I FSK 712/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1267/11 w sprawie ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dniu 3 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1267/11 oddalił skargę R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lutego 2011 r. w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że decyzją z dnia 7 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 26 kwietnia 2010 r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej R. N. (dalej jako "skarżący") jako byłego członka zarządu spółki C. z siedzibą w R., jako jedynego członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż spółka nie uregulowała w terminie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2008 r. Przedmiotowa zaległość wynikała ze złożonej w dniu 23 stycznia 2009 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za ww. okres. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż wykazana przez spółkę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. dostawa towarów na terenie kraju nie była zwolniona od podatku. Dostawa nieruchomości udokumentowana została fakturą z dnia 22 lutego 2008 r., z której wynikała wartość 1.020.000 zł. Jako podstawę zwolnienia z VAT wskazano art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, iż obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą nieruchomości powstał w lutym 2008 r. Ustalenia kontroli były powodem złożenia przez Spółkę korekty deklaracji za luty 2008 r. Organ podatkowy wskazał, że w wyniku czynności egzekucyjnych wobec Spółki nie udało się wyegzekwować przedmiotowej należności. Ponadto ustalono, że Spółka nie posiada zarejestrowanych żadnych pojazdów, nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków. Pod adresem siedziby Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej – a nieruchomość została zbyta w 2008 r. Zatem postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki pozostało bezskuteczne. Wobec tego na podstawie art. 108 § 1, art. 107 § 1, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. zm. –dalej jako "Ordynacja podatkowa") organ I instancji wydał decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległość Spółki na R. N. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 7 lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podniósł, że z akt sprawy wynika, iż skarżący, w okresie powstania zaległości za luty 2008 r., pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. C.. Pełnił tę funkcję od powołania uchwałą z dnia 5 lipca 2007 r. do kwietnia 2008 r., kiedy został odwołany - co w sprawie nie jest kwestionowane. Organ I instancji w sposób prawidłowy uznał, że organy egzekucyjne podejmowały czynności, zmierzające do wyegzekwowania istniejących zaległości. W ocenie organu została spełniona przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe - bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. W toku postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, strona nie wskazała na istniejące składniki majątku, z których możliwa byłaby egzekucja. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż stan finansowy Spółki, na dzień 31 grudnia 2007 r., wskazywał, mimo trwającego postępowania układowego, że z tym momentem wystąpiły okoliczności związane z zaistnieniem przesłanki upadłościowej. Zobowiązania krótkoterminowe na koniec 2007 r. stanowiły 1919,33% sumy należności. Wynik finansowy Spółki na zakończenie roku 2007 zamknął się stratą w wysokości 320.580,42 zł. Organ podkreślił, iż na koniec roku finansowego 2007 r. Spółka zanotowała niski wskaźnik bieżącej płynności finansowej, określający wysokość majątku obrotowego firmy w stosunku do sumy zobowiązań bieżących, równy 0,12. Zadowalający poziom wskaźnika płynności bieżącej waha się w przedziale od 1,5 do 2,0. W konsekwencji niższy jego poziom, zaobserwowany na koniec 2007 r. powodował Spółka mogła mieć kłopoty z terminowym regulowaniem zobowiązań w tym czasie. Spółka wykazała także niski wskaźnik szybkości spłaty zobowiązań, który wynosił 0,12. Wskaźnik ten określa zdolność firmy do szybkiego uregulowania krótkoterminowych zobowiązań. Poziom wskaźnika powinien być wyższy niż 1 - wówczas wskazuje na zdolność ich pokrycia. Zdaniem organu odwoławczego skarżący będąc członkiem zarządu Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Nie zachodziła także przesłanka braku winy w niewypełnieniu powyższych obowiązków. Nie wystąpiły zatem przesłanki uwalniające stronę od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, orzeczonej zaskarżoną decyzją. Strona nie wskazała dowodów ekskulpujących ją od odpowiedzialności podatkowej. W skardze złożonej na powyższą decyzję, skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187, art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, a także przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Według Sądu w sprawie jest bezsporne, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. C. w czasie, kiedy powstało zobowiązanie, a następnie zaległość podatkowa objęta zaskarżoną decyzją. Zaległość w podatku od towarów i usług powstała w wyniku nie wykazania przez Spółkę zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży w lutym 2008 r. nieruchomości. Pierwotnie Spółka przyjęła, iż dokonana przez nią dostawa – sprzedaż nieruchomości położonej w R. była wolna od podatku. Jednakże w złożonej w dniu 23 stycznia 2009 r. korekcie deklaracji VAT- 7 Spółka wykazała wysokość zobowiązania podatkowego za luty 2008 r. w kwocie 172.278 zł wskazując, iż zastosowanie zwolnienia przedmiotowego było niezgodne z prawem. Z uwagi na fakt powstania zaległości podatkowej Sąd nie uwzględnił zarzutu strony, że na dzień dokonania dostawy prawa wieczystego użytkowania nieruchomości przy ul. [...] w R., nie powstała należność z tytułu podatku od towarów i usług. Spółka w deklaracji za luty 2008 r., nie wykazała podatku do zapłaty, zatem operowała kwotami, które jej nie przysługiwały, co prowadziło do nieprawidłowego osądu jej sytuacji finansowej. Podsumowując Sąd uznał, że mimo braku wykazania w pierwotnej deklaracji VAT-7 zobowiązania podatkowego do zapłaty, zobowiązanie to wobec stwierdzenia opodatkowanej dostawy istniało i zostało skonkretyzowane w złożonej następnie korekcie deklaracji za luty 2008 r. Zdaniem Sądu, fakt wyjścia na jaw okoliczności związanych z istnieniem zaległości podatkowej w podatku VAT za luty 2008 r. niweczy podnoszoną przez skarżącego teorię zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o postępowanie układowe. Sąd podniósł, że na koniec roku 2007 Spółka zanotowała niski wskaźnik bieżącej płynności finansowej, miała kłopoty z terminowym regulowaniem zobowiązań. W ocenie Sądu, wobec zebranych przez organy podatkowe dowodów wskazujących na krytyczną sytuację finansową Spółki a także istnienia zaległości w VAT przyznać należy rację organom podatkowym, iż strona - będąc prezesem zarządu Spółki - we właściwym czasie nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, że wszczęcie postępowania układowego nastąpiło we właściwym czasie, z uwagi na to, iż wykazanie istnienia zaległości w podatku od towarów i usług skutkowałoby bezsprzecznie wobec niewypłacalności Spółki obowiązkiem zgłoszenia przez zarząd Spółki wniosku o jej upadłość. Jak z akt sprawy wynikało, że wniosku takiego skarżący nie zgłosił. Wobec tego zarzuty strony skarżącej dotyczące nie uwzględnienia przez organy podatkowe okoliczności związanych z przeprowadzeniem postępowania układowego Spółki nie zasługiwały zdaniem Sądu na uwzględnienie. Sąd I instancji zgodził się także ze stanowiskiem organów podatkowych, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. W materiale dowodowym sprawy brak także potwierdzenia stanowiska skarżącego, iż w toku wszczętego postępowania egzekucyjnego Spółka posiadała znaczny majątek w postaci nieruchomości - garbarni w miejscowości O. w gminie J.. Z akt sprawy wynika bowiem, iż przedmiotowa nieruchomość została sprzedana w dniu 26 czerwca 2008 r. Natomiast postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 marca 2009 r., czyli już po sprzedaży nieruchomości. Ponadto Sąd przyznał rację organom podatkowym, że w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, skarżący nie wskazał konkretnych, istniejących składników majątku, z których możliwa byłaby egzekucja. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik R. N. wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 tej ustawy, poprzez oddalenie skargi, gdy została ona oparta o błędnie ustalony przez organ stan faktyczny, który to organ nie podjął wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie zebrał w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i tym samym niewłaściwie ocenił stan faktyczny, w wyniku czego przyjął, że w dacie sprawowanie przez niego funkcji członka zarządu powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość, gdy tymczasem z materiału dowodowego wynika, że sytuacja finansowa nie stwarzała podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdyż posiadała majątek w postaci nieruchomości, a obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał dopiero po wyzbyciu się przez Spółkę nieruchomości w miejscowości O., 2. art. 134 § 1 w zw. z art. 106 § 3 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z 217 § 2 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. poprzez fakt, iż Sąd I instancji nie przeprowadził zawnioskowanego przez stronę dowodu z dokumentu z księgi wieczystej nieruchomości [...], co skutkowało niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie sytuacji majątkowej Spółki; 3. ewentualne naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 232 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. poprzez uznanie, że skarżący nie udowodnił braku obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, gdy tymczasem z zebranego materiału dowodowego, w tym z księgi wieczystej nieruchomości [...] jednoznacznie wynika, że Spółka była właścicielem nieruchomości w miejscowości O., a więc posiadała wystarczający majątek, aby zaspokoić ewentualnych wierzycieli, 4. ewentualne naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. i w sytuacji dopuszczenia dowodu z dokumentu w postaci księgi wieczystej nieruchomości [...], Sąd swobodnie oceniając materiał dowodowy powinien ustalić, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu należycie dbał o stan majątkowy Spółki. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: - jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że prowadzone postępowanie układowe nie zwalnia skarżącego z odpowiedzialności przewidzianej w tym przepisie oraz uznaniu, że członek zarządu odpowiada za wypłacalność spółki powstałą także po terminie jego odwołania z funkcji, gdy w sprawie wyraźnie wskazano, że układ był prawidłowo wykonany, a w okresie istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za luty 2008 r. i jednoczesnego sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego spółka była wypłacalna, - zastosowanie przepisu i uznanie, że egzekucja była bezskuteczna, gdy także z treści uzasadnienia wyroku wynika, że organy podatkowe nie skorzystały z możliwości przeprowadzenia postępowania w sprawie wyjawienia majątku, a znaczne część korespondencji skierowanej do kontrahentów Spółki wróciła bez odpowiedzi bądź została skierowana na błędny adres, co wskazuje, że wierzyciel nie skorzystał z wszystkich przysługujących mu uprawnień egzekucyjnych, - poprzez niezastosowanie pkt 1 lit. b) tegoż przepisu, gdy w sprawie istniały przesłanki do jego zastosowania, tj. stwierdzenia, że skarżący nie ponosił winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość, gdyż podstawy do tego zgłoszenia powstały w czasie, kiedy nie był już prezesem i nie mógł mieć wpływu na sprawy Spółki, a w ocenie skarżącego obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał dopiero po wyzbyciu się przez Spółkę majątku w postaci nieruchomości w miejscowości O., co nastąpiło 23 lipca 2008 r., a więc po dacie odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, przy czym zasadnicza argumentacja strony skarżącej sprowadza się do kwestionowania prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzanego przez organy podatkowe oraz poczynionych przez te organy ustaleń, co do spełnienia przesłanek z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2 ) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej). Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie przyjęto, że organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma ustalenie, czy w dacie postania spornej zaległości podatkowej istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki oraz czy we właściwym czasie taki wniosek złożono. Istotne jest przy tym, że od roku 2005 w stosunku do Spółki toczyło się postępowanie układowe, które zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 30 stycznia 2008 r. o wykonaniu układu z dnia 16 lutego 2007 r. W tym względzie pomocny jest pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II UK 258/09 (publ.: www.sn.pl/orzecznictwo), że złożenie przez członka zarządu spółki z o.o. we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie zwalnia go od odpowiedzialności za zaległości składkowe powstałego po zatwierdzeniu układu. Zawarcie układu i jego realizacja nie eliminują możliwości powstania stanu niewypłacalności spółki uzasadniającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli spółka nie spłaca nieobjętych układem należności publicznoprawnych powstałych przed jego zawarciem i należności powstałych na bieżąco. Tak więc możliwość uwolnienia się członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za zaległości składkowe spółki przez wykazanie, iż we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), występuje tylko w odniesieniu do zaległości powstałych przed zatwierdzeniem układu. Złożenie przez członka zarządu spółki we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie uwalnia go natomiast od odpowiedzialności za zaległości powstałe po zatwierdzeniu układu. Pogląd ten został potwierdzony w wyroku SN z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II UK 171/10 (publ.: www.sn.pl/orzecznictwo) oraz w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2012 r., sygn. akt I FPS 4/11 (publ.: www.nsa.gov.pl/orzeczenia). Również Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy stanął na stanowisku, że fakt toczącego się postępowania układowego nie zwalniał skarżącego z obowiązku złożenia wniosku o upadłość Spółki, skoro zobowiązania nie objęte tym układem nie były na bieżące regulowane. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z organami podatkowymi, że skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności za zobowiązanie w podatku VAT za luty 2008 r. poprzez wykazanie, że we właściwym czasie złożył wniosek o upadłość. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 106 § 3 i § 5, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 i art. 232 k.p.c. Zdaniem strony skarżącej doszło do naruszenia tych przepisów, gdyż Sąd I instancji nie przeprowadził zawnioskowanego przez stronę dowodu z dokumentu z księgi wieczystej, a naruszenie to skutkowało m.in. niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego dotyczącego sytuacji majątkowej Spółki, w tym nieuwzględnieniu faktu, że Spółka była właścicielem nieruchomości, a zatem posiadała majątek na zaspokojenie ewentualnych wierzycieli. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do postępowania dowodowego, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (art. 106 § 5). W postępowaniu przed sądem administracyjnym co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż sąd kontrolę legalności rozstrzygnięcia opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem podatkowym, który wydał zaskarżoną decyzję. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 106 § 3 P.p.s.a., ale przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez niego nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości. W orzecznictwie wielokrotnie prezentowany był pogląd, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (np. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 359/05, publ. LEX nr 216130). Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że dla oceny prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy nie było konieczne dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci wypisu z księgi wieczystej nieruchomości [...], a zatem nieprzeprowadzenie przez Sąd I instancji tego dowodu nie doprowadziło do naruszenia art. 134 § 1 i art. 106 § 3 i § 5 w zw. z art. 217 § 2 i art. 232 k.p.c. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być również skuteczny zarzut skargi kasacyjnej, że błędne było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, skoro organy podatkowe nie skorzystały z możliwości przeprowadzenia postępowania w sprawie wyjawienia majątku Spółki. W tym zakresie wskazać należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 podjętej w składzie siedmiu sędziów (publ. ONSAiWSA 2009/2/19) uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie takie ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże się z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela poprzez wszczęcie i przeprowadzenie egzekucji skierowanej do majątku spółki. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że jeżeli zostało wszczęte i przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, to bezskuteczność egzekucji może być ustalona nie tylko na podstawie formalnego aktu kończącego postępowanie egzekucyjne, ale na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu. Stwierdzenie to odnosi się do sytuacji, gdy brak jest formalnego aktu organu egzekucyjnego, z którego wynikałaby bezskuteczność egzekucji. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że z art. 71 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 229 z 2005 r., poz. 1954 ze zm.) wynika, iż w przypadku bezskuteczności egzekucji należności pieniężnych, organ egzekucyjny lub wierzyciel może zwrócić się do sądu o nakazanie zobowiązanemu wyjawienia majątku, zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego. Przepis ten dopuszcza wystąpienie do sądu o wyjawienie majątku jako uprawnienie organu, nie zaś konieczność. Ponadto uprawnienie to uzależnione jest od wcześniejszej bezskuteczności egzekucji, a więc z założenia może mieć miejsce dopiero kiedy egzekucja jest już bezskuteczna. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy skarżący nie ponosił winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość, gdyż podstawy do tego zgłoszenia powstały w czasie, kiedy nie był prezesem Spółki i nie miał wpływu na jej sprawy. Zdaniem skarżącego obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał dopiero po wyzbyciu się przez Spółkę majątku w postaci nieruchomości w miejscowości O. Z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić. Zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja powstało w marcu 2008 r., natomiast zbycie nieruchomości w miejscowości O. nastąpiło w dniu 23 lipca 2008 r. Zasadnie też Sąd I instancji odwołał się do treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (publ. LEX nr 509153), z której wynika, iż "w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa". Nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego zasadnie Sąd I instancji przyjął, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. powstało w czasie skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, a sytuacja majątkowa Spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.