I FSK 1864/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 473/14 w sprawie ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 10 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. R. z siedzibą w R. w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Rz 473/14 ze skargi P. A. (dalej: Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki R. [...] z siedzibą w R. (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R., uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 4 listopada 2013 r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w kwocie 17.024,00 zł, za listopad 2008 r. w kwocie 96.191,38 zł oraz za grudzień 2008 r. w kwocie 30.792,00 zł, odsetki za zwłokę należne od wskazanych powyżej zaległości podatkowych: za październik 2008 r. w kwocie 4.383,00 zł, za listopad 2008 r. w kwocie 23.486,00 zł oraz za grudzień 2008 r. w kwocie 7.212,00 zł, w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności dotyczącej zaległości za: 1) październik 2008 r. w wysokości 17.024,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od ww. zaległości w wysokości 4.383,00 zł, 2) za listopad 2008 r. w wysokości 48.760,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od zaległości za listopad 2008r. w wysokości 22.162,00 zł, 3) za grudzień 2008 r. w wysokości 11.293,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od zaległości za grudzień 2008 r. w wysokości 6.862,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, tj. w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności: 1. za listopad 2008 r. w wysokości 47.431,38 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od ww. zaległości za listopad 2008 r. w wysokości 1.324,00 zł, 2. za grudzień 2008 r. w wysokości 19.499,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od ww. zaległości za grudzień 2008 r. w wysokości 350 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, 109 § 1, 116 § 1, § 2, § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że Spółka została zawiązana aktem notarialnym z dnia 20 października 2004 r. Na stanowisko prezesa zarządu Spółki powołano Skarżącego. W dniu 19 listopada 2004 r. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżący pełnił powierzoną funkcję nieprzerwanie do dnia 25 marca 2009 r. (tj. dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości Spółki). W dniu 25 listopada 2008 r. Spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w R. deklarację VAT-7 za październik 2008 r. z wykazanym zobowiązaniem w wysokości 26.393,00 zł, w dniu 29 grudnia 2008 r. deklarację VAT-7 za listopad 2008 r. oraz w dniu 26 stycznia 2009 r. korektę tej deklaracji (spowodowaną otrzymaniem faktury dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego po terminie złożenia deklaracji VAT-7 za listopad 2008r.), obie z wykazanym zobowiązaniem w wysokości 51.816,00 zł., w dniu 26 stycznia 2009 r. deklarację VAT-7 za grudzień 2008 r. z wykazanym zobowiązaniem w wysokości 19.499,00 zł. Zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. była przedmiotem postępowania egzekucyjnego, w wyniku którego pobrano kwotę 4.384,62 zł na poczet "należności głównej" (oraz odsetki za zwłokę z tego tytułu i koszty egzekucyjne), w związku z czym do zapłaty pozostało - 47.431,38 zł ("należności głównej"). W dniu 25 lutego 2009 r. Skarżący wystąpił do Sądu Rejonowego w Rzeszowie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki. Postanowieniem z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w R. Wydział [...] Gospodarczy ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku Spółki. W dniu 16 listopada 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego w R. (zmiana właściwości urzędu spowodowana była zmianą adresu Spółki) syndyk masy upadłości Spółki złożył: korekty deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2008 r. spowodowane błędnym "zaliczeniem" faktury z listopada 2008 r. "do miesiąca października 2008 r.", a następnie w dniu w dniu 14 września 2010 r., w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") korekty deklaracji VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2008 r., w których wykazano zobowiązania Spółki za ww. miesiące odpowiednio w wysokości: 43.417,00 zł, 100.576,00 oraz 30.792 zł. Z uzyskanych w toku przeprowadzonego postępowania upadłościowego środków finansowych uregulowano koszty postępowania upadłościowego, zaległe wynagrodzenia pracownicze oraz na podstawie ostatecznego podziału funduszy masy upadłościowej zaspokojono wierzyciela z I kategorii. Sąd Rejonowy w R. Wydział [...] Gospodarczy – Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych postanowieniem z dnia 30 grudnia 2010 r., sygn. akt [...] stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Spółki. W ocenie organu I instancji spełnione zostały wszystkie przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności, o jakich mowa w art. 116 § 1 O.p. Postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku było równoznacznie z bezskutecznością egzekucji wobec Spółki, obowiązek podatkowy powstał w czasie, w którym Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki, złożony przez niego w dniu 25 lutego 2009 r. wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, a Skarżący nie wykazał zaistnienia okoliczności zwalniającej go od tej odpowiedzialności. Organ podatkowy powołał art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: "P.u.i.n.) i wskazał, że kondycja finansowa Spółki w 2006, 2007 była zła, a w 2008 r. znacznie się pogorszyła. W ocenie organu I instancji okoliczności sprawy oraz wyliczone na ich podstawie wskaźniki ekonomiczne świadczyły o trwałym zaprzestaniu regulowania zobowiązań już w trakcie 2008 r. Wskazując art. 21 P.u.i.n. organ podatkowy wyjaśnił, że złożenie przez Skarżącego wniosku w dniu 25 lutego 2009 r. uznał za spóźnione. W ocenie organu I instancji w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności wskazujące na brak winy po stronie Skarżącego w nie złożeniu wniosku we właściwym czasie. 1.3. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 107 oraz art. 116 O.p., przez nie wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez Skarżącego już w 2008 r. zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość w terminie wskazanym przez organ I instancji, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez nie wykazanie konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego, i dokonania zawężającej wykładni prawa, nagminną i bezpodstawną odmowę przeprowadzenia przeciwdowodów. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w przeważającej części podzielił ustalenia organu I instancji jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Nie zgodził się z przyjęciem przez organ I instancji odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe wynikające z korekt dokonanych na podstawie art. 89a i 89b u.p.t.u., co spowodowało ograniczenie odpowiedzialności Skarżącego w tym zakresie. Wyjaśnił, że zdarzenia powodujące powstanie tych zaległości wystąpiły po ogłoszeniu upadłości Spółki, zatem w okresie, gdy z mocy prawa upadły utracił prawo zarządu oraz możliwości korzystania i rozporządzenia mieniem wchodzącym do masy upadłości, powołał się przy tym na art. 75 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, jednak inaczej niż organ I instancji ustalił termin, w którym wniosek należało zgłosić. W ocenie organu odwoławczego powinno to nastąpić w dniu 14 października 2008 r., tj. w dacie zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2007 r. Tak jak organ I instancji, organ odwoławczy przyjął, że Skarżący nie wykazał żadnych okoliczności świadczących o braku winy w nieterminowym złożeniu wniosku. Podobnie jak organ I instancji nie uznał potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu Skarżący domagał się uchylenia decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji w części utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o czym świadczyć miała rzeczywista, a nie księgowa wartość Spółki, do której stwierdzenia konieczne było powołanie biegłego. Zarzucił, że decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności została wydana bez uprzedniego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaprzeczył by dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji konieczne było wydanie formalnego postanowienia w tym zakresie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. 3.2. Sąd wskazał art. 107 § 1 i art. 116 O.p. i wyjaśnił, że istnienie zaległości podatkowej, jak również jej wysokość zarówno ta ustalona przez organ I instancji jak również obniżona na korzyść Skarżącego przez organ odwoławczy nie była w sprawie kwestionowana. Również ustalona kwota odsetek nie budziła zastrzeżeń Sądu i nie była kwestionowana przez Skarżącego. W sprawie sporu nie było również, co do tego, że w okresie powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Spór sprowadzał się natomiast do tego, czy w stosunku do Spółki została stwierdzona bezskuteczność egzekucji, warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na podstawie art. 116 O. p., a także czy Skarżący we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, który ewentualnie zwolniłby go od tej odpowiedzialności. 3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, Sąd stwierdził, że w przypadku przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. na członka zarządu, istnieje bezwzględny wymóg przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki. Nie wynika z tego natomiast konieczność wydania postanowienia o bezskuteczności egzekucji względem spółki. Sąd wskazał inne, równorzędne dowody pozwalające na jej stwierdzenie. Wyjaśnił, że zaległości Spółki za listopad i grudzień 2008 r. (za okres za który przeniesiono odpowiedzialność na Skarżącego) były przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 23 stycznia 2009 r., a więc wymóg przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego został spełniony. Ze względu na ogłoszenie, postanowieniem Sądu Rejonowego w R., Wydział [...] Gospodarczy z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt [...], upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku, postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych umorzono postanowieniem z dnia 19 maja 2009 r. Wszystkie wierzytelności zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wciągnięte na listę wierzytelności masy upadłościowej. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2010 r. Sąd Rejonowy w R. stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Spółki. W świetle powyższego Sąd zgodził się z organem I jak i II instancji, że wydanie postanowienia o bezskuteczności egzekucji było niemożliwe, ponieważ wynika to z prymatu postępowania upadłościowego nad egzekucyjnym, o czym w art. 146 ust. 1 P.u.i.n. W niniejszej sprawie w zgodzie z powyższym przepisem umorzono postępowanie egzekucyjne. W świetle powyższego wydanie postanowienia o bezskuteczności egzekucji byłoby formalnie niedopuszczalne. Natomiast bezsporne jest, że uzyskane w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego kwoty pieniężne wystarczyły jedynie na pokrycie wierzytelności z I kategorii, ogłoszono likwidację majątku Spółki i wykreślono ją w dniu 14 kwietnia 2011 r. z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z powyższym wierzytelności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług, zaliczone do kategorii III nie zostały zaspokojone, co w ocenie Sądu należało zrównać z sytuacją bezskuteczności egzekucji. Za nieuzasadniony Sąd ocenił zarzut nie wydania postanowienia o bezskuteczności egzekucji, które jak wyjaśniono nie mogło w sprawie zostać wydane, z powodu wcześniejszego umorzenia egzekucji. 3.4. Oceniając czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie Sąd powołał art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 P.u.i.n. Podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić, czy z punktu widzenia realizacji nadrzędnego celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona praw wierzycieli, wniosek o upadłość zgłoszono w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku Spółki. Skarżący wniosek o ogłoszenie upadłości złożył w dniu 25 lutego 2009 r. Z dołączonego do postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego sprawozdania, udało się jedynie zaspokoić wierzytelności zakwalifikowane do kategorii nr I, pozostałe wierzytelności w tym zaległości z tytułu podatku od towarów i usług zakwalifikowane do kategorii III nie zostały zaspokojone. Z punktu widzenia efektu przeprowadzonej egzekucji Sąd stwierdził, że wniosek nie został zgłoszony we właściwym czasie – nie udało się zaspokoić, choćby w części, wszystkich wierzycieli. Sąd zgodził się z dokonanymi przez organ odwoławczy ustaleniami, że analiza zebranego materiału dowodowego: bilansu, rachunków zysków i strat, przychodów i kosztów, wyników finansowych, zgłoszonych do wniosku o ogłoszenie upadłości wierzytelności, uzasadniała wnioski organu odwoławczego, że wniosek taki powinien być zgłoszony najpóźniej w dniu 14 października 2008 r. Zgodził się też ze stanowiskiem organu odwoławczego o braku potrzeby przeprowadzenia opinii biegłego z zakresu rachunkowości celem zbadania stanu finansowego Spółki i jednoznacznego wskazania okresu, w którym wystąpiło niewykonywanie zobowiązań w sposób trwały. W ocenie Sądu nie można przyjąć, że Skarżący składając swój wniosek w dniu 20 lutego 2009 r., a nie jak powinien w dniu 14 października 2008 r., działał z zachowaniem należytej staranności, przez co nie ponosi winy za uchybienie terminu, a w związku z tym odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. Podkreślono, że pełnienie funkcji członka zarządu Spółki nakładało na Skarżącego wymóg szczególnej staranności przy prowadzeniu jej spraw. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazywała na wciąż pogarszający się stan finansów Spółki od 2006 r., co powinno skłonić Skarżącego do większej pieczołowitości i zaangażowania w sprawy Spółki. 3.5. Końcowo Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań Spółki za listopad i grudzień 2008 r., jak również wydania decyzji o odpowiedzialności subsydiarnej Skarżącego. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. został przerwany najpierw na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego, zawiadomieniem z dnia 27 stycznia 2009 r. – art. 70 § 4 O.p., a następnie w dniu 26 marca 2009 r. tj. w dacie ogłoszenia przez Sąd Rejonowy w Rzeszowie Wydział [...] Gospodarczy upadłości likwidacyjnej Spółki i ponownie rozpoczął swój bieg w dniu 15 lutego 2011 r., tj. w dniu następującym po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Spółki – art. 70 § 3 O.p., co oznacza, że zobowiązanie Spółki za listopad 2008 r. przedawni się z dniem 15 lutego 2015 r. 3.6. Jako prawidłowe Sąd uznał również stanowisko organu odwoławczego odnośnie nie przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Przytoczył treść art. 118 § 1 O.p. i wyjaśnił, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r. upływał w dniu 31 grudnia 2013 r., za zobowiązania za grudzień 2008 r. – w dniu 31 grudnia 2014 r., tymczasem decyzja o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego została doręczona w dniu 12 listopada 2013 r., a zatem przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną zarzucając powyższemu wyrokowi: 1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a") naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest: - art. 107, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10, art. 11, art. 21 ust. 1 P.u.i.n. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Skarżący jako członek zarządu Spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie podjął działań mających na celu zapobieżenie tej upadłości; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Skarżący jako członek zarządu Spółki z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i z własnej winy nie wszczął postępowania zabezpieczającego Spółkę przed ogłoszeniem jej upadłości. 2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w odniesieniu do specyfiki Spółki, w szczególności w zakresie analizy sytuacji finansowej Spółki oraz w zakresie w jakim Sąd uznał, iż złożenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" nie doprowadziłoby do bankructwa Spółki. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kontrolowana była decyzja wydana w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Wydanie takiej decyzji wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący był prezesem zarządu Spółki do dnia 25 marca 2009 r., a więc także w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa Spółki, a wobec Spółki zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne. Wskazać trzeba, że bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób, który nie podaje w wątpliwość oceny, że środki majątkowe podmiotu nie wystarczą na zaspokojenie istotnej (znacznej) części długu (wyrok SN z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II UK 297/14). W orzecznictwie zasadnie przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób, który nie poddaje w wątpliwość oceny, że środki majątkowe podmiotu nie wystarczą na zaspokojenie istotnej (znacznej) części dług (por. wyrok Sądu Najwyższego z 5 czerwca 2014 r., I UK 437/13; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2014 r., I GSK 1024/12). Pojęciem bezskutecznej egzekucji zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/2008, w której wskazał, że: "1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". W uzasadnieniu do tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pojęcie bezskuteczności egzekucji na gruncie art. 116 § 1 O.p. należy rozumieć jako stan stwierdzony po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. W rozpoznawanej sprawie zaległości Spółki za listopad i grudzień 2008 r. (okres za który przeniesiono odpowiedzialność na Skarżącego) były przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 23 stycznia 20089 r., nr [...] (doręczonego w dniu 27 stycznia 2009 r.) oraz z dnia 24 lutego 2009 r., nr [...] (doręczonego w dniu 3 marca 2009 r.), a więc wymóg przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego został spełniony. Ze względu na ogłoszenie, postanowieniem Sądu Rejonowego w R., Wydział [...] Gospodarczy z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt [...], upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku, postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych umorzono postanowieniem z dnia 19 maja 2009 r., nr [....]. Wszystkie wierzytelności zgłoszone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zostały wciągnięte na listę wierzytelności masy upadłościowej opracowaną przez syndyka i zaliczone do kategorii III. Ze sporządzonego przez syndyka sprawozdania końcowego z prowadzonego postępowania upadłościowego Spółki, z dnia 22 października 2010 r., ze środków finansowych uzyskanych z likwidacji masy upadłości, zaspokojono koszty postępowania upadłościowego, zaległe wynagrodzenia pracownicze oraz wierzytelności zaliczone do kategorii I - tj. wierzytelność Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. w kwocie 17.404,75 zł. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2010 r. Sąd Rejonowy w R. stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Spółki. W związku z treścią art. 146 P.u.i.n. umorzono postępowanie egzekucyjne. Zostały wskazane więc inne równorzędne dowody pozwalające na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. 5.3. Stosownie do art. 10 P.u.i.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei art. 11 ust. 1 P.u.i.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.i.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.i.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, LEX nr 1480695; czy Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 24/13, LEX nr 1313462). 5.4. Skarżący zarzuca, że organy podatkowe chcąc przenieść odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki na odwołanego członka zarządu, muszą wykazać, że nie zgłosił on we właściwym czasie wniosku o jej upadłość. Twierdzi, że obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie jaka była sytuacja finansowa przedsiębiorstwa w danym okresie oraz zbadanie czy istniały przesłanki pozwalające na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki na członka zarządu jak również, te, które uwalniają go od tej odpowiedzialności. Uważa, że pominięcie przez organy podatkowe wniosków strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia, kiedy zaistniał "właściwy czas" w rozumieniu art. 116 O.p. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność potwierdzenia przesłanek zwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki narusza także art. 188 O.p. W konsekwencji podnosi, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie dawały podstaw do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na Skarżącego. Z twierdzeniami Skarżącego nie można się zgodzić. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest badaniem przesłanki o charakterze obiektywnym, ustalanej na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego. Na tle orzecznictwa sądów administracyjnych nie ma też wątpliwości, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy zobowiązany jest respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe. W tym zakresie m.in. zasady wyrażonej w art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednoznaczny pogląd, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 1033/12 (LEX nr 1480761), z dnia 5 marca 2015r., II FSK 249/13, publ. w CBOSA). Podobnie w wyrokach z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12 (LEX nr 1487948) i z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1776/11 (LEX nr 1341370). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Te przesłanki w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę zostały wykazane. Natomiast Skarżący nie wykazał okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności. 5.5. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że analiza sytuacji finansowej Spółki wykazała, że w 2008 r. wzrosła liczba wierzycieli i zadłużenie Spółki, od maja 2008 r. następował wzrost jej nieuregulowanych zobowiązań, których wysokość wzrosła do 1.484.775,73 zł, wzrastał także poziom jej zadłużenia (w czerwcu i lipcu 10%, w sierpniu 21 %, we wrześniu do 42%, w październiku do 47 %, w listopadzie do 100% a w grudniu do 150% wartości bilansowej). Na podstawie powyższego trudno uznać, jak argumentuje to autor skargi kasacyjnej, że " (...) brak było w niniejszej sprawie przesłanki zmuszającej Skarżącego do złożenia wniosku o upadłość w terminie jaki został wskazany przez organ podatkowy. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został do Sądu Rejonowego w R. w dniu 25 luty 2009 r. Zarząd Spółki w 2008 r. nie miał podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż miał podstawy sądzić, ze względu na posiadany przez spółkę majątek (środki trwałe, zapasy w postaci materiałów, towarów, należności) i środki finansowe, że w tym okresie nie zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości podmiotu" (s. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Dokonana analiza wykazała, że Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań, co stwarzało podstawę do ogłoszenia jej upadłości. W przypadku Spółki, której prezesem zarządu był Skarżący (do dnia 25 marca 2009 r. – dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości Spółki), sytuacja taka miała miejsce już w 2008 r. Organ odwoławczy zweryfikował ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie i przyjął, że wniosek taki powinien być złożony najpóźniej w dniu 14 października 2008 r. wyjaśniając, że we wrześniu Spółka stała się niewypłacalna, gwałtowanie wzrósł poziom zadłużenia, a niewypłacalność miała charakter trwały. Podnosząc zarzuty w skardze kasacyjnej, Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że stan niewypłacalności Spółki, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i 2 P.u.i.n., zaistniał dopiero w lutym 2009 r., kiedy to został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas, gdy zebrany materiał dowodowy wskazuje systematycznie pogarszający się stan finansów Spółki od 2008 r. Nie można także zarzucić organom podatkowym, że nie ustaliły sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. Zgromadzony i przeanalizowany materiał dowodowy dawał w pełni podstawy do wydania decyzji o subsydiarnej odpowiedzialności Skarżącego. Nie można zgodzić się także, że organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki miały obowiązek powoływania biegłego. Z art. 197 § 1 O. p. wynika, że organ może powołać biegłego jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzeniom Skarżącego, że: "(...) w okresie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki prawdopodobieństwo przezwyciężenia trudności w utrzymaniu płynności finansowej spółki było duże, zatem utrzymywanie działalności spółki spełnia wymogi obiektywnej staranności (...)" (s. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej) w świetle dokonanych ustaleń trudno dać wiarę. Biorąc pod uwagę powyższe podniesione przez Skarżącego zarzuty nie znajdują uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że pełnienie funkcji członka zarządu nakładało na Skarżącego wymóg szczególnej staranności przy prowadzeniu spraw Spółki. Miał on wgląd w jej sprawozdania finansowe i inne dokumenty księgowe, co powinno skłonić go do wcześniejszego podjęcia działań zmierzających do ochrony interesu podmiotów, z którymi Spółkę łączyły stosunki gospodarcze. Zdając sobie sprawę z pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki Skarżący jednak złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w najpóźniejszym terminie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek zwalniającej go z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, nie podważył w tym zakresie dokonanych ustaleń. 5.6. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.