I SA/Gd 864/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") nie uregulowała w terminie płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. (wynikającego z zeznania CIT-8), w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa". Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu Spółki M. S. (dalej: "skarżący", "strona"), po którego przeprowadzeniu decyzją z dnia 31 stycznia 2020 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 25.509 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9.879,32 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 2.671,06 zł. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 25 czerwca 2020 r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich i wskazał, że M. S. pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki od 22 kwietnia 2013 r. do 8 maja 2015 r. A zatem, skarżący pełnił ww. obowiązki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Tym samym, w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M. S. jako członka zarządu Spółki za ww. zaległość podatkową. Dyrektor wskazał następnie, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki okazało się bezskuteczne. Z załączonych do akt: zajęć wierzytelności z rachunków bankowych w sześciu bankach, danych pobranych z systemu Ognivo, Cerber JPK, e-Orus, raportu z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz informacji Ministerstwa Sprawiedliwości Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, informacji Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, protokołu z przesłuchania prezesa zarządu Spółki, informacji Wójta Gminy [...] i Prezydenta Miasta [...], notatki służbowej pracownika egzekucji - wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można było skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. Organ odwoławczy podał, że postanowieniem z dnia 26 stycznia 2018 r. Naczelnik umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki wskazując, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W ocenie Dyrektora, powyższe okoliczności dowodzą bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Zaznaczono, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Spółka nie dysponowała jednak majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ egzekucyjny nie egzekwował należności z majątku Spółki w postaci pojazdu organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania organ egzekucyjny w dniu 27 grudnia 2016 r. przesłuchał prezesa zarządu Spółki W. K., który poinformował, że Spółka posiadała samochód marki SAAB z 2008 r., lecz 25 listopada 2016 r. sprzedała go A. T. w związku z niewypłaconym wynagrodzeniem. Z kolei na podstawie informacji CEPiK z dnia 5 października 2017 r. organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie figuruje w tej ewidencji jako właściciel pojazdu. Dyrektor podał następnie, że postanowieniem z dnia 15 marca 2019 r. Sąd Rejonowy [...] w [...] rozwiązał Spółkę na podstawie art. 25d ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 1500 ze zm.) - dalej: "ustawa o KRS", bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (postanowienie stało się prawomocne z dniem 19 kwietnia 2019 r.). Podkreślono, że z chwilą ustania bytu prawnego Spółki nie ma już prawnej i faktycznej możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec niej, bowiem od podmiotu nieistniejącego nie można wyegzekwować jakiegokolwiek majątku podlegającego egzekucji. Zauważono przy tym, że przeprowadzenie likwidacji Spółki w trybie art. 25d ust. 1 ustawy o KRS nie umożliwia zgłoszenia wierzytelności. Odwołując się do orzecznictwa wskazano, że weryfikacja prawidłowości postępowania egzekucyjnego na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej Spółki jest niedopuszczalna. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności podatkowej M. S. jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Analizując wystąpienie w sprawie przesłanek egzoneracyjnych Dyrektor zwrócił uwagę, że ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych Spółki za lata 2012-2014 wynika, że na dzień 31 grudnia 2012 r., 31 grudnia 2013 r. i 31 grudnia 2014 r. wartość majątku Spółki była wyższa niż jej zobowiązania. Ponadto, oprócz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Spółka posiada nieuregulowane należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: "ZUS") z tytułu nieopłaconych składek na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych (dalej: "FUS") za okres od października 2014 r. do stycznia 2016 r. i od marca do października 2016 r., Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych (dalej: "FUZ") za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2016 r. i od kwietnia do października 2016 r. oraz Fundusz Pracy (dalej: "FP") i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: "FGŚP") za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2016 r. i od marca do października 2016 r. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że Spółka przestała regulować swoje należności publicznoprawne począwszy od zobowiązań z tytułu składek ZUS za sierpień 2014 r. - pierwsze nieuregulowane zaległości Spółki dotyczą bowiem składek na FUZ oraz FP i FGŚP za sierpień 2014 r. Dyrektor wskazał, że w ww. okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) - dalej: "P.u.n", zaś badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Niemniej jednak dla oceny, kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek, tj. sytuacji, gdy spółka: 1) nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub 2) zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniała przesłanka niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych; drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę jest zaległość wobec ZUS z tytułu składki na FP i FGŚP za sierpień 2014 r., której termin płatności upływał w dniu 15 września 2014 r. Tym samym, Spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 września 2014 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego jej zobowiązania publicznoprawnego. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że Spółka w 14-dniowym terminie wskazanym w P.u.n., tj. najpóźniej licząc od 16 września 2014 r., powinna była podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości i na skarżącym pełniącym w tym okresie jednoosobowo funkcję członka zarządu Spółki ciążył obowiązek podjęcia działań w tym zakresie, czego nie zrobił. Jak wynika z akt sprawy, Sąd Rejonowy [...] w [...] w piśmie z dnia 11 lipca 2019 r. poinformował, że w stosunku do Spółki nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości. Odwołując się do judykatury organ odwoławczy podniósł, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych, jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Dokonując analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego "we właściwym czasie", tj. przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, Dyrektor wskazał, że rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym przypadku członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją i wykazać swoją staranność oraz fakt, że uchybienie ww. obowiązkowi było od niej niezależne. Tymczasem skarżący w trakcie prowadzonego postępowania nie wykazał, że niezgłoszenie "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy. Analizując kolejną z przesłanek negatywnych, tj. wskazanie składników majątkowych spółki, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, organ odwoławczy wskazał, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W ocenie Dyrektora, w niniejszej sprawie M. S. nie wskazał składników majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję w toku prowadzonego postępowania dotyczącego orzeczenia odpowiedzialności. Podsumowując organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii, że organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz z opinii biegłego, Dyrektor zauważył, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Podkreślono, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących sprawy, organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie wszystkie fakty i okoliczności istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia (orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o.) zostały wyjaśnione stosownymi dowodami w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. W skardze na decyzję organu odwoławczego M. S., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], zarzucił jej naruszenie: 1. art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 i art. 109 oraz art. 116 § 1, 2 i 4, art. 53 oraz art. 51 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że skarżący ponosi jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., wynikającego ze złożonego zeznania CIT-8, całym swoim majątkiem solidarnie ze Spółką, a nadto, że za zaległości podatkowe Spółki skarżący odpowiada całym swoim majątkiem jako członek zarządu, podczas gdy w dniu 8 maja 2015 r. doszło do sprzedaży udziałów w Spółce, a skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu, w związku z czym nie miał on już wpływu na regulowanie przez Spółkę zaległości podatkowych, a egzekucja powinna była zostać skierowana do majątku Spółki, albowiem nie istniały podstawy do ogłoszenia upadłości. Tym samym, skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za brak skuteczności w prowadzeniu egzekucji przez organ; 2. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 180, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 192, art. 194, art. 196, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej skutkujące rażącymi błędami w ustaleniach stanu faktycznego mającymi istotny wpływ na całokształt prowadzonego postępowania podatkowego, które - w ocenie skarżącego - było przeprowadzane w sposób wadliwy, m.in. nie uwzględniając okoliczności sprzedaży udziałów w Spółce przez udziałowców i odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu w kontekście wypłacalności Spółki. Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto sprzeczność ustaleń organu odwoławczego z zebranym materiałem dowodowym wynikającą z zastosowania niedopuszczalnych domniemań określonego faktu, także poprzez brak badania dokumentacji w celu ustalenia stanu faktycznego i potwierdzenia zawartych w tych dokumentach zapisów, w tym okoliczności związanych ze zbyciem udziałów i odwołaniem skarżącego z funkcji członka zarządu, a nadto naruszenie przepisów procedury poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań osób prowadzących księgowość na ww. okoliczność, a nadto braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; 3. art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie odpowiedzialność skarżącego obejmuje obok należności głównej także odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne, pomimo że przesłanka wskazana jako powód odpowiedzialności nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie obowiązku zapłaty oparte jest wyłącznie o domniemanie organu pierwszej instancji; 4. art. 7 Konstytucji RP, albowiem w niniejszej sprawie organy działały z rażącym naruszeniem granic prawa. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości wydanych w sprawie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi zarzucono m.in., że organy nie wzięły pod uwagę faktu, iż po 8 maja 2015 r. skarżący nie miał wpływu na regulowanie zobowiązań Spółki. Ponadto, jak wynika z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy oraz z treści zaskarżonej decyzji, nie zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z tytułu złej sytuacji finansowej Spółki, co potwierdził również organ odwoławczy. Zaznaczono, że Sąd Rejonowy [...] w [...] rozwiązał Spółkę na podstawie art. 25d ust. 1 ustawy o KRS bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. A zatem, do 19 kwietnia 2019 r. (data uprawomocnienia się postanowienia) organ miał prawną i faktyczną możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, bowiem do tego czasu Spółka istniała. Pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe nie przesłuchały w niniejszej sprawie członków zarządu Spółki sprawujących swe funkcje do dnia otwarcia likwidacji, a następnie wykreślenia Spółki z rejestru - na okoliczność podmiotu prowadzącego księgowość po 25 listopada 2016 r., nie przesłuchały również członka zarządu G. R. - na okoliczności działalności Spółki i jej aktywów. Tym samym, skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za brak skuteczności organu w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Powtórzono, że skarżący nie miał wpływu na działalność Spółki po złożeniu rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu. Zdaniem strony skarżącej, na okoliczność ustalenia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie powstania obowiązku podatkowego organy powinny były powołać biegłego, co było w pełni uzasadnione faktem, iż organy z jednej strony twierdziły, że na podstawie przedłożonych sprawozdań finansowych nie zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a z drugiej strony, że wniosek należało złożyć do 30 września 2014 r. W ocenie pełnomocnika, wiedza organów podatkowych nie jest wystarczająca dla oceny skomplikowanych stanów faktycznych, a w szczególności dla oceny stanu finansów Spółki. Zaznaczono, że będąc w posiadaniu dokumentów Spółki organy winne były powołać dowód z opinii biegłego, który na podstawie tych dokumentów określiłby stan majątkowy Spółki, a także przyczyny braku uiszczenia należności podatkowych. Podsumowując zarzucono, że organy przeprowadzające postępowanie naruszyły zasadę prawdy materialnej, nie poczyniły pełnych ustaleń faktycznych i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie uzasadniły swoich rozstrzygnięć w sposób odpowiadający prawu. W ocenie strony skarżącej, naruszenia te są niewątpliwie rażące i mają istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 662/16, LEX nr 2506747; i z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1879/15, LEX nr 2314966). Okoliczność pełnienia obowiązków prezesa zarządu Spółki w okresie powstania zaległości podatkowych nie nasuwa żadnych wątpliwości. Skarżący złożył skuteczną rezygnacje z funkcji prezesa zarządu Spółki w dniu 8 maja 2015 r., natomiast zobowiązania, za które ponosi odpowiedzialność podatkową, dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Zatem zobowiązanie to powstało i winno być uregulowane w okresie, w którym skarżący odpowiadał za wypełnianie obowiązków podatkowych ciążących na Spółce. Zarzut skargi o braku wpływu skarżącego na uregulowanie zobowiązania podatkowego za 2014 r. jest więc zupełnie niezrozumiały. Kwestia, że po jego rezygnacji z funkcji prezesa zarządu i zbycia udziałów nie miał wpływu na zapłatę zaległości podatkowej nie ma znaczenia dla orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w okresie sprzed rezygnacji. Podobnie niezrozumiały jest też zarzut skargi, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia okoliczności związanych ze sprzedażą udziałów i odwołaniem skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki. Pomijając już fakt, że to skarżący sam zrezygnował z tej funkcji, należy powtórzyć, że zdarzenia z dnia 8 maja 2015 r. nie mają żadnego wpływu na wynik sprawy dotyczącej zaległości podatkowych powstałych przed ta datą. Stąd organ zasadnie nie uwzględnił żądania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczności niemające związku z prowadzonym postępowaniem. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w Ordynacji podatkowej, ani w przepisach regulujących postępowanie egzekucyjne w administracji. W judykaturze przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19), przy czym o bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 233/06, LEX nr 364426). Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby skuteczna. W związku z powyższym, z uwagi na brak składników majątkowych, z których można przeprowadzić skuteczną egzekucje, Naczelnik postanowieniem z dnia 26 stycznia 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Zatem nie ulega żadnej wątpliwości, że w niniejszej sprawie zaistniała również pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Wbrew twierdzeniu strony organ egzekucyjny podejmując czynności nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji - poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych, jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego można skutecznie zaspokoić jej zaległości podatkowe. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1406/17 (LEX nr 2471577) postępowanie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi, takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 1033/12 (LEX nr 1480761) wskazał, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok SN z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 515/12, LEX nr 1356861). W aspekcie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) może być uwzględniony tylko ten majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyrok SN z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt I UK 93/16, OSNP 20118/5/64, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 432/15, LEX nr 2055271). Wskazany przez skarżącego majątek był znany organom egzekucyjnym w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które w ich ocenie okazało się bezskuteczne. Niedopuszczalne było zatem powoływanie się przez skarżącego na ten sam składnik majątkowy w ramach przesłanki opisanej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Takie rozróżnienie przesłanek i konieczność właściwego ich postrzegania ma bowiem dalsze konsekwencje, wyrażające się warunkami ich zastosowania, w szczególności dotyczy to ciężaru ich dowodzenia. Przyjmując, że mamy do czynienia ze znanym składnikiem mienia, który powinien być objęty postępowaniem egzekucyjnym (bowiem wiedzę o jego istnieniu posiadały organy egzekucyjne i podatkowe) ciężar wykazania bezskuteczności egzekucji spoczywa na organie podatkowym, który powinien wykazać, że podjęto wszelkie prawem przewidziane działania zmierzające do zaspokojenia zaległości podatkowych, co podlega dalszej weryfikacji. Kwalifikując zaś dany składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność ta ujmowana jest bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Taką kwalifikację uzasadnia użyte przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie "a członek zarządu nie wykazał, że (...)". Wówczas obowiązki organu podatkowego i egzekucyjnego są inne, gdyż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, LEX nr 2472254). W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wskazał na inne istniejące mienie, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, przy czym w dniu 15 marca 2019 r. Sąd Rejonowy [...] w [...] rozwiązał Spółkę bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Po uprawomocnieniu się postanowienia o rozwiązaniu Spółki, tj. od dnia 19 kwietnia 2019 r., nie ma możliwości prowadzenia egzekucji wobec majątku nieistniejącej osoby prawnej. Powyższe okoliczności wskazują na spełnienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Niewykazanie zaś okoliczności ekskulpujących z pkt 1 lit. a i b art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, w ogóle nie powołuje się na nie. W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powołanego przepisu wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. Stosownie do art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 tej ustawy określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, LEX nr 1480695; czy wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 24/13, LEX nr 1313462). Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Odnosząc się do zarzutów skarżącego kwestionujących ustalenia organu dotyczące czasu właściwego na zgłoszenie przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości należy wskazać, że niesporne jest, iż Spółka oprócz zaległości w zapłacie należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. zalegała z płatnościami z tytułu składek na FUS za kolejne okresy począwszy od października 2014 r., na FUZ za kolejne okresy począwszy od sierpnia 2014 r. oraz na FP i FGŚP za kolejne okresy począwszy od sierpnia 2014 r. W odniesieniu do zarzutu skargi o stanie aktywów Spółki przewyższającym wysokość jej zobowiązań wskazać należy, że w świetle definicji niewypłacalności zawartej w art. 11 P.u.n. niezrealizowanie zobowiązań w wymaganych terminach będzie skutkowało uznaniem, że w przypadku dłużnika zachodzi stan jego niewypłacalności. Nie ma tutaj znaczenia, z jakiego powodu nie wypełnia on swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1551/14, LEX nr 1984110). Przesłanki wskazane w art. 11 ww. ustawy mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną, do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 891/16, LEX nr 2522317). Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne było ustalanie, jaka była wartość majątku Spółki i jaka była jej kondycja finansowa. Dodatkowo wskazać należy, że nawet w przypadku bardzo dobrej kondycji finansowej Spółki, ale jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań (choćby miały one niewielką wartość, nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonania) - następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2229/15, LEX nr 2333450). W związku z tym ww. zarzuty skarżącego związane z przewyżką aktywów Spółki nad jej zobowiązaniami są niezasadne. Jak trafnie zauważył organ podatkowy nie było podstaw do przeprowadzenia w toku postępowania wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Ustalenie, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2018 r. sygn. I SA/Gd 545/18, LEX nr 2541255). Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak stanowi art. 180 § 1 ww. ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uznać należy, że organ przeprowadził te dowody, które były niezbędne do podjęcia prawidłowej decyzji. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]