I GSK 1033/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędziowie NSA Maria Myślińska Maria Jagielska Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1629/11 w sprawie ze skargi I. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/GL 1629/11 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki w podatku akcyzowym. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. I Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o odpowiedzialności [...] (dalej jako "skarżący") Prezesa [...] (dalej: Spółka) z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za luty 2004 r. w kwocie [...] zł, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych liczonych od dnia [...] marca 2004 r. oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł. Decyzja ta została wydana przy następujących ustaleniach faktycznych. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec [...] na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] z dnia [...] listopada 2009 r. okazało się bezskuteczne. W dniu [...] grudnia 2009 r. Wydział Egzekucji Izby Celnej w K. przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...] informację o bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec [...] celem orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich. W dniu [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia względem [...] z tytułu odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2004 r. wraz z należnymi odsetkami z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków Prezesa Zarządu Sp. z o. o. [...]. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał w trybie art. 200 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej zwaną O. p.) postanowienie Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., zapewniając stronie zgodnie z dyspozycją art. 123 O. p. czynny udział w postępowaniu podatkowym wyznaczając siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] orzekł o odpowiedzialności [...] jako Prezesa Zarządu spółki "[...]" sp. z o.o. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za luty 2004 r.: 1) z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za luty 2004 r. kwocie zaległości [...] zł; 2) z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych liczonych od dnia [...] lutego 2004 r.; 3) z tytułu kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji [...] wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że [...] jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za ww. okres rozliczeniowy, odsetki oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Egzekucja zaległości spółki z o.o. "Z." okazała się bezskuteczna, zaś [...] pełnił obowiązki członka zarządu (Prezesa Zarządu) w czasie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe. Ponadto w tej sprawie nie zachodzą przesłanki zwalniające [...], z odpowiedzialności określonej w art. 116 O.p. powyższe z tego względu, że w świetle zgromadzonych dowodów nie wykazał on, że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, - niewskazano mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Odnosząc się do zarzutu niespełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie, wobec nieuregulowania należności objętych decyzją Dyrektora Izby Celnej K. o numerze [...] z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w K. w dniu [...] listopada 2009 r. wystawił wobec Spółki z o.o. "Z." tytuł wykonawczy o numerze [...], występując zarówno w roli wierzyciela, jak i organu egzekucyjnego. Tytuły wykonawcze zostały doręczone Prezesowi Spółki z o.o. "Z." [...], który odmówił podpisu. Jak wynika z notatki służbowej sporządzonej przez poborcę w dniu [...] grudnia 2009 r. skarżący odmówił również sporządzenia protokołu o stanie majątkowym spółki z o.o. "[...]". Nie wskazał również żadnego majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie udostępnił również jakiejkolwiek dokumentacji należącej do spółki, a poborca nie ustalił ruchomości spółki z o.o. "Z." podlegających egzekucji, ustalając jednak rachunki bankowe. W konsekwencji, w dniu [...] grudnia 2009 r. w toku prowadzonego postępowania zastosowano: 1) środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego należącego do dłużnika w [...]; odbiór zawiadomienia Bank potwierdził w dniu [...] grudnia 2009 r.; 2) środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego należącego do dłużnika w [...]; odbiór zawiadomienia Bank potwierdził w dniu [...] grudnia 2009 r.; przedmiotowe zawiadomienia doręczono pełnomocnikowi spółki z o.o. "Z." w dniu [...] stycznia 2010 r. Pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. [...] poinformował, że nie prowadzi rachunków bankowych, których posiadaczem jest spółka z o.o. "[...]". Natomiast [...] dokonał w dniu [...] stycznia 2010 r. przelewu kwoty [...] zł, którą zarachowano na poczet kosztów egzekucyjnych do sprawy nr [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. przesłanką przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie jest bezskuteczność egzekucji do spółki także w części. Dlatego też wyegzekwowanie powyższej kwoty nie zwalnia członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki. Organ egzekucyjny występując z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o rozważenie możliwości przerzucenia odpowiedzialności na osoby trzecie za zaległości z tytułu podatku akcyzowego spółki z o.o. "Z." nie miał żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona w całości z jakiejkolwiek części majątku spółki. Prowadzone postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku spółki nie doprowadziło do uregulowania zaległości podatkowej. Tym samy zarzut strony w kwestii braku przesłanki bezskuteczności egzekucji należy uznać za bezpodstawny i nietrafiony. Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga [...] nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji wskazał, że dla przypisania osobie trzeciej odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki kapitałowej konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zaległości podatkowych w okresie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (spółki), spoczywa na organach podatkowych. W ocenie Sądu I instancji dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko "Z." sp. z o.o. są prawidłowe i znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy, przeciwko spółce prowadzone były postępowania egzekucyjne, w tym dotyczące zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2004 r. Na powyższe zaległości podatkowe zostały wystawione tytuły wykonawcze i zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. W związku z bezskutecznością egzekucji prowadzonej wobec spółki "Z." Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia względem [...] odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki w podatku akcyzowy za luty 2004 r. Zdaniem WSA, wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe zostały w dostateczny sposób wykazane. Na skarżącym z kolei spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. Skarżący powinien - stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. - wskazać mienie pozwalające na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, bądź wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Skarżący powyższego nie wykazał. W ocenie Sądu również druga z przesłanek negatywnych uwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania, nie została spełniona. Sąd I instancji podniósł, że sposób procedowania organów odpowiadał rygorom przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości, zgodnie z poszanowaniem obowiązujących zasad prawa. Sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, uzupełniony następnie w trakcie postępowania odwoławczego. Ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. II W złożonej skardze kasacyjnej, [...] wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię w postaci naruszenia przepisu art. 174. pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) poprzez obrazę art. 116 O.p. II. Naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: a) art. 106 § 3, 4 i 5 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., przez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów uzupełniających i nie wzięcie przy wydawaniu wyroku pod uwagę całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności: b) przepisu art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, polegające na całkowitym pominięciu dowodów, przemawiających na korzyść strony skarżącej, a w szczególności w postaci zupełnie dowolnego doboru materiału dowodowego ocenionego z naruszeniem zasad i granic swobodnej oceny dowodów, w rezultacie czego doszło do wydania niekorzystnego dla skarżącego postanowienia, a następnie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach; c) przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.; d) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż skarga nie wykazała, by objęte nią postanowienie naruszało prawo w takim znaczeniu, o jakim stanowi powoływany przepis, podczas gdy naruszenie przez organy podatkowe I i II instancji prawa materialnego oraz przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do wydania niekorzystnego dla strony skarżącej postanowienia i ostatecznie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), która powinna być oparta na podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. jako naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie albo jako naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na to, że zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, określony w punkcie I petitum skargi kasacyjnej, ściśle wiąże się z zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego, wskazanymi w punkcie II petitum skargi kasacyjnej - zasadne i celowe jest łączne odniesienie się do tych zarzutów. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych jednostek redakcyjnych art. 116 O.p., ale z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że o naruszenie § 1 art. 116 O.p. Ponadto, zarzucając błędną wykładnię tego przepisu autor skargi kasacyjnej powinien był wskazać, jaka jest prawidłowa interpretacja tego przepisu, czego jednak również nie uczynił. W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu co do tego, że zaległość podatkowa powstała w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast uzasadnienie zarzutów koncentruje się w zasadzie przede wszystkim na twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, że w sprawie nie została wykazana bezskuteczność egzekucji z majątku "Z." spółki z o.o. Ponadto, autor skargi kasacyjnej podnosi, że postępowanie egzekucyjne w wyniku którego stwierdzono bezskuteczność egzekucji - nie zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób, zgodnie z przepisami prawa. Według skargi kasacyjnej organy celne nie zajęły ruchomości w postaci środków trwałych będących na wyposażeniu spółki. Jak również skarżący nie został wezwany do wykazania majątku spółki. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie stwierdza, że na gruncie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok SN z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III UK 51/09, Lex nr 578159; wyrok NSA z 15 lutego 2 013 r., sygn. akt I FSK 515/12). Jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Nieporozumieniem jest - wbrew twierdzeniom skarżącego - przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia, a w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08). Brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., I FSK 39/11). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek - nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Natomiast przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2009 r. I FSK 1511/08). W rozpoznawanej sprawie skarżący zarówno na etapie postępowania przed organami celnymi, jak i przed Sądem nie wskazywał na jakiekolwiek konkretne mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części – stosownie do wymogów art. 116 § 1 ust. 2 O.p. Wobec tego twierdzenia skarżącego w tym zakresie należy uznać za gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki winien w świetle powyższych rozważań wskazać na konkretne jej mienie. W tym zakresie nie było również obowiązkiem organów celnych do wzywania skarżącego do wyjawienia majątku. Z art. 71 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.) wynika, iż w przypadku bezskuteczności egzekucji należności pieniężnych, organ egzekucyjny lub wierzyciel może zwrócić się do sądu o nakazanie zobowiązanemu wyjawienia majątku, zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego. Przepis ten dopuszcza wystąpienie do sądu o wyjawienie majątku jako uprawnienie organu, nie zaś konieczność. Ponadto uprawnienie to uzależnione jest od wcześniejszej bezskuteczności egzekucji, a więc z założenia może mieć miejsce dopiero gdy egzekucja jest już bezskuteczna (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., I FSK 712/12). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie ustalonego przez organy w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, w tym wypełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec "Z." spółki z o.o. Autor skargi kasacyjnej - zarzucając naruszenie wskazanych w punkcie II petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania - w żaden sposób nie wykazał, czy te uchybienie mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika ze znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy notatki służbowej sporządzonej przez poborcę w dniu [...] grudnia 2009 r., skarżący odmówił sporządzenia protokołu o stanie majątkowym ww. spółki. Nie wskazał żadnego majątku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie udostępnił jakiejkolwiek dokumentacji należącej do spółki, zaś poborca nie ustalił ruchomości podlegających egzekucji, ustalając jedynie środki na rachunku bankowym. W dniu [...] grudnia 2009 r. w toku prowadzonego postępowania zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego należącego do dłużnika w [...]. Odbiór zawiadomienia Bank potwierdził w dniu [...] grudnia 2009 r. Przedmiotowe zawiadomienia doręczono pełnomocnikowi spółki z o.o. "Z." w dniu [...] stycznia 2010 r. [...] dokonał w dniu [...] stycznia 2010 r. przelewu kwoty [...] zł, którą zarachowano na poczet kosztów egzekucyjnych do sprawy. W tym miejscu należy podkreślić, że w świetle jednolitego stanowiska sądów administracyjnych, bezskuteczność egzekucji może być potwierdzona na wiele sposobów. W szczególności nie jest konieczne uprzednie wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uchwale tut. Sądu z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08, w której wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W rozpoznawanej sprawie przesłanki te bezsprzecznie zostały spełnione w rozpoznawanej sprawie, a zatem nie jest uprawnione twierdzenie skarżącego, iż organ nie wykazał, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. Odnosząc się do zarzutów autora skargi kasacyjnej dotyczących kwestii doręczenia tytułu wykonawczego z pominięciem pełnomocnika oraz zarzutu przedawnienia z art. 70 O.p., wskazanego w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarzuty te są bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w orzecznictwie, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jako czynność wszczynająca etap egzekucji administracyjnej, musi nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego i dopiero od tego momentu zobowiązany ma prawo ustanowić pełnomocnika (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2075/09). Obowiązek doręczenia odpisów tytułów wykonawczych do rąk zobowiązanego wynika z brzmienia art. 26 § 5 u.p.e.a., zgodnie z którym wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Ponadto, powinność doręczenia przez organ tytułu wykonawczego do rąk zobowiązanego lub dłużnika bezpośrednio wynika przede wszystkim z istoty egzekucji administracyjnej, której celem jest sięgnięcie do majątku zobowiązanego i wykonanie decyzji administracyjnej kreującej zobowiązanie pieniężne. O podjęciu czynności ściśle związanych z wykonaniem decyzji administracyjnej zobowiązany musi zostać poinformowany osobiście i tym samym uzasadnione jest przyjęcie poglądu, że dopiero skuteczne wszczęcie egzekucji umożliwia ustanowienie przez zobowiązanego pełnomocnika zgodnie z art. 33 § 2 i 3 k.p.a., natomiast na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji - nie jest to w ogóle możliwe (por. wyrok NSA z 23 grudnia 2008 r., II FSK 945/08, z 1 lutego 2011 r., II FSK 1410/09). Natomiast co do zarzutu przedawnienia, wskazać należy - jak wynika z treści odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w K. - ponieważ w dniu [...] października 2009 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe, określone w art. 54 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k. oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutu popełnienia tego czynu Prezesowi spółki z o.o. "Z." [...], skutkowało to zawieszeniem biegu terminu przedawnienia – stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem wbrew twierdzeniom skarżącego do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło. Skarżący w dniu [...] października 2009 r. zapoznał z treścią się postanowienia o przedstawieniu mu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, co poświadczył własnoręcznym podpisem. Za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Z art. 200 § 1 O.p. wynika obowiązek organu orzekającego wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego materiału dowodowego, co przekłada się na zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania w rozumieniu art. 123 § 1 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, postanowieniem z dnia 11 maja 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wyznaczył stronom w trybie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto, jak wynika z uchwały NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. nie każde zatem naruszenie art. 200 § 1 O.p. skutkować będzie uwzględnieniem skargi, a jedynie takie, które miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005 r., nr 4,poz. 66). Autor skargi kasacyjnej takiego wpływu nie wykazał. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast sformułowanie tego zarzutu, a przede wszystkim uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący w istocie próbuje zwalczać prawidłowość przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, czego skutecznie uczynić nie może (por. wyrok NSA z dnia 27.07.2012 r., sygn. I FSK 1467/11, lex nr 1217333). Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 106 § 3, § 4 i § 5 p.p.s.a. dotyczących - odpowiednio - przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów (§ 3), wzięcia pod uwagę z urzędu faktów powszechnie znanych (§ 4) oraz odpowiedniego stosowania do postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym przepisów Kodeksu postępowania cywilnego (§ 5). Zarzuty te nie poddają się kontroli, gdyż autor skargi kasacyjnej nie wykazał, na czym polegało naruszenie przez Sąd I instancji tych przepisów i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty te są nieuzasadnione, gdyż Sąd I instancji nie prowadził postępowania dowodowego uzupełniającego, zaś skarżący nie składał w tym zakresie żadnych wniosków. Również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. należy uznać za bezzasadny. W istocie jak się wydaje autor skargi kasacyjnej próbuje przy pomocy tego zarzutu podważyć stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd I instancji. Jednakże przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt II GSK 858/10, z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1749/11, z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2374/11). Całkowicie uchyla się natomiast spod kontroli Sądu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej nie wskazuje konkretnie, jakie przepisy prawa materialnego i procesowego zostały przez Sąd I instancji naruszone. Poza tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. dotyczy naruszenia prawa materialnego, zaś autor skargi kasacyjnej wskazuje na jego naruszenie w ramach podstawy wskazanej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Mając na uwadze, że materiał dowodowy został w rozpoznawanej sprawie należycie zgromadzony i oceniony nie sposób uwzględnić także zarzutu naruszenia art. 116 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Zaległość podatkowa powstała w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu, a zatem ciąży na nim solidarna odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe za jego kadencji. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, natomiast skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności w oparciu o przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 1 wyżej cytowanej ustawy.