I GSK 1262/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. NSA Piotr Piszczek Protokolant asystent sędziego Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1085/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza solidarnie od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1085/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił Spółce jawnej [...] (dalej: Spółka), zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. w wysokości 439.558,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w miesiącu kwietniu 2006 r. w wysokości 1.749,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 25/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uchylił decyzję Dyrektor Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2010 r. i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł skargę kasacyjną, która została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona wyrokiem z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1485/11. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej w [...], po uwzględnieniu wskazań Sądu, decyzją z dnia [...] maja 2014 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] lipca 2009 r. i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie 65.820,00 zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie 268,00 zł. Równolegle do prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w [...] będąc wierzycielem i organem egzekucyjnym prowadził postępowanie egzekucyjne wobec ww. Spółki. Ustalony w toku postępowania egzekucyjnego majątek Spółki nie pozwolił na zaspokojenie zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2009 r., z uwagi na to, że uzyskana w trakcie postępowania egzekucyjnego kwota 11.998,86 zł została zaliczona na częściowe pokrycie kosztów egzekucyjnych. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wspólników – [...], za zaległość podatkową tej Spółki, dotyczącą miesiąca kwietnia 2006 r. Pismem z dnia 27 czerwca 2011 r. jeden ze wspólników Spółki - [...] poinformował, że od dnia 1 stycznia 2006 r. nie jest jej wspólnikiem. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego w [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej [...] za zaległość podatkową Spółki w wysokości 439.558,00 zł — wynikającą z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r., określoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 293.878,00 zł, odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w wysokości 1749,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 38.985,40 zł. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. w części dotyczącej punktu 2 i w tym zakresie orzekł, że [...], ponoszą solidarną odpowiedzialność podatkową za odsetki za zwłokę w wysokości 249.223,00 zł wyliczone od zaległości podatkowej w kwocie 439.558,00 zł wynikającej z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. - określonego Spółce, decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2010 r. - liczone od dnia 26 maja 2006 r. do dnia 22 grudnia 2011 r., z wyłączeniem okresu od dnia 8 listopada 2009 r. do dnia 12 listopada 2010 r. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 295/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. Wyrok ten stał się prawomocny od dnia 18.01.2014 r. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. w części dotyczącej punktu 1,2,3 i w tym zakresie orzekł, o odpowiedzialności [...], za: zaległość podatkową Spółki w wysokości 65.820,00 zł - wynikającą z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r., określonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2014 r., odsetki za zwłokę w wysokości 37.319,00 zł wyliczone od zaległości podatkowej w kwocie 65.820,00 zł, wynikającej z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. - określonego Spółce decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2014 r. - liczone od dnia 26 maja 2006 r. do dnia 22 grudnia 2011 r., z wyłączeniem okresu od dnia 8 listopada 2009r. do dnia 12 listopada 2010 r., odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w miesiącu kwietniu 2006 r. w wysokości 268, 00 zł. Natomiast w pozostałej części, tj. w zakresie pkt 4 - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich będą miały zastosowanie zasady określone w art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zw. dalej: O.p)., w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. Następnie organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie uregulowała swojego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r., co było podstawą wystawienia w dniu 3 września 2009 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., zw. dalej: u.p.e.a.), tytułu wykonawczego przez Organ egzekucyjny. Natomiast jak wynika z akt sprawy, przeprowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie pozwoliło na całkowite zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Wobec powyższego decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r., Organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej [...] za zaległość podatkową Spółki, wynikającą z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r., biorąc pod uwagę wymiar zaległości podatkowej wynikającej z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2010 r. Tak więc w momencie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, tj. w dniu 22 grudnia 2011 r., decyzja określająca zobowiązanie podatkowe podatnikowi - Spółce była rozstrzygnięciem ostatecznym. Organ odwoławczy wskazał również, że pomimo upływu 5 lat, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r., ciążące na Spółce nie uległo przedawnieniu z powodu przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie przepisu art. 70 § 2 pkt 4 O.p., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego o którym podatnik został zawiadomiony. W związku z tym, że miało miejsce, zastosowanie środków egzekucyjnych (w dniu 3 września 2009 r. oraz w dniu 16 września 2009 r.), nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia i termin ten biegnie od nowa od dnia następnego tj. od dnia 17 września 2009 r. i powinno upływać 17 września 2014 r. Jednocześnie jak wskazał Organ II instancji, w myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy, w zakresie przedmiotowych zobowiązań podatkowych Dyrektor Izby Celnej w [...] jako organ odwoławczy w dniu [...] listopada 2010 r. wydał decyzję, która została przez stronę zaskarżona w dniu 15 grudnia 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Zaskarżenie decyzji do sądu spowodowało zawieszenie z dniem 15 grudnia 2010 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania i trwało ono aż do dnia 28 listopada 2013 r. tj. prawomocnego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (sygn. akt. SA/Sz 25/11 z 18 sierpnia 2011 r.). Zatem biorąc pod uwagę fakt zawieszenia postępowania podatkowego, termin upływu przedawnienia tego zobowiązania powinien nastąpić z upływem 31 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym Spółki za miesiąc kwiecień 2006 r. na jej wspólników, została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w dniu [...] grudnia 2011 r. a więc przed upływem 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Podkreślił przy tym, że zgodnie z poglądem prezentowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, pojęcie wydanie decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p., nie oznacza jej doręczenia. W związku z tym przedawnienie zobowiązania wynikającego z tej decyzji, zgodnie ze wskazanymi przepisami, nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] nie podzielił zarzutów odwołania, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe musi być prawomocna, aby możliwe było orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich. Wskazał, iż orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone ostateczną decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej, brak jest natomiast uregulowań prawnych, które uzależniałyby wydanie takiej decyzji od prawomocności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2014 r. wskazał, że zasady i warunki odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 116 § 1 O.p. Natomiast zakresem przedmiotowym tej odpowiedzialności objęte są, zgodnie z art. 116 § 2 O.p. między innymi zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członków zarządu. WSA podkreśli, że decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to, iż wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, czy też płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich, są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Przy czym, decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może być w zasadzie wydana dopiero - gdy decyzja wobec pierwotnego dłużnika stanie się ostateczna. Wynika to jednoznacznie z art. 201 § 1 pkt 5 O.p., nakazującego zawieszenie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 O.p. stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 O.p. Wprawdzie przepis ten przewiduje wyjątek związany z sytuacją, o której mowa w art. 108 § 3 O.p, nie mniej jednak potwierdza regułę wydawania dwóch odrębnych decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika i orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Sąd I instancji przypomniał, że zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. Spółki zostało określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2009 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2010 r. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęte w stosunku do [...] w dniu [...] czerwca 2011 r., w dniu [...] czerwca 2011 r. w stosunku do [...] oraz w dniu [...] października 2011 r. w stosunku do [...], a zatem po uprzednim doręczeniu w dniu 12 listopada 2010 r. podatnikowi - Spółce decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w [...] wobec tej Spółki. Decyzja organu I instancji orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zaległość podatkową Spółki, wydana została dopiero zaś w dniu 22 grudnia 2011 r. Zatem w momencie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, zobowiązanie podatkowe dłużnika pierwotnego, a więc Spółki za kwiecień 2006 r. było już określone decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., która była na ten moment orzekania - decyzją ostateczną. Nie przysługiwał bowiem od niej środek zaskarżania w zwykłym toku instancji. Sąd I instancji stwierdził, że wprawdzie decyzja ta, została ostatecznie uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 25/11, (prawomocnym od dnia 24 września 2013 r.), to nie zmienia to faktu, iż w dacie orzekania przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...], była to decyzja ostateczna. W ocenie WSA nie ma przy tym znaczenia, że w momencie wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki jej zobowiązania były określone inną decyzją, niż ta która stała się później ostateczna (decyzja z dnia [...] maja 2014 r.). Cały czas chodziło bowiem o to samo zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, a nie na skutek konstytutywnej decyzji organu. Ponadto decyzja kasacyjna organu odwoławczego nie usuwa wstecz skutków wywołanych przez uchylaną decyzję organu I instancji. Sąd I instancji nie podzielił również zarzutu przedawnienia zobowiązania uniemożliwiającego wydanie decyzji. W tym zakresie WSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym ciążące na Spółce powstawało w miesiącu kwietniu 2006 r. Stosownie zaś do treści art. 70 § 1 O.p., winno ono przedawnić się z końcem 31 grudnia 2011 roku. Z uwagi jednak na przerwanie biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowane środki egzekucyjne (zajęcie ruchomości oraz rachunku bankowego Spółki (w dniu 3 września 2009 r. oraz w dniu 16 września 2009 r.), przedawnienie zobowiązania powinno nastąpić 17 września 2014 r. Jak wynika jednak z akt sprawy, w zakresie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, Dyrektor Izby Celnej w [...] w dniu [...] listopada 2010 r. wydał decyzję, która została przez stronę zaskarżona w dniu 15 grudnia 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Zaskarżenie decyzji do Sądu spowodowało zawieszenie z dniem 15 grudnia 2010 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania i trwało ono aż do dnia 28 listopada 2013 r., tj. prawomocnego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Zatem biorąc pod uwagę fakt zawieszenia postępowania podatkowego, termin upływu przedawnienia tego zobowiązania winien nastąpić z upływem 31 lipca 2018 r. Dalej Sąd I instancji odwołując się do treści art. 118 § 1 O.p. wskazał, że decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym Spółki za miesiąc kwiecień 2006 r. na wspólników Spółki, została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...][...] grudnia 2011 r. a więc przed upływem 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Powyższą decyzję doręczono Skarżącym: [...] oraz [...] w dniu 28 grudnia 2011 r. a [...] 9 stycznia 2012 r. Tym samym nie uchybiono terminowi wydania decyzji do końca 31 grudnia 2011 r. W tym kontekście WSA podniósł, że data wydania decyzji a nie jej doręczenia decyduje o dacie przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich Reasumując Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja oparta została na właściwej ocenie stwierdzonych faktów i prawidłowej interpretacji przepisów ustawy Ordynacji podatkowej. [...] wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według wykazu, który zostanie przedstawiony na rozprawie, a w przypadku nie przedstawienia wykazu według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1) art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 w zw. z art. 127 w zw. z art. 128 O.p. poprzez błędne zaakceptowanie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy nie uchybił 5 letniemu terminowi do wydania decyzji ostatecznej o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie przez sąd I instancji ww. przepisów p.p.s.a. polegało na tym, że Sąd oddalił skargę w sytuacji. gdy zdaniem kasatora obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji. 2) art.151 w zw. z art. 145 § 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z nieuwzględnieniem okoliczności wydania w dniu 11.02.2015 r. wyroku WSA w Szczecinie, który to wyrok uchylił decyzję wymiarową wobec spółki z dnia [...].05.2014 (nr [...]), która była podstawą do przeniesienia odpowiedzialności w przedmiotowej sprawie - sygn. akt I SA/Sz 902/14 . 3) inne naruszenie prawa wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że wynikający z art. 118 § 1 O.p. pięcioletni termin do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać w żaden sposób przedłużony, a zatem nie można do niego odnieść żadnej z przesłanek z art. 70 tej ustawy. Z uwagi bowiem na wyraźnie sformułowane w treści art. 118 § 2 O.p. odesłanie, do terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej możliwe jest odpowiednie stosowanie art. 70 § 2 pkt 1 i § 3-5 O.p. Natomiast brak takiego odesiania w art. 118 § 1 O.p., powoduje, że przepis ten zawiera całościową regulację dotyczącą terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, który w każdym przypadku będzie wynosił 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Termin ten dotyczy zarówno decyzji w pierwszej jak i w drugiej instancji, a wynika to między innymi z zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) oraz ostateczności decyzji (art. 128 O.p.). Tymczasem decyzja II instancji została wydana 11.07.2014 r., tj. już po upływie 5 letniego okresu o którym mowa wyżej. . Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym polega na rozpatrzeniu zarzutów przedstawionych w środku prawnym w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Sądu I instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski, związanie którymi określa zakres kontroli NSA. Sąd ten jest bowiem uprawniony jedynie do zbadania, czy podniesione w środku prawnym zarzuty polegające na naruszeniu przez sąd I instancji przepisów prawa znajdowały w rzeczywistości uzasadnienie. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niewyartykułowane przez skarżącego przypadki naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w sprawie została oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisu postępowania, to jest art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi - mimo błędnego zaakceptowania przez Sąd I instancji, że organ podatkowy nie uchybił 5-letniemu terminowi do wydania decyzji ostatecznej, a także nieuwzględnienia faktu uchylenia decyzji wymiarowej z [...] maja 2014 r. wobec Spółki. Przedstawione zarzuty środka prawnego nie mają usprawiedliwionych podstaw i nie zasługują na uwzględnienie. Pierwszy z tych zarzutów jest w istocie polemiką z prawidłowymi ustaleniami i wnioskami Sądu I instancji. Odpowiedzialność poszczególnych skarżących za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika ([...]") wynika z decyzji wydanej w warunkach określonych art. 118 § 1 Op. Przepis ten zawiera całościową regulację dotyczącą terminu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, który w każdym przypadku będzie wynosił 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Wynikające z tego przepisu ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej rozważa się w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiego rozstrzygnięcia, aczkolwiek ustawodawca takim pojęciem wprost się nie posługuje. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowo prawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego, co czyni ten przepis również przepisem prawa materialnego (v. wyrok NSA z 5 czerwca 2007 r., I FSK 780/06, LEX nr 385285). Terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym kształtują się określone prawa i obowiązki. Wiążą się z decyzją pierwszoinstancyjną, bowiem dotyczą ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego. Początek biegu terminu, o którym mowa w przepisie art. 118 § 1 Op, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Op. Jak wyżej wskazano, biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia 5-go roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Ponieważ odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, wydanie decyzji o odpowiedzialności nie byłoby oczywiście możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 Op. W przepisie art. 118 § 1 Op przedawnienie powiązano z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji, czyli jako jej sporządzenie i podpisanie. (v. m.in. wyroki SN z dnia: 16 listopada 2009 r., II UK 111/09, LEX nr 577842 oraz 7 kwietnia 2010 r., I UK 340/09, LEX nr 602209). Za takim rozumieniem komentowanego przepisu wypowiedział się także NSA w wyroku z 26 stycznia 2012 r. (I FSK 556/11, LEX nr 1113123). W stanie faktycznym sprawy, decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym spółki jawnej "[...]" za kwiecień 2006 r. na wspólników Spółki, została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...][...] grudnia 2011 r., a więc przed upływem 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Tym samym - jak trafnie podkreślił Sąd I instancji - nie uchybiono terminowi wydania decyzji do końca 31 grudnia 2011 r., jak również nie zaistniała sytuacja powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ciążącego na Spółce jako dłużniku pierwotnym. Zobowiązanie podatkowe dłużnika pierwotnego za kwiecień 2006 r., a więc spółki jawnej "[...]", było wówczas określone decyzją z [...] listopada 2010 r., która - na moment orzekania - była decyzją ostateczną. Nie przysługiwał bowiem od niej środek zaskarżenia w zwykłym toku instancji. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawodawca uznał za wystarczające zakończenie postępowania w tym zakresie na gruncie administracyjnym, co nie oznacza, że zagadnienie to musiało być rozstrzygnięte w sposób prawomocny. O ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej, tak jak w niniejszej sprawie, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu. Z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. W przypadku skutecznego doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy może domagać się zapłaty wynikającego z niej zobowiązania przez okres 3 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym decyzję doręczono. Zatem okolicznością, od której uzależnione jest rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji, jest doręczenie tej decyzji osobie trzeciej. Koniec terminu przedawnienia przypada na ostatni dzień grudnia 3-go roku po roku, w którym decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej doręczono. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania - wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej - może zostać przerwany oraz zawieszony. W tym zakresie ustawodawca wskazał na przesłanki przerwania i zawieszenia biegu przedawnienia właściwe dla przedawnienia zobowiązań podatkowych - art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 Op. W konsekwencji powyższego należało przyjąć, że w sprawie nie uchybiono terminowi wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (skarżących), jak również nie miało miejsca przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji wydanej w trybie art. 118 § 1 Op. Nie jest trafnym zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. b/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Op w związku z nieuwzględnieniem okoliczności wydania w dniu 11 lutego 2015 r. wyroku WSA w Szczecinie, którym to orzeczeniem Sąd uchylił decyzję wymiarową wobec Spółki z dnia [...] maja 2014 r., a która była podstawą do przeniesienia odpowiedzialności w przedmiotowej sprawie na osoby trzecie (sygn. akt I SA/Sz 905/14). W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że przepis art. 145 § 1 lit. b/ ppsa jest przepisem nieistniejącym. Fakt uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] maja 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2006 r. wydanej wobec sp. j. "[...]" i zobowiązanie organu podatkowego do uwzględnienia w dalszym postępowaniu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania nie mają bezpośredniego procesowego znaczenia dla sprawy. Wskazany wyrok dotyczy innego postępowania sądowoadministracyjnego i innego podmiotu (sp. j. "[...]"), nie ma zatem wprost odniesienia do postępowania dotyczącego solidarnej odpowiedzialności osób trzecich. Nie oznacza to, że możliwe kolejne decyzje dotyczące odpowiedzialności podatnika nie będą mogły znaleźć odbicia w zakresie odpowiedzialności odpowiadających w innej sprawie osób trzecich. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej ("inne naruszenia prawa wskazane w uzasadnieniu") pozostawiony został wyborowi i ocenie Sądu II instancji. Jak już wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa uzupełniania, czy też interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, jak też domyślania się i uzupełniania argumentacji kasatora. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - NSA może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane jako naruszone w skardze kasacyjnej. "Podtrzymany" w uzasadnieniu środka prawnego zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności nie zawiera żadnych argumentów wskazujących na niewłaściwą wykładnię tej zasady przez Sąd I instancji. Jej istotą (art. 127 Op) jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie w istocie nie ustala nowego zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to zostało już ustalone, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty. Dyrektor Izby Celnej w [...] miał zatem prawo do uchylenia decyzji organu pierwszoinstancyjnego i określenia zobowiązania w innej (niższej) wysokości, kierując się w tej sprawie oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Sądu (art. 153 p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).