I FSK 1359/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 699/15 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 września 2015 r. nr [....] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2011 r. do lipca 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 699/15, po rozpoznaniu skargi B.P. (dalej zwany: "podatnikiem", "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 września 2015 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2011 r. oraz od stycznia do lipca 2012 r. oddalił skargę. 2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 10 września 2015 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 30 maja 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej, ze spółką N. sp. z o.o. (dalej "Spółka"), odpowiedzialności podatkowej skarżącego, pełniącego funkcję prezesa zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2012 r. w wysokości 377.698,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wyniosły 89.403,00 zł oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych w kwocie 22.183,92 zł, i orzekł o tej odpowiedzialności z ww. tytułów, z tym że o odpowiedzialności z tytułu kosztów egzekucyjnych orzekł w kwocie 22.104,72 zł. 2. Organ odwoławczy stwierdził, że termin płatności przedmiotowych zobowiązań spółki upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Wykazane więc zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości. Zdaniem tego organu nie zaszła żadna przesłanka egzoneracyjna wyłączająca odpowiedzialność skarżącego, przewidziana w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako: "O.p."). Skarżący nie wskazał żadnego majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie powstałych roszczeń, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, mimo że już 22 marca 2011 r. zaistniały podstawy do jego złożenia. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten uznał za prawidłowe stanowisko organów, że zaistniały przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki przewidziane w art. 116 § 1 i 2 O.p., a także że skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Organy wykazały, że w stosunku do Spółki zachodziła bezskuteczność egzekucji. Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości stanowisko organów, że w okresie w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu, istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, co najmniej od dnia 22 marca 2011 r., czyli od daty braku uregulowania zobowiązania w podatku od osób fizycznych. WSA nie zgodził się z zarzutem nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii przedsiębiorstw, bowiem organ dysponował wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat sytuacji finansowej Spółki (bilans, rachunek zysków i strat), i to w kompetencji organu podatkowego była ocena ustalenia sytuacji finansowej Spółki pod kątem wystąpienia przesłanek upadłości. 4. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 122, 125 § 1, 180, 187 § 1 w zw. z ary. 197 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego (wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego), w sytuacji gdy nie zaistniały podstawy do jego oddalenia, tj. wnioskowany przez skarżącego dowód z opinii biegłego został powołany na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które ponadto na korzyść skarżącego nie zostały stwierdzone innymi dowodami oraz w konsekwencji poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie i w rezultacie nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., pomimo zaistnienia przesłanek do wydania takiego rozstrzygnięcia i które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przesłanki postawienia Spółki w stan upadłości zaistniały co najmniej na dzień 22 marca 2011 r., w sytuacji gdy nastąpiło to na skutek błędnej interpretacji przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika będącego osobą prawną w rozumieniu art. 1 ust. 1 i 2 ustawę z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112; zwana dalej "u.p.u.n."). w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz w konsekwencji poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie i w rezultacie nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. pomimo zaistnienia przesłanek do wydania takiego rozstrzygnięcia i które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący nie wykazał, iż w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki oraz w konsekwencji poprzez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie i w rezultacie nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., pomimo zaistnienia przesłanek do wydania tego rozstrzygnięcia i które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. II. przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 116 § 1 pkt 1 b O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przejęcie, że zachodziły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. W przypadku uznania skargi kasacyjnej za nieuzasadnioną, wniesiono o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania – na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 6.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty odnoszące się do obu tych podstaw koncentrują jednak się na jednej z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki tj. na przesłance określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. czyli braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości. Skarżący w skardze kasacyjnej polemizuje ze stanowiskiem przyjętym w tej sprawie, że co najmniej na dzień 22 marca 2011r. istniały podstawy do zgłoszenia upadłości Spółki. Podnosi, że sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem skarżącego niesłusznie organy nie uwzględniły wniosku skarżącego w celu ustalenia sytuacji finansowej Spółki i tego czy i w którym momencie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, a w rezultacie błędnie przyjęły, że skarżący nie wykazał przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność. 6.2. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać przede wszystkim należy, że naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby nie wskazywane uchybienia to wynik sprawy mógłby być inny. W sprawie tej organy przyjęły i Sąd pierwszej podzielił to stanowisko, że właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był moment braku regulowania zobowiązań przez Spółkę. Skarżący natomiast wskazując na sytuację finansową Spółki twierdzi, że sytuacja ta nie uzasadniała złożenie takiego wniosku. Konieczne jest w związku z tym sięgnięcie do uregulowań zawartych w u.p.u.n., określających przesłanki ogłoszenia upadłości. W orzecznictwie utrwalone jest bowiem stanowisko, że ocena właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość powinna być dokonywana w świetle przepisów u.p.u.n. ( vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, dostępna w CBOSA). 6.3. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W art. 11 u.p.u.n. ustawodawca wskazał kiedy dłużnika uważa się za niewypłacalnego. W myśl ust. 1 tegoż artykułu dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stosownie zaś do art. 11 ust. 2 u.p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei stosownie do treści art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ogłoszenia upadłości, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. 6.4. Z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że wystarczającą podstawą do uznania dłużnika za niewypłacalnego jest zaprzestanie płacenia przez niego długów. W odniesieniu natomiast do dłużników będących osobami prawnymi albo jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej stosownie do treści art. 11 ust. 2 u.p.u.n. za niewypłacalnego uznaje się taki podmiot także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku bez względu na to, czy reguluje on na bieżąco swoje zobowiązania. 6.5. Jak wskazano wyżej w sprawie tej przyjęto, że Spółka nie regulowała swoich od 22 marca 2011 r., w dniu 21 marca 2011 r. upłynął bowiem termin płatności najstarszego z nieuregulowanych zobowiązań. Okoliczności tych w skardze kasacyjnej w żaden sposób się nie podważa. Zauważyć przy tym trzeba, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (vide: wyroki NSA z 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14 i z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14, dostępne w CBOSA). W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów ( vide wyroki NSA z 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 853/13, z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt IFSK 656/13, z 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14). 6.6. Skoro organy za przyczynę niewypłacalności przyjęły brak wykonywania przez Spółkę jej wymagalnych zobowiązań, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1u.p.u.n., to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego Spółki. Nie było więc potrzeby w tym przypadku ustalania sytuacji finansowej Spółki, a tym bardziej dopuszczenia na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego. W sprawie tej ustalono niezbędne okoliczności dla określenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość. Nie doszło więc do naruszenia przepisów odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ani też przepisów odnoszących się do dowodów określonych w art. 180 i 188 O.p., czy też przepisu określającego zasadę swobodnej oceny dowodów tj. art. 191 O.p. Nie wiadomo w jaki sposób w tej sprawie miało dojść do naruszenia art. 125 § 1 O.p. Ani z treści zarzutu, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w jaki sposób, przepis dotyczący szybkości postępowania, w sprawie tej został naruszony. 6.8. Wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej braku regulowania od 22 marca 2011 r. wymagalnych zobowiązań Spółki wbrew temu co zarzuca się skardze kasacyjnej prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że były podstawy do uznania Spółki z tym momentem za niewypłacalną w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Skarżący jako członek zarządu chcąc uwolnić się z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zobowiązany był więc nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości taki wniosek zgłosić. Skoro tego nie uczynił, nie może skutecznie powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Za nietrafny więc uznać należy zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1b O.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. 6.9. Nie znajdując wobec powyższego podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało oddalić. Oddalony został także wniosek organu o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Organ bowiem nie wykazał, by były podstawy prawne do zasądzenia na jego rzecz od skarżącego takich kosztów. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została bowiem sporządzona i podpisana przez profesjonalnego pełnomocnika. Na rozprawie kasacyjnej organ nie był też reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika.