II FSK 1427/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 987/15 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 987/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 marca 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), polegające na zastosowaniu ww. przepisów jako podstawy prawnej orzeczenia; 2) błąd w ustaleniach faktycznych, gdyż Skarżący nie był członkiem zarządu w okresie od lutego do grudnia 2011 r. oraz za styczeń i za marzec 2012 r. i nie może z tego tytułu ponosić odpowiedzialności za zaległości z pobranego, a nie wpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - Skarżący był członkiem zarządu do dnia 20 lipca 2010 r. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, wyznaczonymi wskazanymi podstawami. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz błąd w ustaleniach faktycznych, co wskazywałoby na powołanie obydwu podstaw kasacyjnych wskazanych w art. 174 P.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego Oceniając zarzut naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że nie spełnia on wymogów określonych w art. 174 pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów, w sytuacji gdy podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania, konieczne jest wykazanie, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do postanowień art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także innym przewidzianym dla niej wymaganiom, w tym powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Sądowi kasacyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (art. 183 P.p.s.a.). Natomiast autor skargi kasacyjnej zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych, polegających na tym, że Skarżący nie był członkiem zarządu w okresie od lutego do grudnia 2011 r. oraz za styczeń i za marzec 2012 r. nie wskazał, jakie przepisy postępowania, w jego ocenie, zostały naruszone, jak i czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest wskazania, jakie przepisy postępowania zostały naruszone. W związku z powyższym, mając na względzie sformalizowany charakter skargi kasacyjnej oraz wspomniane powyżej wymogi stawiane temu rodzajowi pism, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma możliwości merytorycznego odniesienia się do tak sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu w zakresie błędnych ustaleń faktycznych. W konsekwencji więc, uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Regulujący odpowiedzialność podatkową członków zarządu spółek kapitałowych art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera przesłanki pozytywne, jak i negatywne, które warunkują możliwość orzeczenia tej odpowiedzialności. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tak jak to prawidłowo zaznaczył Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na osobie trzeciej. W tej kwestii poglądy orzecznictwa są już utrwalone (por. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03; z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1771/14). Ustalenia faktyczne organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, a odnoszące się do zaistnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, jak i przesłanek zwalniających, nie zostały skutecznie zakwestionowane. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie wskazał, które konkretnie jednostki redakcyjne art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - w jego ocenie - zostały naruszone, jednakże należy przyjąć, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wykładni i zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej koncertuje się jedynie wokół tzw. przesłanek negatywnych, tj. zwalniających członka zarządu spółki z odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. Konkretnie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości miało nastąpić bez winy Skarżącego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.). Poza tym uważa on, że skutecznie wskazał mienie spółki, z którego było możliwe zaspokojenie zaległych zobowiązań podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W związku z tak sformułowanym zarzutem należy podkreślić, że prawidłowo procedujące organy podatkowe powinny poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3391/15). W rozpoznawanej sprawie wymóg spoczywający na organach został spełniony, co Sąd pierwszej instancji zaakceptował, dając temu wyraz w uzasadnieniu wyroku. W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że postawienie tezy, iż członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2256/12). Podjęcie próby ustalenia daty, w jakiej członek zarządu powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości jest podyktowane potrzebą zbadania i oceny, czy zaniechanie w zgłoszeniu wniosku może być przypisane temu członkowi zarządu, to znaczy, czy okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem zaistniały w czasie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie. Pojęcie "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej musi przede wszystkim uwzględniać regulację ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.u.n.". Według art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (por. np. wyroki NSA: z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1359/16; z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14; z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14). Ponadto w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13; z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowane powyżej poglądy. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozważył kwestię zawinienia byłego członka zarządu spółki w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustalenia momentu wystąpienia stanu niewypłacalności spółki. Następnie Sąd ten dokonał prawidłowej wykładni pojęcia "właściwy czas", po czym odniósł interpretowany przepis do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji, powołując się na ustalenia organów podatkowych, wskazał, że spółka nie regulowała składek na ubezpieczenie społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od lipca 2008 r. i posiadała niezaspokojone wymagalne zobowiązania wobec Skarbu Państwa, tj. N. w W. od lutego 2009 r. Łącznie zobowiązania te opiewały na kwotę 2 155 924 zł. Wobec tego w 2009 r. stan zadłużenia spółki pogłębiał się, a niewykonywanie zobowiązań miało charakter trwały. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki powinno zatem nastąpić co najmniej w lutym 2009 r., tj. w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Słusznie w związku z tym podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wnioski płynące z analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat przedłożonych przez Skarżącego nie mogły przesądzić braku winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Fakt nadwyżki sumy aktywów nad zobowiązaniami niewątpliwie nie stanowi przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności osoby trzeciej, w sytuacji, gdy jednocześnie spełniona była przesłanka niewypłacalności, a stan ten niewątpliwie był trwały. Dla stwierdzenia niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. decydujące było już samo powtarzające się nieregulowanie kolejno następujących po sobie zobowiązań, kondycja finansowa spółki pozostawała bez wpływu na tę ocenę. Również na ocenę zaistnienia przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności Skarżącego nie mogła mieć wpływu powołana w skardze kasacyjnej decyzja Prezydenta Miasta Z. z dnia 30 maja 2014 r. Decyzja ta wydana została w odrębnym postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości i nie miała znaczenia dla oceny przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w niniejszej sprawie. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, co do określenia właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jak i to, że Skarżący jako członek zarządu nie dopełnił swego obowiązku i nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jednocześnie nie wykazał przesłanki zwalniającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, a więc, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił również, że Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wskazane mienie musi bowiem nadawać się do efektywnej egzekucji i umożliwić wyegzekwowanie należności podatkowych w znacznej części. Za wskazanie takiego mienia nie można wobec tego uznać nieruchomości, które w toku postępowania egzekucyjnego wszczętego do majątku spółki (dokładnie od dnia 25 listopada 2011 r.) nie stanowiły jej własności, wobec czego nie mogły stanowić przedmiotu egzekucji. W związku z powyższym zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).