I SA/Gd 545/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.S. (dalej: skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 października 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe "A" SA w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że "A" S.A. w likwidacji nie uregulowała w terminie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. wynikającego ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług. W związku z nieuregulowaniem ww. zobowiązania podatkowego powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Postępowanie egzekucyjne do majątku "A" SA w likwidacji zostało wszczęte przed dniem wszczęcia w dniu 28.04.2017 r. postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności M.S. w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). M.S. został powołany w skład zarządu "A" Sp. z o.o. z dniem 05.01.2009 r. (akt notarialny repertorium A nr [...]; protokół z dnia 05.01.2009 r.). Następnie aktem notarialnym repertorium A nr [...] z dnia 15.06.2012 r. "A" Sp. z o.o. uległo przekształceniu w "A" S.A. M.S. uchwałą nr 1 zawartą w ww. akcie notarialnym z dnia 15.06.2012 r. został powołany na prezesa zarządu ww. Spółki i pełnił tę funkcję do dnia 17.04.2013 r. (akt notarialny repertorium A nr [...] r. uchwała nr [...] z dnia 17.04.2013 r.), a co za tym idzie pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania ww. Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., przy czym wówczas był jedynym członkiem zarządu Spółki. Powyższe potwierdza odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] i [...]. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "A" S.A. w likwidacji nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna i pokryła istniejące zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny wystosował liczne zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego do banków. W wyniku przedmiotowych zajęć nie uzyskano środków, które pokryłyby zaległość objętą niniejszym postępowaniem wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Nadto ze sporządzonych w dniach 21.02.2014 r., 19.03.2014 r., 20.05.2014 r., 22.05.2014 r., 20.08.2014 r. oraz 17.09.2015 r. raportów poborcy skarbowego wynika, że "A" S.A. w likwidacji nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem siedziby przy ul. S. w G. W celu pozyskania informacji o składnikach majątkowych "A" S.A. w likwidacji, do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję organ egzekucyjny zwrócił się z zapytaniem do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (z uzyskanej informacji dnia 13.11.2013 r., wynikało, że Spółka posiada trzy ruchomości tj. Volvo Fm 4X2R z 1998 r., Citroen Berlingo z 2004 r. oraz Daimlerchrysler z 1999 r.) oraz do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych (z uzyskanej informacji z dnia 07.03.2014 r. wynika, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych). W związku z powyższym wobec braku majątku ruchomego (z uwagi na brak informacji na temat położenia ww. pojazdów Spółki egzekucja z ruchomości jest niemożliwa) i innych praw majątkowych, w stosunku do których można by skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 27.03.2014 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Zatem w niniejszej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności M.S. za zaległości Spółki waz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że skarżący nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak zauważył organ odwoławczy pierwsze zaległości Spółki powstały w wyniku nieuregulowania należności wobec "B" D.M. (termin wymagalności zobowiązania 06.05.2010 r.) oraz "C" G.F. (termin wymagalności zobowiązania 10.12.2010 r.). Zatem drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę jest zaległość wobec "C" G.F., której termin płatności upłynął w dniu 10.12.2010 r. Uznać zatem należało, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 11.12.2010 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółka winna w 14-dniowym terminie wskazanym ww. ustawą, tj. najpóźniej licząc od dnia 11.10.2010 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Tymczasem z pisma Sądu Rejonowego w G. VI Wydział Gospodarczy z dnia 27.09.2017 r. i dołączonych do niego załączników wynika, że w stosunku do Spółki zostało wszczęte postępowanie o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z wniosku złożonego przez prezesa zarządu "A" S.A. w likwidacji M.S. w dniu 08.04.2013 r. Przedmiotowe postępowanie zakończyło się wydaniem przez Sąd Rejonowy w G. w dniu 25.07.2013 r. sygn. Akt [...] postanowienia oddalającego przedmiotowy wniosek (nie sporządzono uzasadniania ww. postanowienia). Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony przez prezesa zarządu "A" S.A. w likwidacji z możliwością zawarcia układu nie może przyczynić się do uwolnienia od odpowiedzialności, ponieważ został zgłoszony po upływie właściwego czasu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W trakcie postępowania skarżący nie wskazał także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., zarzucając naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. przyjęcie, że przedstawione przez stronę w toku postępowania dokumenty oraz przekazane informacje nie pozwalają na przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie oraz poprzez oparcie skarżonej decyzji jedynie na twierdzeniach i ustaleniach organów, z całkowitym pominięciem twierdzeń skarżącego i jego wniosków dowodowych; - naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności w zakresie ustalenie "terminu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości; - art. 180 i 181 w związku z art. 187 i 188 oraz 200 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka wnioskowanego przez stronę w osobie G.L. na okoliczność terminu uzasadniającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz na okoliczność terminu, w którym skarżący powziął informacje uzasadniające złożenie tego wniosku, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń w tym przede wszystkim, że spółka stała się niewypłacalna z dniem 11 grudnia 2010 roku; - art. 197 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia daty, w której nastąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości "A" Spółka Akcyjna w likwidacji oraz braku zwłoki prezesa zarządu spółki w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; - art. 116 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, polegające na stwierdzeniu zaistnienia w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanek skutkujących odpowiedzialnością solidarną skarżącego całym jego majątkiem ze Spółką za zaległości podatkowe, w szczególności poprzez ustalenie, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna oraz ustalenie, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, - art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2012, podczas gdy decyzja ta winna podlegać uchyleniu, a postępowanie winno zostać umorzone. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie została ona wydana z naruszeniem prawa. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że M.S. został powołany w skład zarządu "A" Sp. z o.o. z dniem 05.01.2009 r. (akt notarialny repertorium A nr [...]; protokół z dnia 05.01.2009 r.). Następnie aktem notarialnym repertorium A nr [...] z dnia 15.06.2012 r. "A" Sp. z o.o. uległo przekształceniu w "A" S.A. M.S. uchwałą nr 1 zawartą w ww. akcie notarialnym z dnia 15.06.2012 r. został powołany na prezesa zarządu ww. Spółki i pełnił tę funkcję do dnia 17.04.2013 r. (akt notarialny repertorium A nr [...] r. uchwała nr [...] z dnia 17.04.2013 r.), a co za tym idzie pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania ww. Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., przy czym wówczas był jedynym członkiem zarządu Spółki. Powyższe potwierdza odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] i [...]. W ocenie Sądu organy podatkowe bezsprzecznie wykazały zatem, że w czasie kiedy upływał termin płatności podatków z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, a zatem zaistniała pozytywna przesłanka jego odpowiedzialności określona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie wykazane zostało również to, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Jak bowiem wynika z poczynionych w sprawie ustaleń, w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "A" S.A. w likwidacji nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby w całości lub w znacznej części skuteczna i pokryła istniejące zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny wystosował liczne zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego do banków. W wyniku przedmiotowych zajęć nie uzyskano środków, które pokryłyby zaległość objętą niniejszym postępowaniem wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Nadto ze sporządzonych w dniach 21.02.2014 r., 19.03.2014 r., 20.05.2014 r., 22.05.2014 r., 20.08.2014 r. oraz 17.09.2015 r. raportów poborcy skarbowego wynika, że "A" S.A. w likwidacji nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem siedziby przy ul. S. w G. W celu pozyskania informacji o składnikach majątkowych "A" S.A. w likwidacji, do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję organ egzekucyjny zwrócił się z zapytaniem do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (z uzyskanej informacji dnia 13.11.2013 r., wynikało, że Spółka posiada trzy ruchomości tj. Volvo Fm 4X2R z 1998 r., Citroen Berlingo z 2004 r. oraz Daimlerchrysler z 1999 r.) oraz do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych (z uzyskanej informacji z dnia 07.03.2014 r. wynika, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych). W związku z powyższym wobec braku majątku ruchomego (z uwagi na brak informacji na temat położenia ww. pojazdów Spółki egzekucja z ruchomości jest niemożliwa) i innych praw majątkowych, w stosunku do których można by skutecznie zastosować środki egzekucji administracyjnej Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 27.03.2014 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Wskazane wyżej okoliczności prawidłowo zatem pozwoliły przyjąć orzekającym w sprawie organom, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna w rozumieniu w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące nieudolnie i nienależycie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki nie mogą odnieść oczekiwanego rezultatu, albowiem w niniejszym postępowaniu Sąd nie bada zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podjęcie przez organ egzekucyjny decyzji o umorzeniu prowadzonego postępowania egzekucyjnego pozwala natomiast stwierdzić w prowadzonym postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze nie może budzić żadnych wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości "A" nie został zgłoszony we właściwym czasie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, jak również z tym, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (wyrok WSA z dnia 29 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07). Jak słusznie zauważył to organ odwoławczy stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, pierwsze znane organowi zaległości w płatnościach Spółki wynikały z tytułu nieuregulowania należności wobec "B" D.M. (termin wymagalności zobowiązania 06.05.2010 r.) oraz "C" G.F. (termin wymagalności zobowiązania 10.12.2010 r.). Biorąc pod uwagę terminy płatności poszczególnych należności, słusznie zostało stwierdzone przez organ odwoławczy, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 11.12. 2010 r. W konsekwencji należy przyjąć, że począwszy od tej daty Spółka powinna w terminie 14 dniowym podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego, tj. najpóźniej licząc od dnia 11.10.2010 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki łub wszczęcia postępowania układowego. Tymczasem z pisma Sądu Rejonowego w G. VI Wydział Gospodarczy z dnia 27.09.2017 r. i dołączonych do niego załączników wynika, że w stosunku do Spółki zostało wszczęte postępowanie o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu z wniosku złożonego przez prezesa zarządu "A" S.A. w likwidacji M.S. w dniu 08.04.2013 r. Postępowanie zakończyło się wydaniem przez Sąd Rejonowy w G. w dniu 25.07.2013 r. sygn. Akt [...] postanowienia oddalającego przedmiotowy wniosek. Jak wskazuje Skarżący oddalenie wniosku Sąd uzasadnił brakiem środków koniecznych na pokrycie kosztów postępowania. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony przez prezesa zarządu "A" S.A. w likwidacji z możliwością zawarcia układu nie może przyczynić się do uwolnienia od odpowiedzialności byłego prezesa Spółki M.S., ponieważ został zgłoszony po upływie właściwego czasu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, który akcentował, że organy nie powołały biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości oraz nie przesłuchały księgowej Spółki na okoliczność ustalenia daty, w której nastąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości spółki, wskazać należy, że oceny, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, organy podatkowe prawidłowo dokonały w świetle przepisów art. 10 i art. 11 ww. ustawy. Ustalenie powyższego nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego, w trybie art. 197 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie, co należy podkreślić, organ odwoławczy określając czas kiedy powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości odniósł się do przesłanki niewypłacalności Spółki, nie dokonując analizy czy wysokość zobowiązań Spółki przekracza wartość jej majątku. Niewypłacalność ma charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Jak wskazuje się w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Lex 2011, komentarz do art. 11). W związku z powyższym, w rozpoznawanej sprawie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego czy przesłuchania świadka, na okoliczność wskazywaną przez skarżącego należało uznać za bezzasadne. Skarżący nie wykazał także, aby w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w treści art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok z 28 stycznia 2010 r., I SA/Ke 381/09). Skarżący nie wskazał żadnych składników majątku spółki umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.