III FSK 2689/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 691/19 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I SA/Go 691/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. K. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku złożył pełnomocnik skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 121, 122, 187, 188 i 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p.") polegające na przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej oraz z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów poprzez: a. pominięcie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność jednoznacznego ustalenia daty, z którą G. [...] sp. z o.o. stała się niewypłacalna, pomimo iż prawidłowe ustalenia w tym zakresie miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, gdyż pozwoliłyby usunąć wątpliwości dotyczące podania różnych dat niewypłacalności spółki, b. rozstrzygnięcie przez organ wyżej opisanych wątpliwości w oparciu o własne wiadomości organu, mimo że zagadnienie wymagało dysponowania wiadomościami specjalnymi, co obligowało organ podatkowy do zasięgnięcia opinii biegłego, c. pominięcie okoliczności podnoszonej w toku postępowania sądowoadministracyjnego, iż sytuacja ekonomiczna G. [...] sp. z o.o. w chwili piastowania stanowiska członka zarządu przez skarżącego była na tyle zła, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w którymkolwiek momencie nie uchroniłoby wierzycieli spółki przed negatywnymi skutkami niewypłacalności, co w rezultacie przesądzało o braku winy po stronie skarżącego, 2. w konsekwencji powyższych uchybień, naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 o.p. poprzez błędne jego zastosowanie, polegające na uznaniu, iż skarżący nie złożył w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszeniu upadłości i stwierdzenie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe G. [...] sp. z o.o. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, a także o przyznanie pełnomocnikowi kosztów zastępstwa procesowego z urzędu według norm przepisanych. W skardze zawarto również oświadczenie o zrzeczeniu się prawa do rozprawy. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. W związku z treścią skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu pierwszej instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018 r., I FSK 13/18; 19 września 2017 r., I FSK 126/16; 29 września 2017 r., I FSK 868/16). W świetle powyższych uwag trzeba stwierdzić, że złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich wymogów określonych w wymienionych przepisach p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 197 o.p oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 o.p. Część z powołanych przepisów dzieli się na dalsze jednostki redakcyjne (tak w przypadku: art. 121, art. 187, art. 197 czy art. 116 o.p.), a w skardze kasacyjnej nie określono o jakie jednostki redakcyjne tych przepisów chodzi. Naczelny Sąd Administracyjny mając jednak na względzie wskazania wynikające z uchwały pełnego składu tegoż Sądu z 26 października 2009 r. (sygn. I OPS 10/09) na podstawie przedstawionego uzasadnienia podstaw kasacyjnych oraz wskazanych przepisów prawa zidentyfikował zarzuty naruszenia prawa, co pozwala na ich merytoryczne rozpoznanie. Skarżący kwestionuje stanowisko Sądu I instancji podnosząc, że w sprawie pominięto wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia daty, z którą G. [...] sp. z o.o. stała się niewypłacalna, rozstrzygnięto wątpliwości w tym zakresie w oparciu o własne wiadomości organu oraz pominięto okoliczność, iż sytuacja ekonomiczna G. [...] sp. z o.o. w chwili piastowania stanowiska członka zarządu przez skarżącego była na tyle zła, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w którymkolwiek momencie nie uchroniłoby wierzycieli spółki przed negatywnymi skutkami niewypłacalności. Zarzuty te są stawiane w kontekście ustalenia braku winy skarżącego w niezłożeniu w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 art. 116 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. W sprawie nie jest kwestionowane, że organ podatkowy wykazał okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Nadto skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Spór koncentruje się na spełnieniu negatywnej przesłanki określonej w art. 116 § 1 o.p. W kontekście tego przepisu właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: "p.u.n.") i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma samodzielny charakter, a to oznacza w szczególności, że dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 891/16). W rozpoznawanej sprawie, Sąd I instancji przyjął za prawidłowe ustalenie organu odwoławczego (który skorygował w tym zakresie stanowisko organu I instancji), że czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości G. [...] sp. z o.o. upłynął w dniu 4 sierpnia 2014 r., z upływem 14-dniowego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości liczonego od dnia 22 lipca 2014 r. Stwierdzono, że o niewypłacalności spółki na dzień 22 lipca 2014 r. świadczy fakt, że spółka na ten moment nie uiszczała w ustawowych terminach płatności podatku od towarów i usług za kolejne miesiące począwszy od IV kwartału 2013 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2014 r. oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2014 r. Skarżący nie kwestionuje faktu nieregulowania wskazanych należności podatkowych. W sprawie wystąpiła zatem niewypłacalność Spółki z uwagi na okoliczności przewidziane w art. 11 ust. 1 p.u.n. tj. nieregulowanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Mając na uwadze tę przesłankę, precyzyjnie określono, kiedy w sprawie należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Powyższe winno zatem skłonić zarząd Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej w dniu 4 sierpnia 2014 r., czego jednak w rozpoznawanej sprawie nie uczyniono. Złożony przez Spółkę, pismem z dnia 28 kwietnia 2015 r., wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony. Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Gospodarczy z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. [...] oddalił wskazany wniosek stwierdzając, że Spółka nie posiadała już majątku, który pokryłby choćby tylko koszty postępowania upadłościowego. W konsekwencji, należy zgodzić się z Sądem I instancji, który podzielił stanowisko organu, że złożenie wniosku z dnia 28 kwietnia 2015 r. nie mogło stanowić podstawy do zwolnienia skarżącego jako członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciążące na zarządzanej spółce, z uwagi na wystąpienie przesłanki przewidzianej przez ustawodawcę w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Wniosek ten nie został bowiem złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 21 ust. 1 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym w czasie wystąpienia przesłanki upadłościowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że w rozpoznawanej sprawie zgromadzono pełny materiał dowodowy w zakresie niewypłacalności G. [...] sp. z o.o., a następnie działając w ramach posiadanych kompetencji dokonano jego analizy, prawidłowo ustalając czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Rozumowanie organu uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego. Organ poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości został ustalony wyłącznie w oparciu o listę nieuregulowanych zobowiązań. Artykuł 11 ust. 1 u.p.n., który uwzględnił organ, nie łączy stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika. Zatem szczegółowe badanie stanu majątkowego podmiotu było w kontekście ww. przepisu zbędne. Chociaż organ odwoławczy dokonał w zaskarżonej decyzji porównania zobowiązań Spółki do jej majątku na dzień 31 grudnia 2014 r. wykazując, że na ten moment jej zobowiązania przekraczały dwukrotnie posiadany majątek, to jak sam podkreślił, pozostało to bez wpływu na ustalenie czasu właściwego, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to niepotrzebne było ustalanie, jaka była wartość majątku spółki. Stwierdzenia poczynione w tym zakresie zawarte w skarżonej decyzji nie uzasadniały jej zakwestionowania. Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że w sprawie nie było podstaw do przeprowadzenia w toku postępowania wnioskowanego przez skarżącego dowodu w postaci opinii biegłego rewidenta w zakresie ustalenia daty, z którą spółka stała się niewypłacalna. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym, organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika (por. wyroki NSA z: 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10; 10 maja 2012 r., I FSK 819/11). Podzielając te stanowisko należy zgodzić się, że ustaleń w tym przedmiocie mógł dokonać organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest zatem stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego – co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" – jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. Stosownie do art. 191 o.p. to organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, by organ przy ustaleniu prawdy na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalić stan faktyczny. Wbrew stanowisku strony skarżącej, dla przyjęcia, że w kontrolowanej sprawie spółka nie regulowała swoich wymaganych zobowiązań w terminie, nie była potrzebna wiedza biegłego. Wynika ono z analizy dokumentacji zamieszczonej w aktach administracyjnych sprawy. Ustalone informacje uzasadniały jednoznaczne wnioski w zakresie zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Tym bardziej, że – jak wskazano powyżej - istotne było niewykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań, a nie wartość majątku w kontekście jego zobowiązań. Bez wpływu na wyłączenie odpowiedzialności skarżącego pozostaje podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że wystąpienie przesłanek upadłościowych miało miejsce już w chwili objęcia funkcji członka zarządu. Członek zarządu powinien bowiem zgłosić wniosek niezwłocznie po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość. Pogląd, w myśl którego uwalniająca członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie jest spełniona wtedy, gdy członek zarządu zgłosi odpowiedni wniosek niezwłocznie po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu, a więc, że wystąpienie przesłanek upadłościowych przed objęciem funkcji nie zwalnia go z obowiązku zgłoszenia omawianego wniosku, jest akceptowany w orzecznictwie (m. in. wyroki NSA: z 17 października 2006 r., I FSK 85/06; z 22 listopada 2006 r., I FSK 189/06; z 11 października 2011 r., II FSK 656/10). Pogląd ten podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną. Osoba obejmująca funkcję członka zarządu, która dysponuje wiedzą o złej sytuacji majątkowej spółki i nie zgłosi niezwłocznie wniosku o ogłoszenie upadłości nie może skutecznie powoływać się na przesłankę uwalniającą ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tejże spółki. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, gdyż należne od Skarbu Państwa wynagrodzenie (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w art. 258-261 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Jan Rudowski Krzysztof Winiarski