II FSK 2436/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3142/10 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2436/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Pismem z dnia 19 sierpnia 2009 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2007 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 grudnia 2006 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Jako podstawę prawną wniosku skarżący wskazał art. 248 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), podnosząc, że decyzję pierwszoinstancyjną doręczono mu po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej orzekając co do istoty sprawy rozważył tę kwestię w oparciu o art. 12 O.p., przyjmując, że skoro ostatni dzień terminu przypadał na dzień wolny od pracy, za ostatni dzień tego terminu należało uważać dzień następny po dniu wolnym, a więc dzień 2 stycznia 2007 r. (kiedy decyzję doręczono), jednakże pominął, że sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych przed rokiem 2003 i powinien mieć do niej zastosowanie art. 161 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., który jednak nie określał sposobu obliczania terminów materialnoprawnych. Ponieważ odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ma charakter akcesoryjny, wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje również wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej; skoro zatem zobowiązanie podatnika wygasło dnia 31 grudnia 2006 r., spowodowało to również zwolnienie z odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 19 lutego 2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji, stwierdzając, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed rokiem 2003 należało stosować przepisy obowiązujące w dacie prowadzenia tego postępowania, a więc przepisy, które weszły w życie dnia 1 stycznia 2003 r. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 69, poz. 1387), argumentując, że pięcioletni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich upłynął dnia 31 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 5 października 2010 r. swą pierwotną decyzję utrzymał w mocy, podtrzymując dotychczasową argumentację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 107 § 1 oraz art. 12 § 5 i art. 118 § 1 O.p. w związku z art. 20 cytowanej ustawy z dnia 12 września 2002 r., a także naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., powtarzając dotychczasową argumentację. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że określający termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej art. 118 § 1 O.p. ma charakter materialnoprawny, toteż wydanie takiej decyzji po upływie terminu przedawnienia rażąco naruszałoby prawo. Art. 118 § 1 O.p. stanowi jednakże jedynie o wydaniu decyzji, a nie także o jej doręczeniu, co rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. (I FPS 5/07), toteż wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego przed upływem terminu przedawnienia nie spowodowało jego naruszenia. Sąd – powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2007 r. (I GSK 654/06) – uznał, że art. 12 O.p. określa zasady obliczania terminów zarówno procesowych, jak i materialnoprawnych, a art. 20 ustawy nowelizującej z 2002 r. odnosi się tylko do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a nie do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalających takie zobowiązania. Błędny jest zatem pogląd skarżącego, że ze względu na art. 20 § 2 tej ustawy nie jest możliwe określenie terminu do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z zastosowaniem art. 12 § 5 O.p. Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia, iż w decyzjach rozstrzygających o odpowiedzialności podatkowej innych członków zarządu spółki współzarządzanej przez skarżącego organ podatkowy zajął stanowisko, że zawarte w art. 118 O.p. pojęcie "wydanie decyzji" obejmuje również jej doręczenie, bowiem unormowana w art. 121 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych nie stoi na przeszkodzie wydania decyzji zgodnej z prawem, w czym wyraża się zasada praworządności. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatnika (dłużnika głównego), czyli spółki i wpływu tego przedawnienia na zobowiązanie podatkowe skarżącego. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez: - błędną wykładnię art. 107 § 1 i art. 118 § 1 O.p. i w konsekwencji przyjęcie, że do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zobowiązania spółki wystarczające jest wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w terminie określonym w art. 118 § 1 O.p., bez uwzględnienia faktu przedawnienia zobowiązania podatnika, wobec którego osoba trzecia odpowiada akcesoryjnie oraz przez dokonanie wykładni wymienionych przepisów w sposób sprzeczny z art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP wobec nieuwzględnienia istoty oraz ochronnej i gwarancyjnej funkcji instytucji przedawnienia, w szczególności w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika; - niezastosowanie art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. (w brzmieniu sprzed 2003 r.) w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe podatnika wygasło wskutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2006 r., a decyzja ostateczna organu podatkowego drugiej instancji, utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną z dnia 18 grudnia 2006 r., została wydana w dniu 24 lipca 2007 r., co winno skutkować – wobec jego przedawnienia [oryginalnie: "wobec jej przedawnienia"] – stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skarżącego jako osoby trzeciej odpowiadającej za zobowiązanie podatnika; - błędną wykładnię i niezastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sytuacji przeniesienia przez organy podatkowe odpowiedzialności podatnika na skarżącego bez uwzględnienia jej uprzedniego wygaśnięcia wskutek przedawnienia, co spowodowało wydanie decyzji dotyczących odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatnika z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w tym przepisie, a skutkującym ich nieważnością. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, toteż postępowanie to nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, stanowiące prostą kontynuację wcześniej przeprowadzonego i zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej dwuinstancyjnego postępowania zasadniczego. W trybie stwierdzenia nieważności bada się zatem jedynie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. (por. B. Gruszczyński, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, teza 4 do art. 247, s. 944 i cytowane tam orzecznictwo). W rozpoznawanej obecnie sprawie skarżący powołuje się na okoliczność wydania decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego samego podatnika wskutek doręczenia jej po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał pierwotny obowiązek podatkowy. Ta sama argumentacja została przez niego przywołana w trakcie postępowania prowadzonego co do istoty sprawy, zakończonego decyzją ostateczną, której stwierdzenia nieważności skarżący obecnie się domaga. Wniosek o stwierdzenie nieważności jest zatem kontynuacją pierwotnego, zakończonego ostatecznie, postępowania. Już z tego względu nie mógł być uwzględniony. Ponadto należy podkreślić, że określony w art. 118 § 1 O.p. termin, odnoszący się do decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, dotyczy wyłącznie wydania decyzji, a nie również jej doręczenia. Takie stanowisko, trafnie przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z powołaniem się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. (I FPS 5/07) i ze wskazaniem, że chociaż formalnie dotyczy ona stanu prawnego sprzed 2003 r., ale po tej dacie brzmienie art. 118 § 1 O.p. nie uległo zmianie, niweczy argumentację skarżącego, skoro w jego sprawie decyzję o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki niewątpliwie wydano przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Świadczy to o tym, że ostateczna decyzja, której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący, nie tylko nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ale o jakimkolwiek naruszeniu prawa w zakresie podniesionej przez skarżącego argumentacji nie może być mowy. I z tego zatem względu wniosek skarżącego nie mógł być uwzględniony. Obydwie przedstawione na wstępie przesłanki winny rzutować zarówno na podjęte w sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych, jak i na kontrolujące je pod względem zgodności z prawem orzeczenie sądu administracyjnego. Przechodząc do oceny poszczególnych, postawionych w skardze kasacyjnej, zarzutów, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że chybiony jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wydanego przez ten Sąd wyroku do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatnika (dłużnika głównego) i jego wpływu na zobowiązanie podatkowe skarżącego. Zarzut ten jawi się jako wręcz niezrozumiały, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnieniu wspomnianego zagadnienia poświęcił większą część rozważań, poczynionych na stronach od czwartej do ósmej uzasadnienia wyroku. Natomiast okoliczność, że wynik tych rozważań nie odpowiadał oczekiwaniom skarżącego – o czym może świadczyć uzasadnienie omawianego zarzutu, zasadzające się na polemice z przyjętą przez Sąd wykładnią art. 118 § 1 i art. 71 O.p. – w żadnym razie nie upoważnia do podnoszenia zarzutu naruszenia przepisu postępowania określającego formalne wymogi uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Chybiony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 107 § 1 i art. 118 § 1 O.p. Chybione jest bowiem założenie leżące u podstaw tego zarzutu, jakoby do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki doszło w warunkach przedawnienia zobowiązania podatnika (głównego zobowiązanego). Gdyby to założenie było zasadne, za trafne możnaby uznać wywody odnoszące się do naruszenia art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP, a to z uwagi na akcesoryjność odpowiedzialności osoby trzeciej. Skoro jednak w dacie wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zobowiązanie podatnika jeszcze nie uległo przedawnieniu, przedstawiona przez skarżącego argumentacja jest bezprzedmiotowa. Wymaga podkreślenia, że badanie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymaga oceny, czy w samej tej decyzji tkwią dyskwalifikujące ją wady prawne; wykluczone jest natomiast odnoszenie się do następstw, zdarzeń prawnych i faktycznych zaistniałych w przyszłości. Nieadekwatne jest zatem powołanie się przez skarżącego na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r. (I FSK 346/08), który wydany został na tle zasadniczo odmiennego stanu faktycznego, a przede wszystkim nie został wydany w sprawie, której przedmiotem było stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, ale w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności, a więc decyzji merytorycznej (rozstrzygającej sprawę co do jej istoty). Nietrafne jest także powołanie się skarżącego na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. (I FPS 5/09), który odnosi się do wydania na podstawie art. 21 § 3 O.p. wymiarowej decyzji ostatecznej po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego, powstałego wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), podczas gdy decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ma charakter ustalający, konstytutywny, kreujący tę odpowiedzialność w trybie określonym w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Ponieważ dla każdego rodzaju zobowiązania podatkowego przewidziano inne zasady określające prawo (i termin) do wydania decyzji wymiarowej, kształtującej to zobowiązanie, odnoszenie zasad dotyczących decyzji określających do decyzji ustalających jest błędem. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie narusza zatem ani art. 107 § 1, ani art. 118 § 1 O.p., ponieważ aprobuje odmowę stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sytuacji, gdy została ona wydana przed upływem terminu przedawnienia zaległości podatkowej podatnika (głównego zobowiązanego). Oczywiście błędny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., skoro decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a ani data doręczenia tej decyzji, ani data wydania decyzji ostatecznej, nie ma znaczenia dla określenia terminu upoważniającego organ podatkowy do jej wydania. Powoływanie się w postępowaniu o stwierdzenie nieważności na późniejsze (ewentualne) wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika, sytuuje tę argumentację poza przedmiotem sprawy. Nietrafny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sytuacji przeniesienia odpowiedzialności podatkowej bez uwzględnienia okoliczności przedawnienia zobowiązania. Jak już wyjaśniono, decyzja o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki została wydana w chwili, gdy zaległości te nie były przedawnione. Ponadto art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie jest przepisem prawa materialnego, lecz przepisem postępowania, toteż powołanie go w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. jest istotnym błędem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.