I FSK 515/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 573/11 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 573/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku skargi A. P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 kwietnia 2011 r. wydaną w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wyżej wymienionym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 13 października 2010 r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe R. sp. z o. o. z siedzibą w R. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1.2.1. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sytuacja finansowa spółki na dzień 31 grudnia 2004 r. uzasadniała złożenie wniosku o jej upadłość. Zobowiązania spółki (302.649,19 zł) przewyższały bowiem jej majątek bilansowy (208.439,56 zł). Podobnie sytuacja tego podmiotu wyglądała na koniec 2005 r. (zobowiązania - 292.057,53 zł, a majątek bilansowy - 183.950,32 zł), nawet bez zaległości podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej. Jak dalej zauważył organ odwoławczy spółka zanotowała nadto bardzo niski wskaźnik bieżącej płynności finansowej (0,53), który jeszcze spadł na koniec 2005 r. (0,48), w sytuacji, gdy zadowalający poziom wskaźnika bieżącej płynności finansowej (wysokości majątku obrotowego w stosunku do sumy zobowiązań bieżących) waha się w przedziale od 1,5 do 2,0. Organ powołał się także na spadek przychodów spółki, która w 2004 r. odnotowała jeszcze zysk, ale 2005 r. zamknęła stratą w wysokości 13.897,58 zł. Zdaniem organów, skarżący nie wykazał też wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, nie złożył bowiem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie zainicjował postępowania układowego i nie wykazał, że niezłożenie wymienionych wniosków nastąpiło bez jego winy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W uzasadnieniu skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik postawił zarzuty naruszenia art. 13 § 1, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), a także art. 5 ust. 7 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych poprzez brak odniesienia się do merytorycznych zarzutów odwołania. Powołał się także na umowę zawartą przez spółkę z Wojewódzkim Szpitalem Zespolonym w R. oraz fakt, że zobowiązania spółki w 2005 r. dotyczyły w większości (98,75%) jednego wierzyciela (szpitala) i nie były wymagalne. Dotyczyły naliczonego przez wierzyciela czynszu i zostały całkowicie zaspokojone w 2007 r. na podstawie postanowień wcześniejszej umowy (wzajemne rozliczenia). 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. 3.2. W pisemnych motywach wyroku, po przedstawieniu materialnoprawnych ram postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że oceny spornej w sprawie kwestii ogłoszenia we właściwym czasie upadłości, należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej również jako "P.u.n."). Po przytoczeniu powołanych przepisów i wyjaśnieniu pojęcia bezskuteczności egzekucji WSA w Warszawie ocenił, że bezsporne jest, iż w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialnego skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Skarżący pełnił bowiem obowiązki członka jej zarządu w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w przedmiotowe zaległości podatkowe, a egzekucja okazała się bezskuteczna. 3.3. Zdaniem Sądu jednak, za słuszny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 i art. 187 § 1, a w konsekwencji także art. 191 O.p. Organy podatkowe bowiem przez nieustalenie, czy zobowiązania spółki względem szpitala były wymagalne nie ustaliły wszelkich okoliczności faktycznych pozwalających na wydanie zaskarżonej decyzji. Pominęły przy tym wyjaśnienia skarżącego, który chaotycznie, ale jednak wskazywał, że zobowiązania te zostały rozliczone w 2007 r., zgodnie z umową zawartą pomiędzy spółką i szpitalem w 1997 r. Okoliczność ta, w ocenie Sądu, mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli bowiem zobowiązania spółki względem szpitala nie były wymagalne, to ze względu na ich wysokość, mogła wystąpić jedna z przesłanek egzoneracyjnych. W omówionej sytuacji, skarżący nie byłby bowiem zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). W konsekwencji uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego, według WSA w Warszawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), uzasadniająca konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił naruszenie w nim: 1. prawa materialnego: - art. 11 ust. 2 w zw. z art. 10 i art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej, polegające na jego niezastosowaniu w sprawie mimo istnienia do tego podstaw. 2. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia nieodpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie w zakresie dotyczącym wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz zawarcia błędnych wskazań co do dalszego postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organy podatkowe nie ustaliły wszystkich okoliczności faktycznych pozwalających na wydanie zaskarżonej decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na błędnej ocenie stanu faktycznego i zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem autora wniesionego środka zaskarżenia z uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji nie można wyczytać, czy przy ocenie stanu faktycznego w zakresie wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej "zapomina" on o treści ust. 2 art. 11, czy też mimo nie dokonania w uzasadnieniu wykładni tego przepisu bierze go pod uwagę i uznaje, że pod pojęciem zobowiązań przekraczających wartość majątku, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć tylko zobowiązania wymagalne. Tymczasem jak zauważył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej Prawo upadłościowe i naprawcze poza przypadkiem niewykonywania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań podatkowych (art. 11 ust. 1), przewiduje również sytuację, w której dłużnika, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy na bieżąco wykonuje swoje zobowiązania, jednakże wartość jego zobowiązań przekracza wartość posiadanego majątku (art. 11 ust. 2) i z sytuacją taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze wprowadza więc dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewypłacalność dłużnika oraz nadmierne zadłużenie. Bezprzedmiotowe jest zatem, w świetle brzmienia art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy zobowiązania wykazane przez spółkę w bilansie za 2004 i 2005 r. były zobowiązaniami wymagalnymi na ten czas, czy też nie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.2. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy nie ustalił dokładnie stanu faktycznego sprawy. Sąd ten wskazał bowiem, że organy nie ustaliły czy zobowiązania spółki względem szpitala były wymagalne i czy skarżący rzeczywiście obowiązany był złożyć w 2004 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszcząć postępowanie układowe. 5.3. Autor skargi kasacyjnej, niezgadzając się z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sformułował zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. 5.4. W rozpatrywanym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności nakreśli ramy materialnoprawne, gdyż to one wyznaczały kierunek jakie okoliczności dla ich zastosowania należało w sprawie ustalić. 5.5. W sprawie sformułowano naruszenie art. 11 ust. 2 w zw. z art. 10 i art. 21 ust. 1 i 2 Prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art.116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. poprzez ich niezastosowanie. 5.6. Przepis, tj. art. 116 § 1 pkt 1 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) stanowił, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Przesłanki wskazane w lit. a i b tej regulacji są tzw. przesłankami egzoneracyjnymi. W ich świetle członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności m.in. poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego zobowiązanej spółki, lub że niezgłoszenie przedmiotowych wniosków nastąpiło bez jego winy. W uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p. To, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, i nie jest w sprawie kwestionowane, należało dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 prawo upadłościowe. Ustalenie zaś, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymagało uprzedniego stwierdzenia odnośnie tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 10 ustawy prawo upadłościowe upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 tej ustawy stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Ust. 2 tego artykułu mówi, że dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny, podziela tutaj pogląd prezentowany już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że dla ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w Prawie upadłościowym i naprawczym, lecz – uwzględniając okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest również ustalenie, w jakim czasie – działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej – mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 631/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.7. Mając na uwadze powyższe zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego. 5.8. Z art. 11 ust. 1 wynika, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Strona podniosła, że zgodnie z umową między spółką a szpitalem zobowiązania te zostały rozliczone w 2007 r. Organy podatkowe nie wyjaśniły jednak, czy zobowiązania spółki były wymagalne. Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że uwagi Sądu w zakresie ustalenia wymagalności zobowiązań spółki względem Szpitala pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zwrócić należy uwagę, że w zaskarżonej do Sądu decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji powoływano ust. 1 art. 11 prawa upadłościowego i wskazywano przy tym, że już 31 grudnia 2004 r. wystąpiły okoliczności związane z zaistnieniem pierwszej z przesłanek upadłościowych. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolując w tym zakresie rozstrzygnięcia organów podatkowych zasadne wytknął brak ustalenia czy zobowiązania spółki były wymagalne. 5.9. Autor skargi kasacyjnej stwierdza również, że w sprawie mieliśmy do czynienia z sytuacją o której mowa w ust. 2 art. 11 prawa upadłościowego. Analiza danych bilansu wskazywała bowiem, że spółka nie posiadała dostatecznego majątku na zaspokojenie ciążących na niej zobowiązań. Prawdą jest, że z bilansu spółki za 2004 r. i 2005 r. wynika, że zobowiązania spółki przewyższają jej majątek. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ust. 2 art. 11 nie należy rozumieć w tak wąskim znaczeniu jak to prezentuje autor skargi kasacyjnej. Ustalenie w którym momencie doszło do spełnienia przesłanki z tego przepisu, nie powinno mieć miejsca w każdym przypadku tylko w oparciu o dane wynikające z bilansu. Może bowiem być tak, że pozostałe okoliczności faktyczne, pominięte przez organ podatkowy, nie wskazywały w sposób jednoznaczny na złą kondycję finansową spółki. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że ustalenia organów podatkowych muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje przy tym stanowiska autora skargi kasacyjnej, że w ust. 2 art. 11 nie wskazano, że dla oceny wystąpienia postaw do zgłoszenia wniosku o upadłość nie jest wymagane badanie, czy zobowiązania podmiotu są wymagalne. Ustalenie jednak, w okolicznościach sprawy, czy zobowiązania spółki były wymagalne mogłoby się przyczynić do oceny rzeczywistej kondycji finansowej spółki. Skarżący na etapie postępowania podatkowego powoływał się na korekty bilansu. Okoliczności te, a bardziej wnioski z nich wynikające, mogą, co do sytuacji finansowej spółki, być inne, niż to przyjęto w zaskarżonej decyzji. Potwierdza to tym samym, że ustalenie momentu wystąpienia przesłanki z ust. 2 art. 11 nie może mieć miejsca w sposób mechaniczny, bez dokładnego ustalenia faktycznej sytuacji majątkowo - finansowej spółki. 5.10. W tym stanie rzeczy i tutaj zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że organ odwoławczy powinien ustalić, czy skarżący rzeczywiście obowiązany był złożyć w 2004 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszcząć postępowanie układowe. W tej sytuacji Sąd nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Prawdą jest, jak podnosi pełnomocnik strony, że ciężar wykazania zaistnienia przesłanek ekspulpacyjnych został przerzucony na członka zarządu. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podzielić należy spostrzeżenia, że przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonego w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 192/05, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.11. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia tego wymagania jest skuteczny wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z 8 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 101/11; z 24 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 566/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw do przyjęcia by w sprawie doszło do naruszenia przywołanej wyżej regulacji. Zaskarżone orzeczenie w ocenie Sądu spełnia wymogi stawiane przez art. 141 § 4 P.p.s.a. W zakresie zaś uchybienia podnoszonego przez organ nie sposób dostrzec jego zasadności. Wojewódzki Sąd Administracyjny, co wywiedziono wyżej, zawarł prawidłowe wskazania co do dalszego postępowania. 5.12. Zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 w zw. z art. 10 i art. 21 ust. 1 i 2 Prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art.116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. należy uznać za przedwczesny. W sytuacji bowiem kiedy z treści zaskarżonego wyroku wynika, że brak jest po stronie organu podatkowego prawidłowej oceny stanu faktycznego i przeprowadzonego postępowania dowodowego, to ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesna. 5.13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.