mógł skierować korespondencji na adres wskazany w piśmie. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że co prawda doręczenie korespondencji osobie niepełnoletniej jest nieskuteczne i nie wywołuje skutków związanych z doręczeniem pism w postępowaniu podatkowym, jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych pismem z dnia 4 listopada 2011 r. dowodów i uzupełnienia materiału w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej nie był zobligowany do wydawania w tym zakresie postanowienia. Przyczyny, z których organ odmówił wykonania wnioskowanych czynności, mógł zawrzeć w wydanej decyzji. Ponadto wydane w trybie art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 188 O.p. postanowienie nie jest zaskarżalne. Tak więc zarzuty przeciwko temu postanowieniu skarżący i tak mógł zawrzeć (i zawarł) dopiero w odwołaniu od decyzji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie z dnia 30 sierpnia 2013 r. Sąd uznał, że nie mają one wpływu na powyższą ocenę zaskarżonej decyzji. Z dowodów przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że egzekucja z majątku Spółki nadal jest bezskuteczna, co oznacza, że wbrew twierdzeniom skarżącego organ podatkowy nie może uzyskać zaspokojenia ze wskazanego przez niego majątku Spółki. W związku z tym potwierdzenie znajduje ocena, że skarżący nie wskazał mienia, które pozwoliłoby na zaspokojenie Skarbu Państwa w jakiejkolwiek części. Za bezpodstawne Sąd uznał również zarzuty skarżącego, dotyczące naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z szeregu dokumentów, w tym znajdujących się w aktach sądu powszechnego, na okoliczność, że skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że skarżący: 1) we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, 2) nie wykazał, że następne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy, kiedy ewentualne podstawy ogłoszenia upadłości tej Spółki wystąpiły po odwołaniu go z funkcji prezesa jej zarządu, a od zarzutu narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego Spółki, przez prowadzenie "podwójnej rachunkowości" skarżący prawomocnie został uniewinniony przez sąd karny, 3) nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, kiedy wskazał, że: a) konsole fryzjerskie szt. 20 o wartości 113.000 zł, b) fotele fryzjerskie szt. 20 o wartości 72.000 zł, c) myjnie fryzjerskie szt. 6 o wartości 78.000 zł, - znajdują się w przechowaniu u W. W., d) stanowiska fryzjerskie szt. 7 o wartości znacznej, - znajdują się w posiadaniu A. L., e) gotówka w kwocie 500.000 zł - znajduje się w posiadaniu aktualnego prezesa zarządu Spółki, a egzekucja z tego majątku o wartości znacznie przekraczającej zaległość podatkową Spółki nie została skutecznie przeprowadzona, zaś członek zarządu spółki kapitałowej nie jest ograniczony żadnym terminem do wskazania mienia Spółki i nie ponosi odpowiedzialności za nieudolne prowadzenie egzekucji przez organ egzekucyjny, - przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 123 § 1 w zw. z art. 149 O.p. przez doręczenie istotnych w sprawie pism niepełnoletniej córce skarżącego, a przez to naruszenie zasady legalności, zasady zaufania i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, przez uniemożliwienie złożenia w stosownym terminie dowodów na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, brak winy skarżącego w niezłożeniu następnego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz wskazujących mienia Spółki, wystarczającego na zaspokojenie jej zaległości podatkowych, a tym samym nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. przez pozbawienie skarżącego możności obrony swych praw. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie wypowiedział się odnośnie jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na dwóch podstawach, to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie stanowią niezbędne elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Wynika to z faktu, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 P.p.s.a. Sąd jest podstawami skargi kasacyjnej związany, gdyż rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc jedynie pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił Sąd I instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W środku odwoławczym wniesionym w rozpoznawanej sprawie w petitum, w pkt 1, powołano naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1lit. a i b oraz pkt 2, zaś w pkt 2 zarzucono naruszenie art. 120, art. 121, art. 123 § 1 w zw. z art. 149 O.p., których to naruszenie - zdaniem autora skargi kasacyjnej -"wyczerpuje, choćby per analogiam" dyspozycję art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawiona konstrukcja skargi kasacyjnej odbiega od wymogów przewidzianych przepisami art. 174 i 176 P.p.s.a., lecz skoro skarżący podważa stanowisko Sądu I instancji, to okoliczność ta nie wyklucza możliwości odniesienia się do tak sformułowanych zarzutów. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., należy stwierdzić, że pozbawienie strony możności obrony swych praw polega na tym, że strona na skutek wadliwości procesowych sądu lub strony przeciwnej nie mogła brać i nie brała udziału w postępowaniu lub jego istotnej części, a nie w postępowaniu podatkowym, jak mylnie sądzi autor skargi kasacyjnej. Z tych przyczyn twierdzenie, że "aprobata przez Sąd I instancji działania organów administracji obu stopni pozbawiającego stronę możności obrony swych praw, przez pogwałcenie rudymentarnych przepisów postępowania" wyczerpuje dyspozycję art. 183 § 2 pkt 5, jest oczywiście bezzasadne. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p. należało w pierwszej kolejności odwołać się do treści art. 108 § 1 O.p. W myśl tego przepisu organ podatkowy orzeka o odpowiedzialności osoby trzeciej w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 O.p., a w odniesieniu do członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością - dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Unimex 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej, wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą jej powstanie. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 O.p. zdarzeń. Decyzja ta, będąc aktualizacją obowiązku wynikającego z solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (por. A. Mariański, Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107). Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia (długu podatkowego), wynikającej ze zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika dotyczącego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Jak już wyżej wskazano, wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki - co w tej sprawie nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie przynajmniej znacznej części zaległości podatkowych. Nie jest kwestionowane przez skarżącego, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 lutego 2010 r. określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 1.584 zł. Choć decyzja ta została wydana w czasie, gdy skarżący nie był już członkiem zarządu, ale dotyczyła zobowiązania, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W takim przypadku wydana w trybie art. 21 § 3 O.p. decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie zobowiązania, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach. (por. uchwałę NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Zasadność takiej oceny prawnej potwierdził autor skargi kasacyjnej, który napisał, że "W przedmiotowej sprawie jest jasne i nie wymaga komentarza, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa z chwilą zajścia okoliczności uregulowanych ustawą podatkową, a decyzja stwierdzająca zaległość podatkową ma charakter deklaratoryjny". Skoro w postępowaniu wymiarowym Spółka nie wzruszyła decyzji z dnia 1 lutego 2010 r., określającej jej zaległość podatkową, to w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności za te zaległości podatkowe powoływanie się na okoliczność, że skarżący "w postępowaniu karnym skarbowym dowiódł, że program komputerowy M. nie był narzędziem oszustwa podatkowego lecz programem testowym dla dalszej jego sprzedaży i zastosowania w salonach franchisingowych", nie mogło mieć żadnego znaczenia. W rezultacie niezrozumiałe jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że "Decyzja stwierdzająca zaległość podatkową ma charakter legitymacyjny i dopiero ostateczna lub wykonalna stanowi tytuł egzekucyjny". W rozpatrywanej sprawie podzielić zatem należało ocenę prawną, że termin płatności zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. upłynął w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję jedynego członka jej zarządu. Uznać więc należy, że skarżący nie wykazał pierwszej z przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj.: złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji należy odwołać się do uchwały z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08, CBOSA), w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003/4/93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, CBOSA; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236). Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika (spółki), postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów i jeżeli doszło do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego z powodu jego bezskuteczności, wystarczy to w razie powstania kolejnych zaległości do uznania, że zachodzi bezskuteczność egzekucji również w odniesieniu do tych kolejnych zaległości. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem bezskuteczność egzekucji została wykazana poprzez ustalenie, że postępowanie egzekucyjne względem Spółki zostało wszczęte w dniu 12 listopada 2010 r., przez zajęcie jej rachunku bankowego w [...] Banku S.A., Oddział L., o którym zobowiązana Spółka została poinformowana. Z ustaleń dokonanych przez organ egzekucyjny wynika, że Spółka pod wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym adresem nie miała faktycznej siedziby i od kilku lat nie prowadziła w tym miejscu działalności gospodarczej. Spółka była podmiotem gospodarczo i kapitałowo nieczynnym, nie wykazywała obrotów, nie składała deklaracji. Zarządzał nią formalnie obcokrajowiec - nierezydent, dotychczas nieznany z miejsca pobytu. Nieznany był również inny, niż widniejący w KRS, adres Spółki. Wszelka korespondencja kierowana na ten adres doręczana była w trybie awizowania. Spółka nie posiadała nieruchomości ani pojazdów mechanicznych. Z informacji poborcy skarbowego wynikało, że pod adresem podanym jako miejsce działalności i siedziba Spółki mieściła się przychodnia weterynaryjna. Spółka nie figurowała w ewidencji gruntów i budynków, a z informacji z 15 banków wynikało, że nie prowadziła w nich rachunków bankowych. Pokreślenia wymaga, że mienie, z którego egzekucja jest możliwa, musi istnieć, tak, aby było możliwe podjęcie wobec niego czynności egzekucyjnych; wierzytelności o charakterze hipotetycznym, potencjalnym, za mienie takie uznane być nie mogą. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywa na skarżącym, nie może on domagać się od organów podatkowych, by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść, a w szczególności, by pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności dalej poszukiwały nieznanego wcześniej majątku spółki. Z tych powodów nie znajduje żadnego oparcia prawnego twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "To, że organ egzekucyjny nieudolnie prowadził egzekucję, mimo deklaracji wydania rzeczy przez W. W. oraz braku nawet wezwania A. L. i A. K. do wydania ruchomości i pieniędzy, nie może w jakikolwiek sposób obciążać odpowiedzialnością podatkową P. L.". Dlatego też wskazywanie w skardze kasacyjnej na ruchomości i ich wartość oraz na gotówkę znajdującą się w posiadaniu "aktualnego prezesa zarządu Spółki" w tym stanie faktycznym nie mogło odnieść zamierzonego celu. W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów podatkowych, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej przez siebie Spółki, a także nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych, co skutkuje uznaniem za niezasadny zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się do wniosku skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia uzupełniającego postępowania w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a., należy zauważyć, że - po pierwsze - wbrew temu, co zdaje się twierdzić autor skargi kasacyjnej, skorzystanie ze środka w postaci przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu jest prawem, a nie obowiązkiem sądu (wskazuje na to zawarty w cytowanym przepisie zwrot "sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów". Nie ulega wszakże wątpliwości, że zakres luzu decyzyjnego, wyznaczonego zarówno przez fakt posłużenia się przez ustawodawcę konstrukcją uznania, jak i zwrotami niedookreślonymi jako przesłankami wyboru konsekwencji prawnych, redukowany jest w trakcie ocen, których ostatecznym celem jest zawsze ustalenie wariantu działania zapewniającego niezbędną efektywność przeprowadzanej przez sąd administracyjny kontroli. (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., II FSK 2591/10). Po drugie, z przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a., stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 54 § 2 P.p.s.a., wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 P.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 P.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów. Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie wiążących go w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach, udokumentowanych w aktach sprawy, stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10). W analizowanym zakresie podkreślenia wymaga również, że cel przywołanej wyżej regulacji, zawartej w art. 106 § 3 P.p.s.a., wyraża się w tym, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. również: A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009 z. 2, s. 49 - 51). Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.