III SA/Wa 3142/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2011 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę Wnioskiem z 19 sierpnia 2008 r. W. M. (dalej powoływany jako "Skarżący") zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia [...] lipca 2007 r. w sprawie [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r. o Nr [...]. Jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji wskazał art. 248 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Decyzję doręczono Skarżącemu w dniu 2 stycznia 2007 r. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący podniósł, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, gdyż decyzję organu I instancji doręczono po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Następnie decyzją z [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawodawca w art. 12 Ordynacji podatkowej uregulował kwestię sposobu obliczania terminów. Wydzielenie regulacji sposobu obliczania terminu z regulacji zawartej w Dziale IV postępowanie podatkowe powoduje, że unormowany sposób obliczania terminu ma zastosowanie zarówno do terminów materialnych, jakim jest termin określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i terminów procesowych. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 5 Ordynacji podatkowej jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę i niedzielę lub inny ustawowo dzień wolny od pracy (1 stycznia 2007 r.), to za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu wolnym lub dniach wolnych od pracy, a więc dzień 2 stycznia 2007 r. był ostatnim dniem terminu do doręczenia decyzji organu I instancji. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, Skarżący stwierdził, że organ odwoławczy nie zauważył, iż sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych, które powstały przed 2003 r., a więc przed datą wejścia w życie noweli przepisów Ordynacji podatkowej z 12 września 2002 r. (Dz. U. 1997 Nr 137, poz. 926). Zgodnie z brzmieniem art. 21 tej ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przed dniem wejścia w życie powołanej noweli sposób obliczania terminów, wskazany w art. 12 Ordynacji podatkowej znajdował się w ówczesnym art. 161 Ordynacji podatkowej. Umiejscowienie art. 161 Ordynacji podatkowej wskazującego sposób obliczania terminu w regulacji zawartej w Dziale IV "Postępowanie podatkowe" powodowało, że unormowany sposób obliczania terminu miał zastosowanie jedynie do terminów procesowych, a nie miał zastosowania do terminów materialnych (jakim jest termin określony w art. 118 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji upływ pięcioletniego terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich nastąpił z dniem 31 grudnia 2006 r. Przepisy powołanej noweli nakazują do wyliczenia przedmiotowego terminu stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 stycznia 2003 r., a nie jak uczyniły to organy podatkowe, uwzględniając aktualną treść art. 12 § 4 i 5 tej ustawy. Ponadto Skarżący podniósł, że odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe należy przypisać charakter akcesoryjny oraz że wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje również wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika, decyzja ta (o odpowiedzialności osoby trzeciej) traci swoje podstawy a odpowiedzialność osoby trzeciej wygasa. W niniejszej sprawie zobowiązanie pierwotnego dłużnika za zaległości podatkową uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2006 r., co spowodowało również zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową spółki. Zdaniem Skarżącego nieuwzględnienie przez organ przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi rażące naruszenie prawa, implikujące konieczność stwierdzenia nieważności decyzji. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówić stwierdzenia nieważności wspomnianej decyzji. Zdaniem organu nie może stanowił przesłanki stwierdzenia nieważności argument Skarżącego, iż organ podatkowy do wyliczenia terminu przedawnienia określonego w treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej uwzględnił treść art. 12 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, pomijając brzmienie i usytuowanie regulacji prawnej w zakresie obliczania terminów przed 1 stycznia 2003 r. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że odesłanie w art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387), w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich, do przepisów Ordynacji podatkowej w dotychczasowym brzmieniu, nie oznacza stosowania całej ustawy. Organ wyjaśnił, że sformułowanie zawarte w art. 21 ustawy "do odpowiedzialności osób trzecich" oznacza, że przepis ten obejmuje swoim zakresem materialnoprawną podstawę i zakres odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Natomiast nie obejmuje przepisów postępowania w sprawie tej odpowiedzialności. Ponadto w odniesieniu do argumentu o wygaśnięciu akcesoryjnego zobowiązania osoby trzeciej wskazał, że w przypadku skutecznego wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej prawo organu do domagania się zapłaty wynikającego z tego zobowiązania trwa 3 lata od końca roku kalendarzowego, w którym decyzję tę doręczono, stosownie do treści art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 12 § 4 i 5 oraz art. 107 § 1 i art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 20 oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw i w konsekwencji uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie zostały wydane z naruszeniem ww. przepisów. Wskazał również na naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię tego przepisu. Zarzucił również naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu odwołania Skarżący argumentował, że upływ pięcioletniego terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich nastąpił z dniem 31 grudnia 2006 r., bowiem przepisy powołanej noweli nakazują do wyliczenia przedmiotowego terminu stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 stycznia 2003 r., a nie jak uczyniły to organy podatkowe, uwzględniając aktualną treść art. 12 § 4 i 5. Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powtarzając dotychczasową argumentację organ podkreślił, że sformułowanie zawarte w art. 21 ustawy "do odpowiedzialności osób trzecich" oznacza, że przepis ten obejmuje swoim zakresem materialnoprawną podstawę i zakres odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Natomiast nie obejmuje przepisów postępowania w sprawie tej odpowiedzialności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie art. 107 § 1 oraz art. 12 § 5 i art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Zarzucił również naruszenie art. 191 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rozwijając te zarzuty powtórzył wcześniejszą argumentację. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy został naruszony termin przedawnienia z art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Upływ tego terminu przesądzałby o niedopuszczalności wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe. Aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. W przedmiotowym stanie faktycznym zaległość podatkowa Spółki powstała w 2001 r. (dotyczyła 2000 r.), zatem decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej powinna zostać wydana najpóźniej do końca 2006 r. Ostatnim możliwym dniem do doręczenia decyzji był 31.12.2006 r., jednak dzień 31.12.2006 r. był dniem wolnym od pracy (przypadał w sobotę), natomiast w myśl art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej pierwszym dniem roboczym po dniach wolnych od pracy był dzień 2.01.2007 r. W tym też dniu decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została doręczona. Wynikające z art. 118 § 1 O.p. ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. W wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r., I FSK 780/06, LEX nr 385285, NSA wskazał, że określony w art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego, co czyni ten przepis również przepisem prawa materialnego. Wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego po upływie okresu przedawnienia skutkowałoby bowiem skutecznością zarzutu o rażącym naruszeniu prawa, a w rezultacie stwierdzeniem nieważności decyzji zapadłych w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe. Taki zarzut nie może być jednak w przedmiotowej sprawie skutecznie wysunięty, bowiem nie został naruszony przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd, że określenie: "wydanie decyzji" użyte w tym przepisie obejmuje również jej doręczenie nie jest poglądem zasługującym na akceptację. Interpretacja określenia wydania decyzji w rozumieniu przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nastręczała trudności i wywołała rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zapadły sprzeczne orzeczenia, wśród nich np. wyrok z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 135/05 oparty na poglądzie o równoznaczności określenia wydanie decyzji z jej doręczeniem, natomiast odmienny pogląd został wyrażony w wyroku z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt. II FSK 700/07. Rozbieżności te usunęła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (na którą słusznie wskazał organ) z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (ONSA i WSA 2008 nr 2, poz. 22), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. Pogląd ten został zaaprobowany w doktrynie (M. Ciecierski, Glosa do tej uchwały, Glosa nr 3, 2008 r., poz. 134). Dodać trzeba, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie uległ zmianie po 1 stycznia 2003 r., zmieniona została natomiast treść § 2 art. 118. Należy pamiętać, że interpretacja każdego przepisu, zwłaszcza prawa podatkowego, zawsze powinna uwzględniać na pierwszym miejscu reguły wykładni językowej. Odmienne poglądy doktryny i orzeczenia sądowe polegające na przyjęciu, iż wydanie decyzji oznacza też obowiązek jej doręczenia oparte są na wynikach wykładni celowościowej i systemowej. Wątpliwości dotyczą przede wszystkim naruszenia ochronnej funkcji instytucji przedawnienia wobec osoby trzeciej. Zdaniem Sądu brak jest jednak uzasadnionych podstaw, by w zaistniałej sytuacji stosować wykładnię rozszerzającą znaczenie językowe omawianego przepisu (zob. również M. Ciecierski: Glosa do uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, LEX 90232). Przepis art. 118 § 1 Ordynacji ma charakter przepisu kompetencyjnego, co do których to przepisów obowiązuje nakaz ich ścisłej wykładni. Biorąc pod uwagę treść tej uchwały zasadnie organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Do powstania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wystarczające jest zatem wydanie decyzji z zachowaniem terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy I instancji. Tym samym chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, które Skarżący upatruje w akcesoryjności zobowiązania osoby trzeciej, wobec zobowiązania podatnika, które w rozpatrywanej sprawie – w ocenie Skarżącego – wygasło z końcem 31 grudnia 2006 r. Jeżeli chodzi o argument dotyczący zastosowania art. 161 Ordynacji podatkowej wskazującego sposób obliczania terminu w regulacji zawartej w Dziale IV "Postępowanie podatkowe" co – w ocenie Skarżącego - powodowało, że unormowany sposób obliczania terminu miał zastosowanie jedynie do terminów procesowych, a nie miał zastosowania do terminów materialnych (jakim jest termin określony w art. 118 Ordynacji podatkowej), to istotnie; z umiejscowienia tego przepisu wodzono wówczas, że regulacja zwarta w tym przepisie odnosi się do zachowania terminów w postępowaniu podatkowym, nie ma natomiast zastosowania do materialnoprawnych (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny (do 2003.12.31) we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 296/00, POP 2003/2/44). Należy jednak wskazać, że stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 138) do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu dotychczasowym. Przepisy ustawy nowelizującej wyznaczają zakres zastosowania art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Brzmienie tego przepisu nie stanowi zatem negatywnej przesłanki do zastosowania art. 12 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie przyjęto, że określone w normie prawnej wynikającej z art. 12 Ordynacji podatkowej zasady obliczania terminów odnoszą się zarówno do terminów określonych w prawie materialnym, jak i do terminów procesowych (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I GSK 654/06, LEX nr 330439). Za uznaniem, że art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej może być stosowany do obliczania terminów materialnych przemawia jego umiejscowienie w przepisach ogólnych ustawy. Ponadto w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest uregulowania, z którego można by wysnuć inny, przeciwny wniosek, bądź dokonać podziału poszczególnych paragrafów tego artykułu, poprzez przydzielenie ich do obliczania terminów procesowych albo materialnych. Jeśli natomiast chodzi o wskazywane w skardze naruszenie art. 20 ustawy z 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, to należy wskazać, że z jednoznacznego rezultatu językowej wykładni tego przepisu wynika, że przepis ten dotyczy instytucji przedawnienia w wąskim znaczeniu tego pojęcia, to jest instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie zaś instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Zgodnie z tym przepisem tego artykułu (§ 1) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 20 § 2 ustawy zmieniającej). Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (por. np. postanowienia NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/98, z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1766/08). W rozpoznawanej sprawie wykładnia językowa użytych przez ustawodawcę pojęć "przedawnienie zobowiązania podatkowego" i "przedawnienie prawa do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe" nie pozostawia wątpliwości, że ich desygnatami są dwa różne instytucje prawa podatkowego. Syntaktyczna analiza prowadzi bowiem do wniosku, że rzeczownik "przedawnienie" ma dwa różne dopełnienia w ww. zwrotach, tym samym nie można ich uznać za synonimiczne. Wykładania systemowa potwierdza wynik wykładni językowej, że instytucje, określane przez ww. zwroty, nie mogą być utożsamiane. Zatem zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładani systemowej (por. L. Morawski, Zasady wykładani prawa, Toruń 2006, ss. 67-73) należy oprzeć się na wynikach pochodzących z zastosowania tych dwóch typów wykładni i odrzucić wynik wykładni celowościowej, zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji, jako zbyt szeroko zastosowanej, a tym samym będącej najbardziej wątpliwym argumentem interpretacyjnym. Zgodnie bowiem z zasadą zakazu wykładani synonimicznej, nie wolno różnym zwrotom ustawy nadawać tego samego znaczenia (L. Morawski, op. cit., s. 103). Skoro zatem ustawodawca w art. 20 § 2 ustawy zmieniającej użył zwrotu "przedawnienie zobowiązania podatkowego", to nie można przypisać mu intencji objęcia tym zwrotem desygnatu innego pojęcia prawnego, mianowicie "przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe". Takie rozumowanie godzi w racjonalność ustawodawcy i nie może być zaaprobowane (tak NSA w wyroku z dnia 23.06.2010 r., sygn. akt II FSK 350/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ratio legis art. 20 § 2 ustawy zmieniającej jest ochrona podatników przed negatywnymi dla nich zmianami przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Brak jest podstaw do przyjęcia, że także chodzi o przedawnienie prawa do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Stanowisko to, podzielane przez skład orzekający w sprawie niniejszej jest o tyle istotne, że wynikające z art. 118 § 1 O.p. ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. Należy zatem uznać za błędny pogląd Skarżącego, że w rozpoznawanej sprawie należało w oparciu o art. 20 § 2 ustawy zmieniającej uznać, że nie jest możliwe "przedłużenie" terminu na wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego (z uwagi na to, że termin ten upływał dzień wolny od pracy), wobec braku możliwości zastosowania przepisu art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, jako mniej korzystnego dla podatnika. Nie tylko zatem wydanie, ale również doręczenie decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności nie naruszało odnośnych przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, które Skarżący łączy z okolicznością, że organ wyraził stanowisko, iż pojęcie wydania decyzji z art. 118 O.p. obejmuje również jej doręczenie zostało zaprezentowane przez organ podatkowy w decyzjach odnoszących się do odpowiedzialności podatkowej innych członków zarządu P. Sp. z o.o. oraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r., należy wskazać, że okoliczność ta nie stanowi przesłanki pozytywnej do stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego, a co za tym idzie do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ prawidłowo przeanalizował, czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności, wskazując jednocześnie na spełnienie wymogów do przeniesienia odpowiedzialności. Abstrahując zatem od oceny zasadności powiązania zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczącego materiału dowodowego ze znaczeniem uzasadnienia decyzji podatkowej Sąd wskazuje ponadto, że naruszenie powoływanej przez Skarżącego zasady zaufania do działań organów podatkowych nie stoi na przeszkodzie wydaniu zgodnej z prawem decyzji (w czym wyraża się zasada praworządności). Z uwagi na fakt, że jedynie takie uchybienia przepisów procesowych (a do tej kategorii przepisów należą wskazywane przez Skarżącego art. 191 i 121 O.p.) jak: naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy stanowią podstawę do uchylenia decyzji przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: P.p.s.a.) mogą stanowić podstawę do uchylenia decyzji, a podnoszone przez Skarżącego okoliczności nie spełniają tych przesłanek, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził również - czemu dał wyraz powyżej - naruszenia przepisów materialnoprawnych, uznając że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. ocenił, że nie zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r., w związku z czym skargę oddalił, w oparciu o art. 151 P.p.s.a.