II FSK 1544/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 877/13 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. K. Sp. z o.o. z siedzibą w G., zwana dalej Spółką, nie uregulowała zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonej we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wypłat za 2007 r. (PIT-4R), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Decyzją z dnia 30 marca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku od kwoty dokonanych wypłat w ww. okresach i kwotach. Po rozpatrzeniu odwołania strony Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 kwietnia 2013r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że egzekucja prowadzona z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Ustalono, że Spółka nie wynajmuje pomieszczeń ani nie prowadzi działalności pod adresami wskazanymi w KRS. Ponadto organom nie udało się ustalić jakiegokolwiek majątku ruchomego, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji, nie posiada żadnych nieruchomości. Również działania zmierzające do zajęcia rachunków bankowych Spółki okazały się bezskuteczne. Ustalono także, że skarżąca pełniła obowiązki Prezesa Zarządu Spółki przynajmniej od dnia 5 lutego 2004 r. (data wpisu do KRS) do dnia 15 lutego 2008 r. (odwołanie z funkcji uchwałą wspólników). Drugi członek zarządu zmarł w dniu 3 kwietnia 2009 r. Organ odwoławczy ponadto uznał, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 6 listopada 2005 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia drugiego z kolei zobowiązania pieniężnego, tj. zobowiązania z tytułu kary pieniężnej wymierzonej decyzją z dnia 14 października 2005. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odwołująca się nie wykazała także, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. W odniesieniu do argumentacji skarżącej, że faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu wskazano, że wewnętrzny podział obowiązków między członkami zarządu lub pracownikami spółki czy też mniej lub bardziej aktywne uczestnictwo danej osoby w pracy tego organu jest bez znaczenia w świetle art. 116 O.p. Za bezzasadne uznał organ również zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 123 § 1, art. 145 § 1 O.p. oraz zarzut przedawnienia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonanych wypłat w okresie od lutego do listopada 2007 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż zaistniały wszystkie pozytywne przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, a przede wszystkim, że została stwierdzona bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Skarżąca zarzuciła też organowi naruszenie: art. 118 § 1 O.p.; art. 116 § 1 O.p.; art. 123 § 1 w zw. z art. 235 O.p; art. 145 § 2 w zw. z art. 235 O.p.; art. 180 § 1 w zw. z art. 235 O.p.; art. 188 w zw. z art. 235 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że zaległości Spółki powstały w 2007 r. Zatem termin określony w art. 118 § 1 O.p. kończył się z upływem 2012 r. Decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości spółki nosi datę 31 grudnia 2012 r. W tym samym dniu została ona wysłana pełnomocnikowi strony za pośrednictwem poczty, doręczona zaś została 8 stycznia 2013 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że pojęcie wydania decyzji nie jest tożsame z jej doręczeniem. WSA w Gdańsku wskazał także, że niezachowanie przez organ pierwszej instancji pełnego terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań i wydanie decyzji przed jego upływem nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Ponadto organy prawidłowo doręczyły zawiadomienie z dnia 10 grudnia 2012 r. do rąk strony w pełni skuteczne i organ nie miał obowiązku ponownego wysyłania go pełnomocnikowi strony. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że wbrew zarzutom strony bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce została w niniejszej sprawie w sposób wystarczający wykazana. Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do argumentacji skarżącej wskazał, że użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Sąd do wszystkich stawianych w skardze zarzutów, a przede wszystkim niedostateczne odniesienie się do zarzutu naruszenia przez organy administracji art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nie umożliwieniu stronie wypowiedzenia się co zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji; - art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku wskazania w uzasadnieniu orzeczenia stanowiska Sądu, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy przyjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, zwłaszcza poprzez ogólnikowe uzasadnienie, iż popiera stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego reprezentowane w orzecznictwie w odniesieniu do wykładni art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego: - art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że prawidłowe było wydanie (obejmujące również doręczenie) decyzji o odpowiedzialności podatkowej B. S. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, a więc wydanie decyzji nastąpiło pomimo przedawnienia prawa do jej wydania; - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż strona odpowiada za zaległości podatkowe spółki pomimo, iż nie została stwierdzona bezskuteczność egzekucji wobec spółki stanowiąca przesłankę orzeczenia odpowiedzialności. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżacej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przrpisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jej rozpoznanie należy rozpocząć od zarzutu sugerującego przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. W ocenie autora skargi kasacyjnej, osoba trzecia nie może być pociągnięta do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, jeśli stosowna decyzja została jej doręczona już po upływie terminu przedawnienia. Sąd administracyjny pierwszej instancji, oceniając legalność wydanych w sprawie decyzji, stanął natomiast na stanowisku, że pojęcie “wydania" decyzji nie obejmuje w tym wypadku jej doręczenia, lecz samo jej sporządzenie i podpisanie. Zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd sądu na sporne zagadnienie pozostaje w zgodzie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego, a Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, w pełni go podziela. Trafnie zatem stwierdził WSA w Gdańsku, że pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia, lecz odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie (por. m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, wyroki NSA: z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11, z 24 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1122/11, z 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 819/12, a także wyroki SN z 3 lutego 2012 r., sygn. akt II UK 263/11, z 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt I UK 340/09, z 16 listopada 2009 r., sygn. akt II UK 111/09, z 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I UK 85/09, z 22 listopada 2010 r., sygn. akt III UK 27/10, z 16 marca 2011 r., sygn. akt I UK 330/10). W rozpoznawanej sprawie wydanie decyzji przez właściwy organ podatkowy nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji zarzut naruszenia tego przepisu, podniesiony w skardze kasacyjnej, uznać należało za chybiony. Drugi z zarzutów zgłoszony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1) P.p.s.a. obarczony jest z kolei błędem konstrukcyjnym, gdyż – pomimo iż sugeruje naruszenia przepisów materialnoprawnch – zmierza w istocie do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Zarzut ten nie jest jednak trafny, nawet jeśli przyporządkować go do podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2) P.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (por. str. 12-15) sąd administracyjny pierwszej instacji poddał szczegółowej i wyczerpującej analizie kwestię bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, aprobując w tej mierze ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu dowodowym przez organy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gdańsku, że “bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce została w niniejszej sprawie w sposób wystarczający wykazana [...], organy podatkowe podejmowały czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. W trakcie prowadzonej egzekucji organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych". Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zgromadzony materiał dowodowy, potwierdzał bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji, w konsekwencji czego zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należało za chybiony. Nietrafione są także pozostałe zarzuty sugerujące naruszenia przepisów proceduralnych. Przede wszystkim wskazać należy na ich ogólnikowy charakter oraz fakt, że nie zostały one poparte skuteczną argumentacją, a sprowadzają się jedynie do polemiki z ocenami wyrażonymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gdańsku przeprowadził pełną kontrolę legalności wydanych w sprawie decyzji w ich warstwie procesowej, która pozostawała w zgodzie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Słusznie zaaprobowano ustalenia faktyczne poczynione przez organy, które dały podstawę do obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd zawarł szczegółową i trafną argumentację na poparcie swego stanowiska, która odpowiada wszelkim kryteriom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną – jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw – należało oddalić na postawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.