I FSK 212/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Joanna Tarno (sprawozdawca), , Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W.-C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 835/14 w sprawie ze skargi M. W.-C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłej wspólniczki zlikwidowanej spółki za zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za miesiące od maja do listopada 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W.-C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r., I SA/Sz 835/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. W.-C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 maja 2014 r., w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłej wspólniczki zlikwidowanej spółki P. "T." s.c. M. W.-C., K. C., za zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za miesiące od maja do listopada 2008 r. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 14 maja 2010 r. określił P. T. s.c. M. W.-C., K. C. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2008 r. w łącznej kwocie 57.885,00 zł. Następnie wskutek wznowienia postępowania z uwagi na ujawnienie istotnych okoliczności faktycznych, Dyrektor UKS decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r. uchylił swoją poprzednią decyzję w całości i określił spółce wysokość tego zobowiązania w łącznej kwocie 769.119 zł. W dniu 31 marca 2013 r. spółka została rozwiązana. Decyzją z dnia 27 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spółki oraz orzekł o solidarnej z K. C. odpowiedzialności M. W.-C. za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za maj - listopad 2008 r. w łącznej wysokości 769.119,00 zł, odsetki za zwłokę (na dzień wydania decyzji) w kwocie 490.154,00 zł. Decyzją z dnia 7 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że wysokość zaległości spółki została określona w odrębnej decyzji (wymiarowej), tj. decyzji Dyrektora UKS z dnia 20 grudnia 2012 r., od której strona nie wniosła skutecznie odwołania. W dalszej części decyzji po przytoczeniu stosownych przepisów, organ wskazał, że M. W.-C. i K. C. prowadziły działalność w formie spółki cywilnej od 9 stycznia 2006 r. do 31 marca 2013 r. Zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług powstały, a następnie przekształciły się w zaległości w okresie od 25 czerwca 2008 do 27 grudnia 2008 r., tj. gdy strona była wspólnikiem tej spółki. Organ odwoławczy zauważył również, że prowadzonym postępowaniem organ pierwszej instancji objął wszystkie osoby, które ponosiły odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki. Odnosząc się do kwestii prawidłowej wysokości odsetek za zwłokę za miesiące od maja 2008 r. do sierpnia 2008 r. (strona nie kwestionowała wysokości odsetek za zwłokę za okresy wrzesień - listopad 2008 r.) organ odwoławczy wskazał, że stanowisko strony nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa (art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" oraz art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Organ wyjaśnił, że w załączonych do odwołania wydrukach wyliczeń odsetek za zwłokę od zaległości spółki za okresy od maja do sierpnia 2008 r., dokonanych za pomocą "Kalkulatora odsetek od zaległości podatkowych" portalu podatkowego G., wskazany termin zapłaty to 26 dzień kolejnego miesiąca, zamiast dzień 25, czyli termin ustawowy. Stąd odsetki zostały naliczone przez ten kalkulator od dnia następującego po dniu "wpisanym", czyli od dnia 27, zatem z pominięciem jednego dnia, za który również należało naliczyć odsetki. Organ wskazał ponadto, że w art. 115 Ordynacji podatkowej brak jest regulacji zobowiązujących organ do dokonywania ustaleń co do sytuacji zlikwidowanej spółki i jej zdolności płatniczych przed orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe tej spółki, jak to ma miejsce w art. 116 Ordynacji podatkowej. M. W.-C. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: – art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych oraz że strona była podmiotem dokonującym transakcji, podczas gdy z dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę jednoznacznie wynika, iż właściwym podmiotem gospodarczym dokonującym zakwestionowanych transakcji był M. C.; w sprawie zatem doszło do firmanctwa i nie można uznać strony za osobę trzecią odpowiadającą za zobowiązania podatkowe spółki; – art. 107, art. 108 § 3 i art.115 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zachodzą przesłanki do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej w sytuacji, gdy adresat decyzji nie był podmiotem prowadzącym działalność w formie spółki cywilnej; – art. 123, art. 187 § 3, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w kompleksowy sposób sytuacji podatnika zobowiązanego do zapłaty należności podatkowej oraz jego zdolności płatniczej; odpowiedzialność osoby trzeciej uwarunkowana jest bowiem uprzednim wykazaniem, że egzekucja prowadzona przez wierzyciela okazała się nieskuteczna w całości lub w części, czego organ I instancji nie wykazał w dostateczny sposób; – art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że czynności dokumentowane spornymi fakturami dotyczą czynności pozornych, – art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, – art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie; – art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ponieważ zaskarżona decyzja została wydana na podstawie decyzji zależnej, co do której zachodzą przesłanki stwierdzenia jej nieważności. Oddalając skargę podatniczki wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r., I SA/Sz 835/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że stosownie do art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U.2014.121), dalej: "K.c." dotyczące zobowiązań cywilnoprawnych. Na podstawie art. 366 § 1 K.c., kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Natomiast § 2 tego przepisu stanowi, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Na gruncie Ordynacji podatkowej solidarną odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki reguluje art. 115. Sąd wskazał, że odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny. Oznacza to, że wobec braku wyłączenia w art. 115 Ordynacji podatkowej zasady wynikającej z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, egzekucja wobec wspólnika może być prowadzona jedynie w przypadku bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. W przypadku rozwiązania spółki – tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie – odpowiedzialność solidarna dotyczy jej byłych wspólników, ze względu na ustanie bytu prawnego samej spółki, a więc pierwotnego dłużnika. Organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej, czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sytuacji występują. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż M. W.-C. i K. C. prowadziły działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w okresie od dnia 9 stycznia 2006 r. do 31 marca 2013 r. Skład osobowy spółki jest bezsporny. Zobowiązania spółki cywilnej w podatku od towarów i usług powstały, a następnie przekształciły się w zaległości w okresie od 25 czerwca do 27 grudnia 2008 r., czyli wtedy gdy skarżąca była wspólnikiem spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie jest możliwe kwestionowanie ustaleń kontroli skarbowej oraz prawidłowości decyzji Dyrektora UKS w S. z dnia 20 grudnia 2012 r. określającej wysokość zobowiązań rozwiązanej spółki cywilnej. Skarżąca mogła złożyć odwołanie od tej decyzji, jednakże w odrębnym postępowaniu, czego nie uczyniła. Jedynie w tamtym postępowaniu skarżąca mogła podnieść zarzuty dotyczące określenia wysokości zaległych zobowiązań, jak również błędnego ustalenia podmiotu gospodarczego dokonującego transakcji. Wobec powyższego jako niezasadny oceniono zarzut naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na odmowę przeprowadzenia przez organ dowodu z dokumentów źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży towarów oraz usług, jak również dowodu z zeznań M. C. w sprawie wymiaru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych rozwiązanej spółki oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników. Przeprowadzenie tych dowodów w rozpoznawanej sprawie nie przyczyniłoby się bowiem do wyjaśnienia okoliczności sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Jako nietrafiony oceniono również zarzut wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o decyzję, co do której zachodzą przesłanki stwierdzenia jej nieważności z uwagi na skierowanie jej do osoby niebędącej stroną w sprawie. Decyzja na którą powołuje się strona, tj. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 26 listopada 2013 r. określająca spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług, dotyczy maja 2010 r., a zatem nie jest decyzją orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącej i nie jest związana z przedmiotem niniejszego postępowania. Natomiast decyzja Dyrektora UKS w S. z dnia 20 grudnia 2012 r. określająca spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2008 r. została doręczona w dniu 9 stycznia 2013 r., a zatem w okresie, kiedy spółka funkcjonowała i była podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż spółka utraciła swój byt prawny dopiero w dniu 31 marca 2013 r. Z powyższego wynika, że skarżąca miała zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym zakończonym ww. decyzją. W skardze kasacyjnej M. W.-C. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", tj. naruszenie prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy przepisu art 118 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Powołując się na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na obecnym etapie postępowania spór w niniejszej sprawie dotyczy tylko jednej kwestii – tj. przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, czyli naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 118 Ordynacji podatkowej. Na drugiej stronie skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej podnosi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. i wskazując jednocześnie na naruszenie prawa materialnego. Takie sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej stanowi oczywistą sprzeczność, wynikłą prawdopodobnie z przekopiowania fragmentu skargi kasacyjnej z innej sprawy. Postawione zarzuty są jednak na tyle czytelne, że mogą być rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiot sprawy dotyczy zobowiązań podatkowych za okresy od maja do listopada 2008 r. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu 27 grudnia 2013 r., a doręczona w 7 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Dalsza treść tego przepisu nie jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, co przyznaje również pełnomocnik skarżącej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej pojęcie "wydać decyzję" użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Ustosunkowując się do tego zarzutu, należy stwierdzić, że linia orzecznicza do której odwołał się pełnomocnik skarżącej nie jest dominująca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia. W punkcie wyjścia należy podkreślić, że w zakresie interpretacji analizowanej normy prawnej w dniu 17 grudnia 2007 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, Nr 2, poz. 22 (do której również odwołała się pełnomocniczka Dyrektora Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną). W tezie tej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Ponieważ w tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., uchwała ta w niniejszej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie jest wprawdzie związany uchwałą z dnia 17 grudnia 2007 r., zważywszy jednak na jej znaczenie dla stosowania prawa, wynikające z autorytetu składu siedmiu sędziów oraz na fakt, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w tej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia ustawy Ordynacja podatkowa, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowanej w tej uchwale. Należy zresztą podkreślić, że stanowisko to jest aktualnie konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki tego Sądu z dnia: 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10; 4 listopada 2011 r., I FSK 1675/10, z 24 stycznia 2013 r., II FSK 1122/11, z 20 sierpnia 2013 r. II FSK 2436/11 - dostępne w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Pogląd, że pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia, utrwalony jest również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. postanowienie SN z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II UK 263/11, LEX nr 1215441, wyroki SN z: 7 kwietnia 2010 r., I UK 340/09; z 16 listopada 2009 r., II UK 111/09; z 4 sierpnia 2009 r., I UK 85/09; z 22 listopada 2010 r., III UK 27/10, LEX nr 786815; z 16 marca 2011 r., I UK 330/10, LEX nr 848138). We wszystkich tych orzeczeniach akcentuje się, że określone w przepisie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a. i z tych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.