I SA/Rz 473/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2014r. sprawy ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. "A" z siedzibą w R. w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2008 roku - oddala skargę- Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej P. A. ( dalej: Skarżącego ) za: zaległości podatkowe Spółki z o.o. A. ( dalej: Spółka ) w podatku od towarów i usług za październik 2008r. w kwocie 17.024,00 zł, za listopad 2008r. w kwocie 96.191,38 zł oraz za grudzień 2008r. w kwocie 30.792,00 zł, odsetki za zwłokę należne od wskazanych powyżej zaległości podatkowych: za październik 2008r. w kwocie 4.383,00 zł, za listopad 2008r. w kwocie 23.486,00 zł oraz za grudzień 2008r. w kwocie 7.212,00 zł, w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności dotyczącej zaległości za: 1) październik 2008r. w wysokości 17.024,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od ww. zaległości w wysokości 4.383,00 zł, 2) za listopad 2008r. w wysokości 48.760,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od zaległości za listopad 2008r. w wysokości 22.162,00 zł, 3) za grudzień 2008r. w wysokości 11.293,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od zaległości za grudzień 2008r. w wysokości 6.862,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, tj. w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności: 1. za listopad 2008r. w wysokości 47.431,38 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od ww. zaległości za listopad 2008r. w wysokości 1.324,00 zł, 2. za grudzień 2008r. w wysokości 19.499,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od ww. zaległości za grudzień 2008r. w wysokości 350 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, 109 § 1, 116 § 1, § 2, § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dn. 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że Spółka została zawiązana aktem notarialnym z dnia 20 października 2004r. Na stanowisko prezesa zarządu Spółki powołano P. A. W dniu 19 listopada 2004r. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. P. A. pełnił powierzoną funkcję nieprzerwanie do dnia 25 marca 2009r. (tj. dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości spółki). W dniu 25 listopada 2008r. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego deklarację VAT-7 za październik 2008r. z wykazanym zobowiązaniem w wysokości 26.393,00 zł, w dniu 29 grudnia 2008r. - deklarację VAT-7 za listopad 2008r. oraz w dniu 26 stycznia 2009r.-korektę tej deklaracji (spowodowaną otrzymaniem faktury dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego po terminie złożenia deklaracji VAT-7 za listopad 2008r.), obie z wykazanym zobowiązaniem w wysokości 51.816,00 zł., w dniu 26 stycznia 2009r. - deklarację VAT-7 za grudzień 2008r. z wykazanym zobowiązaniem w wysokości 19.499,00 zł. Zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2008r. była przedmiotem postępowania egzekucyjnego, w wyniku którego pobrano kwotę 4.384,62 zł na poczet "należności głównej" (oraz odsetki za zwłokę z tego tytułu i koszty egzekucyjne), w związku z czym do zapłaty pozostało - 47.431,38 zł ("należności głównej"). W dniu 25 lutego 2009 r. Skarżący wystąpił do Sądu Rejonowego [...] z wnioskiem o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki. Postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] Wydział [...] ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku Spółki. W dniu 16 listopada 2009 r. do Urzędu Skarbowego [...] ( zmiana właściwości urzędu spowodowana była zmianą adresu Spółki) syndyk masy upadłości Spółki złożył: - korekty deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2008r. spowodowane błędnym "zaliczeniem" faktury z listopada 2008r. "do miesiąca października 2008r.", a następnie w dniu w dniu 14 września 2010r., w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.)- dalej w skrócie: ustawa o podatku od towarów i usług - korekty deklaracji VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2008r., w których wykazano zobowiązania Spółki za ww. miesiące odpowiednio w wysokości: 43.417,00 zł, 100.576,00 oraz 30.792 zł. Z uzyskanych w toku przeprowadzonego postępowania upadłościowego środków finansowych uregulowano koszty postępowania upadłościowego, zaległe wynagrodzenia pracownicze oraz na podstawie ostatecznego podziału funduszów masy upadłościowej zaspokojono wierzyciela z I kategorii, tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w łącznej kwocie 17.404,75 zł. Sąd Rejonowy [...] Wydział [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r., sygn. akt [...] stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Spółki. W ocenie organu I instancji spełnione zostały wszystkie przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności, o jakich mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku było równoznacznie z bezskutecznością egzekucji wobec Spółki, obowiązek podatkowy powstał w czasie, w którym Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki, złożony przez niego w dniu 25 lutego 2009 r., wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, a Skarżący nie wykazał zaistnienia okoliczności zwalniającej go od tej odpowiedzialności. Jak wyjaśnił organ zwrot "we właściwym czasie" nie został sprecyzowany w przepisach, ale doprecyzowano go w orzecznictwie, w którym zgodnie przyjmuje się, że zgłoszony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości, to taki, który umożliwia równomierne, chociażby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.)- dalej w skrócie: Prawo upadłościowe i naprawcze, na który organ się powołał dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Powołując się na orzecznictwo organ I instancji wskazał, że obojętne jest przy tym na ocenę jego niewypłacalności, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich, nieistotne są również przyczyny niewykonywania zobowiązań. Dokonując analizy płynności finansowej Spółki oraz ogólnego zadłużenia na podstawie bilansu, rachunku zysków i strat, a także analizy przychodów, kosztów i wyników finansowych, organ I instancji ustalił, że aby Skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości w terminie 14 dni od zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2007 r. ( 30 czerwca 2008 r. ) tj. w dniu 14 lipca 2008 r. Przedstawione dane wykazały bowiem, że kondycja finansowa Spółki w 2006, 2007 była zła, a w 2008 r. znacznie się pogorszyła. W ocenie organu I instancji okoliczności sprawy oraz wyliczone na ich podstawie wskaźniki ekonomiczne, świadczyły o trwałym zaprzestaniu regulowania zobowiązań juz w trakcie 2008 r. Podkreślił, że na podstawie art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma ma prawo ją reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Osoby te ponoszą odpowiedzialność za niezłożenie wniosku we właściwym czasie. Moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny i nie może zostać pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu. Złożenie przez Skarżącego wniosku w dniu 25 lutego 2009 r. organ I instancji uznał za spóźnione. W ocenie organu I instancji w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności wskazujące na brak winy po stronie Skarżącego w niezłożeniu wniosku we właściwym czasie. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 107 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej, przez niewykazanie "w sposób niebudzący wątpliwości, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez Skarżącego już w 2008 r. zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość w terminie wskazanym przez organ I instancji, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nie wykazanie konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego, i dokonania zawężającej wykładni prawa, nagminną i bezpodstawną odmowę przeprowadzenia przeciwdowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w przeważającej części podzielił ustalenia organu I instancji jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Nie zgodził się z przyjęciem przez organ I instancji odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe wynikające z korekt dokonanych na podstawie art. 89 a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług, co spowodowało ograniczenie odpowiedzialności Skarżącego w tym zakresie. Jak wyjaśnił, zdarzenia powodujące powstanie tych zaległości wystąpiły po ogłoszeniu upadłości Spółki, zatem w okresie, gdy z mocy prawa upadły utracił prawo zarządu oraz możliwości korzystania i rozporządzenia mieniem wchodzącym do masy upadłości, powołał się przy tym na art. 75 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, a także na wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 405/12.). Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, jednak inaczej niż organ I instancji ustalił termin, w którym wniosek należało zgłosić. W ocenie organu odwoławczego powinno to nastąpić w dniu 14 października 2009 r., tj. w dacie zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2008 r. Z bilansu Spółki za 2007 r., z którego datą zatwierdzenia, organ I instancji łączył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikało, że wartość nominalna aktywów przewyższała wartość bilansową jej zobowiązań o 960.795,04 zł. W ocenie organu odwoławczego taki stan finansów Spółki nie dawał jeszcze podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustaleń w tym zakresie organ odwoławczy dokonał w oparciu o dane zawarte na listach wierzycieli sporządzonych i dołączonych do wniosku o ogłoszenie upadłości. Na ich podstawie organ odwoławczy zauważył, że w roku 2008 zwiększała się liczba wierzycieli Spółki (na początku roku było ich kilkunastu, w drugim i trzecim kwartale 2008r. - kilkudziesięciu, a w grudniu 2008r. ponad stu), gwałtownie zwiększała się również liczba niezapłaconych im należności (w każdym z miesięcy od stycznia do maja 2008r. Spółka nie regulowała kilku długów, w miesiącach od czerwca do września 2008r. - kilkunastu, w październiku 2008r. - 36, w listopadzie 2008r. - 68, a w grudniu 2008r. - 91, łącznie w 2008r. nie uregulowała ponad 280 różnych zobowiązań na kwotę 1.484.775,73 zł.). Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż z każdym miesiącem 2008r. poziom zadłużenia Spółki wzrastał. W pierwszych pięciu miesiącach tego roku wysokość niezapłaconych przez jednostkę należności nie przekroczyła 5% wartości bilansowej Spółki, w czerwcu i lipcu 10%, w sierpniu kształtowała się na poziomie 21%, we wrześniu - 42%, w październiku - 47 %, w listopadzie - 100 %, a w grudniu - 150 %. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że części wierzycieli, Spółka nie spłacała przez dłuższy okres: C. S.A., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o, F. s.c, H. sp. j., M. B., M., Naczelnik Urzędu Skarbowego, PEFRON, PHU A., Towarzystwo Ubezpieczeniowe [...] S.A., którym nie płacono przez dłużej niż trzy miesiące z rzędu, a najstarszy termin płatności wobec PEFRON upłynął w dniu 20 października 2006r. Na bardzo poważny charakter trudności finansowych Spółki wskazywały, zdaniem organu odwoławczego, okoliczności dotyczące ostatnich miesięcy 2008r. Oprócz egzekucji należności w podatku od towarów i usług przysługujących Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, wobec Spółki prowadzono również egzekucję należności cywilnoprawnych na podstawie tytułów egzekucyjnych wydanych przez sądy powszechne. Wśród wierzycieli Spółki, którym nie uregulowano należności z terminami płatności przypadającymi w listopadzie 2008r. były: A. S.A. oraz Spółdzielnia [...], natomiast w grudniu 2008r.: R. S.A., P. S. A., E. Sp. z o.o. Należności tych podmiotów nie wystąpiły we wcześniejszych miesiącach 2008r., co świadczyło o tym, w ocenie organu odwoławczego, że Spółka zaprzestała płacenia należności za media. Tak jak organ I instancji, organ odwoławczy przyjął, ze Skarżący nie wykazał żadnych okoliczności świadczących o braku winy w nieterminowym złożeniu wniosku. Podobnie jak organ I instancji nie uznał potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W skardze do Sądu, Skarżący domagał się uchylenia decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji w części utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o czym świadczyć miała rzeczywista, a nie księgowa wartość Spółki, do której stwierdzenia konieczne było powołanie biegłego. Zarzucił również, że decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności została wydana bez uprzedniego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Dla spełnienia powyższego warunku nie wystarczy wydanie postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaprzeczył by dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji konieczne było wydanie formalnego postanowienia w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.)- dalej w skrócie: P.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z kolei z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając skargę w granicach sprawy i kierunku zaskarżenia, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji. Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi w nim regułami, zebrany przez organy materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji, a decyzja stanowi wynik prawidłowej wykładni prawa. Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątki spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik, ma zatem charakter wyjątkowy. Dlatego też interpretacja tych przepisów powinna być raczej zacieśniająca, a nie rozszerzająca, gdzie konstytucyjna zasada ochrony (osób subsydiarnie zobowiązanych) powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą powszechności opodatkowania. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej, 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części. 3) pełnienia, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu. Pierwsza z przesłanek pozytywnych – istnienie zaległości podatkowej, jak również jej wysokość zarówno ta ustalona przez organ I instancji jak również obniżona na korzyść Skarżącego przez organ odwoławczy, nie była w sprawie kwestionowana i wynikała ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 skorygowana o kwotę uzyskaną w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Również ustalona kwota odsetek nie budziła zastrzeżeń Sądu, jak również nie była kwestionowana przez Skarżącego. W sprawie sporu nie było również, co do tego, że w okresie powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynikało z akt sprawy pełnił ją nieprzerwanie od momentu zawiązania Spółki- 20 października 2004 r. do dnia 25 marca 2009 r. tj. dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości Spółki. Spór sprowadzał się natomiast do tego, czy w stosunku do Spółki została stwierdzona bezskuteczność egzekucji, warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, a także czy Skarżący we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, który ewentualnie zwolniłby go od tej odpowiedzialności. Odnosząc się w pierwszej kolejności do bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, stwierdzić należy, że pojęcie to nie zostało ustawowo zdefiniowane. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). Powstaje natomiast pytanie czy dla przyjęcia bezskuteczności egzekucji konieczne jest istnienie w obrocie prawnym formalnego postanowienia o jej stwierdzeniu, którego brak Skarżący zarzuca w niniejszej sprawie. Pojęciem bezskutecznej egzekucji zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/2008 ( komputerowy system informacji prawniczej LexPolonica nr 1972256 ), w której wskazał, że: "1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". W uzasadnieniu do tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pojęcie bezskuteczności egzekucji na gruncie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako stan stwierdzony po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w przeciwieństwie do postępowania cywilnego, w którym w przypadku egzekucji w stosunku do wspólnika spółki osobowej, sąd może nadać klauzulę wykonalności nie tylko wówczas, gdy egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna, ale i wówczas, gdy jest oczywiste, że będzie ona bezskuteczna, w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie jest możliwe stwierdzenie bezskuteczności egzekucji względem spółki bez wystawienia tytułu wykonawczego i bez przeprowadzenia egzekucji do całego majątku spółki tylko w ramach uprawnienia wynikającego z art. 27 § 1 pkt 3 i 10 oraz art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a więc tylko na podstawie danych zawartych w bilansie spółki czy też w księgach handlowych, albo przez wykazanie, że przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku dłużnika są obciążone zastawem, zastawem rejestrowym lub hipoteką, a pozostały majątek "oczywiście" nie wystarcza nawet na pokrycie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można na gruncie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1-4 Ordynacji podatkowej aprobować poglądów, że bezskuteczności egzekucji można dowodzić każdym środkiem dowodowym, bez obowiązku wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wyróżnił trzy stadia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. W stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji, w stadium stosowania egzekucji stwierdzenie bezskuteczności egzekucji związane będzie co do zasady ze skutecznością zastosowanych środków egzekucyjnych, takim środkiem dowodowym może być sporządzony przez poborcę skarbowego ( komornika) protokół bezskutecznego zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo protokół stwierdzający, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości ( prawa majątkowe) wolne od egzekucji. Jeżeli chodzi o trzecie stadium postępowania egzekucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w razie wyegzekwowania w całości należności publicznoprawnej, nie ma podstawy prawnej do wydawania przez organ egzekucyjny stosownego postanowienia (...), ale w postępowaniu upadłościowym, po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku, sąd ma obowiązek wydać postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego. Z powyższego wynika, że w przypadku przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. na członka zarządu, istnieje bezwzględny wymóg przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki. Nie wynika z tego natomiast konieczność wydania postanowienia o bezskuteczności egzekucji względem spółki. Sąd wskazał, bowiem inne, równorzędne dowody pozwalające na jej stwierdzenie. W niniejszej sprawie zaległości spółki za listopad i grudzień 2008 r. ( za okres za który przeniesiono odpowiedzialność na Skarżącego) były przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 23 stycznia 20089 r., nr [...] ( doręczonego w dniu 27 stycznia 2009 r.) oraz z dnia 24 lutego 2009 r., nr [...] ( doręczonego w dniu 3 marca 2009 r.), a więc wymóg przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego został spełniony. Ze względu na ogłoszenie, postanowieniem Sądu Rejonowego [...], Wydział [...] z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt [...], upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku, postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych umorzono postanowieniem z dnia 19 maja 2009 r., nr [...]. Wszystkie wierzytelności zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wciągnięte na listę wierzytelności masy upadłościowej opracowaną przez syndyka i zaliczone do kategorii III. Jak wynika ze sporządzonego przez syndyka sprawozdania końcowego z prowadzonego postępowania upadłościowego Spółki, z dnia 22 października 2010 r., ze środków finansowych uzyskanych z likwidacji masy upadłości, zaspokojono koszty postępowania upadłościowego, zaległe wynagrodzenia pracownicze oraz wierzytelności zaliczone do kategorii I - tj. wierzytelność Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział [...] w kwocie 17.404,75 zł. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2010 r. Sąd Rejonowy [...] stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Spółki. W świetle powyższego należało zgodzić się z organem I jak i II instancji, że wydanie postanowienia o bezskuteczności egzekucji było nie tyle zbędne, dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, jako przesłanki przeniesienia odpowiedzialności, co niemożliwe. Wynika to z prymatu postępowania upadłościowego nad egzekucyjnym, o czym w art. 146 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W niniejszej sprawie w zgodzie z powyższym przepisem umorzono postępowanie egzekucyjne. W świetle powyższego wydanie postanowienia o bezskuteczności egzekucji byłoby formalnie niedopuszczalne. Natomiast bezsporne jest, że uzyskane w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego kwoty pieniężne wystarczyły jedynie na pokrycie wierzytelności z I kategorii, ogłoszono likwidację majątku Spółki i wykreślono ją w dniu 14 kwietnia 2011 r. z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z powyższym oczywistym jest, że wierzytelności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług, zaliczone do kategorii III nie zostaną zaspokojone, co należy zrównać z sytuacją bezskuteczności egzekucji. W świetle powyższego należało jako nieuzasadniony ocenić zarzut nie wydania postanowienia o bezskuteczności egzekucji, które jak wyjaśniono nie mogło w sprawie zostać wydane, z powodu wcześniejszego umorzenia egzekucji. Jednocześnie postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego z likwidacją majątku wraz z dołączonym sprawozdaniem z przeprowadzenia likwidacji należy ocenić jako wystarczający dowód na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji względem Spółki jako przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu. Ocena z kolei czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie wymaga uprzedniego stwierdzenia, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie sądowadministracyjnym wskazuje się, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić, czy z punktu widzenia realizacji nadrzędnego celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona praw wierzycieli, wniosek o upadłość zgłoszono w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 29 stycznia 2008 r. (I SA/Lu 717/2007, cbois.nsa.gov.pl) wskazał, że: "Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia upadłości następuje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bez rozróżnienia na zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym lub publicznoprawnym". Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 8 września 2009 r. (I SA/Bd 203/2009, cbois.nsa.gov.pl): "Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań pieniężnych, zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy Prawa upadłościowego i naprawczego." Co ważne, jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zachodzi podstawa do ogłoszenia upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku (por. postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/2001, komputerowy system informacji prawniczej LexPolonica nr 377927 ) wydane na gruncie Prawa upadłościowego z 1934 r. w brzmieniu: "Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości ma samodzielny charakter, a to oznacza, że dysponujący sporym majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał w sposób trwały płacenia długów". Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r. (I SA/Wr 973/2009, Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach cbois.nsa.gov.pl) podniósł, że wymienione w przepisach art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. W konkretnym przypadku faktycznym mogą ziścić się łącznie obie podstawy niewypłacalności albo tylko jedna z nich. Skarżący wniosek o ogłoszenie upadłości złożył w dniu 25 lutego 2009 r. Jak wynika z dołączonego do postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego sprawozdania, udało się jedynie zaspokoić wierzytelności zakwalifikowane do kategorii nr I – należności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, pozostałe wierzytelności w tym objęte niniejszym postępowaniem zaległości z tytułu podatku od towarów i usług zakwalifikowane do kategorii III nie zostały zaspokojone. Z punktu widzenia efektu przeprowadzonej egzekucji stwierdzić należy, że wniosek nie został zgłoszony we właściwym czasie – nie udało się zaspokoić, choćby w części, wszystkich wierzycieli. Równocześnie organ I instancji ustalił, że jedynie wniosek zgłoszony do dnia 14 lipca 2008 r., a więc 14 dni od zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2007 r. ( 30 czerwca 2008 r.), można byłoby uznać za złożony we właściwym czasie, gdyż kondycja finansowa Spółki znacznie się w tym roku pogorszyła. Organ odwoławczy zweryfikował ustalenia organu I instancji w tym zakresie, przyjmując, że wniosek taki powinien zostać złożony najpóźniej w dniu 14 października 2008 r. We wrześniu 2008 r. Spółka stała się niewypłacalna, gwałtownie wzrósł poziom zadłużenia, a niewypłacalność miała charakter trwały. Sąd zgadza się z dokonanymi przez organ odwoławczy ustaleniami. Analiza zebranego materiału dowodowego: bilansu, rachunków zysków i strat, przychodów i kosztów, wyników finansowych, zgłoszonych do wniosku o ogłoszenie upadłości wierzytelności, uzasadnia dokonane w tym zakresie wnioski organu odwoławczego. Organ odwoławczy zauważył, że w 2007 r. aktywa Spółki przewyższały wartość bilansową jej zobowiązań o 960.795,04 zł. Sytuacja ta, na co również słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, uległa diametralnej zmianie w 2008 r., gdy z miesiąca na miesiąc rosła liczba wierzycieli i zadłużenie Spółki. Od stycznia do maja 2008 r. Spółka nie uregulowała kilku długów, od czerwca do września 2008 r. kilkunastu, w październiki 2008 r. - 36, w listopadzie - 68, w grudniu - 91, łącznie w 2008 r. nie uregulowała ponad 280 różnych zobowiązań na łączna kwotę 1.484.775,73 zł. Ponadto organ odwoławczy prawidłowo zauważył, że w każdym miesiącu 2008 r. poziom zadłużenia spółki wzrastał. W pierwszych pięciu miesiącach poziom zadłużenia nie przekraczał 5 % wartości bilansowej, w kolejnych – czerwcu i lipcu wzrósł do 10 %, w sierpniu do 21 %, we wrześniu do 42%, w październiku do 47 %, w listopadzie do 100 %, a w grudniu do 150 %. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na to, że części wierzycieli Spółka nie spłacała przez dłuższy czas, termin najstarszej płatności upływał w dniu 20 października 2006 r. Z powyższego wynika, że w trakcie 2008 r. Spółka zaprzestała płacenia większości swoich zobowiązań w sposób trwały, a pod koniec roku, kiedy wierzytelności wyniosły 150 % wartości bilansowej straciła nie tylko możliwość spłaty zobowiązań, ale także zaspokojenia tych wierzycieli choćby w części. W świetle powyższych okoliczności należy zgodzić się z organem odwoławczym, że 14 października 2008 r., to najpóźniejszy termin, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony, aby Skarżący mógł uwolnić się od osobistej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, których termin płatności upływał w trakcie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczemu o braku potrzeby przeprowadzenia opinii biegłego z zakresu rachunkowości celem zbadania stanu finansowego Spółki i jednoznacznego wskazania okresu, w którym wystąpiło niewykonywanie zobowiązań w sposób trwały. Słusznie organ podnosi, że przeprowadzenie tego dowodu jest możliwością, a nie powinnością organu. W ocenie Sądu okoliczności sprawy uzasadniają stanowisko organu, z resztą wyrażone w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu, o braku potrzeby zasięgnięcia opinii specjalisty. Sąd uznał w tym miejscu za stosowne przytoczenie tezy wyroku Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/2010 ( komputerowy system informacji prawniczej LexPolonica nr 2454555 ), z którą w pełni się zgadza, że: "1. Przedmiotem opinii biegłego nie mogą być kwestie prawne, w tym wykładnia pojęć użytych w przepisie. 2. Przy wykładni użytego w art. 299 § 2 k.s.h. określenia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie można pomijać przepisów prawa upadłościowego i naprawczego regulujących obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członków zarządu spółki oraz określających, kiedy uważa się dłużnika za niewypłacalnego i kiedy ogłasza się upadłość osoby prawnej. Odpowiedzialność odszkodowawcza z art. 299 k.s.h. obciąża, bowiem członków zarządu spółki za to, że nie złożyli wniosku o upadłość we właściwym czasie, a to kiedy można ogłosić upadłość, a więc to, kiedy taki wniosek będzie skuteczny i powinien być złożony, określają przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. Dlatego regulacja zawarta w tych przepisach oraz wykładnia użytych tam pojęć ma znaczenie dla wykładni pojęcia "właściwego czasu" użytego w art. 299 § 2 k.s.h. (...)" W ocenie Sądu teza tego wyroku znajdzie zastosowanie do odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o. na podstawie ar 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz do oceny stanu niewypłacalności dłużnika, koniecznej dla stwierdzenia czy wniosek o ogłoszenie upadłości sp. z o.o. został zgłoszony we właściwym czasie przez członka jej zarządu. Nie można również przyjąć, że Skarżący składając swój wniosek w dniu 20 lutego 2009 r., a nie jak powinien w dniu 14 października 2008 r., działał z zachowaniem należytej staranności, przez co nie ponosi winy za uchybienie terminu, a w związku z tym odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. Pełnienie funkcji członka zarządu Spółki nakładało na Skarżącego wymóg szczególnej staranności przy prowadzeniu spraw Spółki. Z racji pełnionej funkcji miał on wgląd w sprawozdania finansowe Spółki, jak również inne dokumenty księgowe, których analiza powinna była skłonić go do podjęcia w określonym czasie niezbędnych działań do ochrony innych podmiotów, z którymi Spółkę łączyły stosunki gospodarcze. Zakres tej odpowiedzialności musiał być Skarżącemu znany z chwilą obejmowania funkcji i nie może on zasłaniać się brakiem świadomości w tym zakresie. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazywała na wciąż pogarszający się stan finansów Spółki od 2006 r., co tym bardziej powinno skłonić Skarżącego do większej pieczołowitości i zaangażowania w sprawy Spółki. Należy przy tym zauważyć, że ustalony przez organ odwoławczy termin, w którym Skarżący powinien złożyć wniosek, był najpóźniejszym terminem. Spółka dużo wcześniej wykazywała problemy w spłacie wymagalnych zobowiązań, najstarszy termin płatności upływał w dniu 20 października 2006 r., a jak już zaznaczono, do zgłoszenia wniosku zobowiązywał Skarżącego fakt nie regulowania wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich rozmiar i przyczyny. Końcowo należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w sprawie nie doszło do przedawnienia: zobowiązań Spółki za listopada i grudzień 2008 r., jak również wydania decyzji o odpowiedzialności subsydiarnej Skarżącego. Prawidłowo organ przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. został przerwany najpierw na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego, zawiadomieniem z dnia 27 stycznia 2009 r. – art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a następnie w dniu 26 marca 2009 r. tj. w dacie ogłoszenia przez Sąd Rejonowy [...] Wydział [...] upadłości likwidacyjnej Spółki i ponownie rozpoczął swój bieg w dniu 15 lutego 2011 r., tj. w dniu następującym po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Spółki – art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że zobowiązanie Spółki za listopad 2008 r. przedawni się z dniem 15 lutego 2015 r. Prawidłowe jest również stanowisko organu odwoławczego odnośnie nie przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło pięć lat. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r. upływał w dniu 31 grudnia 2013 r., za zobowiązania za grudzień 2008 r. – w dniu 31 grudnia 2014 r., tymczasem decyzja o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego została doręczona w dniu 12 listopada 2013 r., a zatem przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.