II FSK 1338/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej JK od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 328/21 w sprawie ze skargi JK na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz JK kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 26 sierpnia 2021 r., I SA/Ke 328/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę JK (zwanej dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z 4 stycznia 2021 r. Skarżąca wskazała, iż w 2013 r. i 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób. W listopadzie 2013 r. zawarła umowę z województwem określającą zasady dopłat do krajowych autobusowych przewozów pasażerskich z tytułu stosowania ulg ustawowych w przewozach pasażerskich (art. 8a ustawy z 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, Dz. U. z 2012 r., 1138). Województwo zobowiązane było przekazywać dopłaty co miesiąc, po otrzymaniu stosownego wniosku. Województwo wstrzymało dopłaty (łącznie na kwotę 176.125,62 zł), gdyż przewozy realizowane przez Skarżącą – zdaniem województwa - nie wypełniały definicji komunikacji regularnej publicznej, co wykluczało możliwość ubiegania się o dopłaty do biletów ulgowych. Skarżąca z końcem czerwca 2014 r. zlikwidowała działalność gospodarczą. W lutym 2017 r. województwo odmówiło zawarcia ugody. W lutym 2020 r. Skarżąca złożyła do Sądu Okręgowego przeciwko województwu pozew o zapłatę dopłat w kwocie 176.125,62 zł z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od 9 lipca 2014 r. do dnia zapłaty. Województwo zaproponowało zawarcie ugody. Skarżąca zaakceptowała tę propozycję. Województwo wypłaciło Skarżącej kwotę 159.184,66 zł 29 grudnia 2020 r. Skarżąca we wniosku zapytała, czy zobowiązana jest zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z otrzymaniem od województwa tej kwoty? Zdaniem Skarżącej nie powinna odprowadzać podatku dochodowego od osób fizycznych. Dopłaty są wolne od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). 3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że otrzymanej przez Skarżącą od województwa kwoty pieniężnej nie można zakwalifikować jako środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Województwo przekazało kwotę dopiero w 2020 r., tj. po zakończeniu lat 2013 i 2014 i po wykonaniu budżetów za te lata. Wypłacona kwota nie stanowi zatem przejawu realizacji budżetu województwa na lata 2013 czy 2014. Powyższe wyklucza skorzystanie przez Skarżącą ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. 4. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zaskarżyła naruszenie: 1) art. 21 ust 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie - gdyż brak było jakichkolwiek podstaw do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że Skarżąca nie otrzymała żadnego odszkodowania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) art. 21 ust 1 pkt 129 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie - pomimo istnienia przesłanek dla jego zastosowania z uwagi na fakt, że kwota 159 184,66 zł jaką Skarżąca otrzymała 29 grudnia 2020 r. w wyniku zawarcia przed sądem ugody w sprawie z powództwa przeciwko województwu o zapłatę dopłat do krajowych autobusowych przewozów pasażerskich z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerskich (art. 8a ust 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego - zwanych dalej dopłatami do biletów ulgowych) – to środki, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 129 p.d.o.f., a nie jak błędnie przyjął to sąd - odszkodowaniem za niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej uzyskanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, 3) art. 251 ust 1 i art. 263 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm. – zwanej dalej: u.f.p.) przez błędną wykładnię i uznanie, że środki wypłacone przez województwo po roku budżetowym, w którym powinny być wypłacone, na podstawie zawartej przed sądem ugody w związku z niewypłaconą dopłatą do biletów ulgowych, nie są środkami w rozumieniu art. 126 u.f.p. tylko odszkodowaniem z uwagi na to, że dotacje w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi, a niezrealizowane kwoty wydatków budżetu j.s.t wygasają - która to błędna wykładnia jest wynikiem niezauważenia przez sąd specyficznego charakteru, jaki mają dopłaty do biletów ulgowych oraz pominięcia przy tej wykładni przepisów art. 168 ust. 4 i art. 251 ust. 4 u.f.p., 4) art. 126 u.f.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że dopłaty do biletów ulgowych wypłacone przez województwo po roku budżetowym, w którym powinny być wypłacone, na podstawie zawartej przed sądem ugody w związku z niewypłaconą dopłatą do biletów ulgowych, nie są dotacją w rozumieniu tego przepisu tylko odszkodowaniem za niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej uzyskanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - która to błędna wykładnia jest konsekwencją błędnej wykładni, o której mowa powyżej. 5) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019, poz. 2325 - zwanej dalej: P.p.s.a.) - poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób, który uniemożliwia Skarżącej skuteczne wdanie się w spór i podważenie zasadności dokonanej przez sąd oceny, że otrzymana przez Skarżącą kwota była konkretnie odszkodowaniem otrzymanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (a nie świadczeniem jakiegoś innego rodzaju), bowiem Sąd nie przedstawił żadnego argumentu dla przyjęcia, że tę kwotę należy traktować jako takie właśnie odszkodowanie, 6) art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 – zwanej dalej jako: O.p.) poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo że istniały podstawy do takiego uchylenia ponieważ Dyrektor KIS naruszył art. 121 § 1 O.p. poprzez: a) samodzielne i niezgodne z rzeczywistością zmodyfikowanie przez organ dla potrzeb interpretacji podstawy faktycznej i prawnej sporu sądowego, w wyniku którego ostatecznie doszło do zawarcia ugody - tj. Dyrektor KIS uznał, że kwota wypłacona na podstawie ugody była odszkodowaniem za niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej uzyskanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pomimo, że Skarżąca nie pozywała województwa o odszkodowanie tylko o wypłatę dopłat, a oba te roszczenia mają zupełnie inną podstawę faktyczną i prawną, b) naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie dopłat do biletów ulgowych wypłaconych na podstawie ugody sądowej za odszkodowanie uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy jednoczesnym uznaniu tych samych dopłat, w interpretacji wydanej w stosunku do Skarżącej na gruncie podatku VAT, za wynagrodzenie za usługę przewozu osób za cenę niższą. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzającej go interpretacji indywidualnej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa, nieprzeprowadzanie rozprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła, że sąd pierwszej instancji zignorował, iż sam organ interpretacyjny zgodził się ze Skarżącą, że dopłaty korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. (strona 7 interpretacji). Jednak w dalszej części interpretacji organ doszedł do wniosku, że otrzymane środki "należy zakwalifikować, jako odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej, polegające na niewypłaceniu dopłaty w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą" (strona 8 interpretacji). Następnie uznał, że takie "odszkodowanie" zostało uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stąd środki te nie będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania z uwagi na art. 21 ust 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. (strona 8 interpretacji). Przyczyną zakwalifikowania takich dopłat jako odszkodowania zdaniem organu jest fakt, że dotacje w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi (art. 251 ust. 1 u.f.p.), a niezrealizowane kwoty wydatków budżetu j.s.t wygasają (art. 263 u.f.p.). Zatem "środki wypłacone przez województwo, po roku budżetowym, w którym powinny być wypłacone, na podstawie zawartej przed sądem ugody w związku z niewypłaconą dopłatą, nie mogą być uznane za właściwą dotację". Zwrócono uwagę, że sąd pierwszej instancji zasugerował się orzecznictwem w zakresie dotacji oświatowych do 2017 r., nie zauważając istotnych różnic między dopłatami do biletów ulgowych, a dotacjami oświatowymi. Dotacja oświatowa przyznawana jest na rok i wypłacana w 12 częściach, a więc w większości wypłacana jest z góry. Dopłaty do biletów ulgowych nie są wypłacane z góry na realizację zadania. Przyznawane są za miesiąc ubiegły, a nie na rok przyszły. Wypłata tych dopłat następuje zawsze z dołu, po zrealizowaniu zadania. Idąc tokiem myślenia zaprezentowanym przez organ i sąd dopłaty - z powodu wypłacenia ich po roku budżetowym - nie mogłyby zostać uznane za dotacje z powodu wypłacenia ich w styczniu za miesiąc grudzień). Nie ulega jednak wątpliwościom, że dopłaty do biletów ulgowych korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Wydatkowanie dopłat bo biletów ulgowych w rzeczywistości następuje kiedy sprzedaje bilety z uwzględnieniem ustawowych ulg - a więc nie osiąga z przewozu zakładanego przychodu. Przewoźnik nie osiągając zysku niejako "kredytuje" Skarb Państwa i po spełnieniu kilku warunków ustawowych ten utracony zysk zostaje mu później zrekompensowany w postaci dopłat. Dopłata przekazywana jest po wykonaniu zadania, co zgodnie z art. 168 ust. 4 i art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych oznacza, że jej wykorzystanie nastąpiło przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które została udzielona. W terminie organ wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której zawarł wnioski o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 4. Skarżąca sprzedając ulgowe bilety kredytowała samorząd (gdyż nie uzyskała dopłat, a ulgowe bilety sprzedała). Jak wskazał WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 16 kwietnia 2015 r. I SA/Gl 1128/14: Dopłaty rekompensują przewoźnikom tę część przychodów z wykonywanych usług przewozu, której nie uzyskali z uwagi na stosowanie ustawowych ulg (sprzedaż ulgowych biletów). Co istotne - w lutym 2020 r. Skarżąca złożyła do Sądu Okręgowego w [...]przeciwko województwu pozew o zapłatę dopłat w kwocie 176.125,62 zł z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od 9 lipca 2014 r. do dnia zapłaty. Bardzo ważną okolicznością jest, że z potwierdzenia przelewu dokonanego przez Województwo wynika, że Skarżąca otrzymała dopłaty. Poza tym w żadnej z uchwał zarządu województwa i sejmiku województwa z listopada i grudnia 2020 r. dotyczących zmian w budżecie na 2020 r. nie ma uwzględnionego wydatku w postaci odszkodowania dla osoby fizycznej w zakresie dotyczącym transportu osób. Województwo nie wypłaciło żadnego odszkodowania tylko dopłaty w ramach zaplanowanej wcześniej kwoty w budżecie na dotacje przedmiotowe na ten cel. Skarżąca pozywała województwo o zapłatę zaległych dopłat do biletów ulgowych, a nie o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej. Istotą odszkodowań jest rekompensata za szkodę. W niniejszej sprawie Skarżąca nie pozywa Skarbu Państwa o odszkodowanie z tytułu konieczności zamknięcia działalności, tylko wystawia rachunek państwu (samorządowi) za wyświadczone usługi – chodzi o płatność za spełnione świadczenie. Wylicza tę kwotę uzyskując różnicę między sprzedażą biletów ulgowych a normalnych, dolicza odsetki i kieruje pozew o zapłatę do sądu. Województwo postanawia zawrzeć ugodę, celem zmniejszenia swoich strat. Kwota 176.125,62 zł była różnicą w cenach biletów. Uzyskana kwota 159.184,66 miała tę samą podstawę, tylko Skarżąca zgodziła się dochodzić jej w drodze ugody – za gwarancję, że dostanie pieniądze szybciej zdecydowała się dochodzić mniejszej kwoty. W sytuacji zwłoki województwa z wypłatą dopłat, do których województwo od początku było zobowiązane nie można zmieniać pochodzenia środków. Gdyby województwo wypłaciło środki wtedy, kiedy było zobowiązane – zapłaciłoby ponad 176 tysięcy złotych. Województwo zwlekało i odniosło szereg korzyści – zapłaciło mniej bo tylko ponad 159 tysięcy złotych a teraz te środki mają zostać opodatkowane, czyli Skarżąca ma zapłacić podatek i wpłacić środki do Skarbu Państwa, a z budżetu jednostka samorządowa dostaje dotacje – czyli za zwłokę w płatności samorząd (państwo) dostaje premię. Premiowanie negatywnych gospodarczo zachowań jest sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Odszkodowanie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest bardzo szerokie. Jak wskazuje piśmiennictwo w prawie cywilnym przyjmuje się, że pojęcie szkody obejmuje stratę (damnum emergens), polegającą na zmniejszeniu aktywów lub na zwiększeniu się pasywów majątku oraz utracony zysk (lucrum cessans), tj. udaremnienie zwiększenia się majątku. Podział ten wynika z treści art. 361 § 1 k.c. i wiąże się z cywilnoprawną zasadą pełnego odszkodowania (por. Bróżek Patrycja, Utracone korzyści - lucrum cessans - i tzw. szkoda ewentualna w prawie karnym.). Zatem na odszkodowanie składać by się mogła rzeczywista strata (niewypłacenie dotacji, czyli niezwrócenie poniesionych kosztów) i pozbawienie korzyści, które Skarżąca mogłaby uzyskać, gdyby szkody nie wyrządzono, czyli gdyby dostała zwrot poniesionych wydatków w postaci sprzedaży ulgowych biletów na czas i gdyby Skarżąca zdecydowała się kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca w niniejszej sprawie dochodziła jedynie należnej jej dotacji za wykonane usługi, która nie została jej wypłacona – wraz z odsetkami. To wskazuje, że ujęcie organu oraz sądu uzyskanej kwoty jako odszkodowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest zbyt szerokie. Dochodzona pierwotnie kwota obejmowała dokładne wyliczenie uwzględniające niewypłaconą kwotę z tytułu sprzedaży ulgowych biletów. Skarżąca dochodziła przed sądem tylko zaległych dopłat. W wyroku z 5 października 2007 r., I CSK 245/07, SN wskazał, że art. 8a ustawy stanowi, że koszty związane z finansowaniem ustawowych uprawnień do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów pokrywane są z budżetu państwa. Przekazywanie przez samorząd przedmiotowych dopłat przewoźnikom stanowiło wykonywanie zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Oznaczało to, że środki przeznaczone na dokonanie tychże dopłat powinny być zawczasu przekazane przez budżet właściwemu samorządowi. Ponieważ w sensie faktycznym samorząd województwa mógł przekazać na realizację tego zadania zleconego z zakresu administracji rządowej jedynie środki przekazane mu na ten cel z budżetu - wszelkie ryzyko w opóźnieniu ich przekazania na rachunek samorządu musi ponosić Skarb Państwa. Z nadejściem wymagalności poszczególnych roszczeń spółki wobec województwa z tytułu przedmiotowych dopłat następowało zatem po stronie Skarbu Państwa popadnięcie w opóźnienie w świadczeniu kwot stanowiących równowartość wymagalnych dopłat. Skoro budżet nie przekazał na czas środków, tj. przed nadejściem wymagalności roszczeń przewoźnika stosownych kwot dopłat, to wyasygnowanie ich przez województwo stanowiło szkodę w rozumieniu art. 415 k.c., za którą odpowiedzialność ponosi Skarb Państwa. Zatem gdyby SP nie przekazał województwu odpowiednich środków to Województwo wyasygnowawszy odpowiednią kwotę na rzecz Skarżącej mogłoby dochodzić od SP roszczenia na podstawie art. 415 k.c. Ze stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie wynika, że to SP nie przekazał środków do województwa, tylko to województwo wstrzymało wypłaty bowiem miało "liczne wątpliwości" i w ten sposób powodowało, że Skarżąca kredytowała województwo. W piśmie z 4 marca 2021 r. 0111-KDIB3-1.4012.21.2021.1.IK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie Skarżącej wskazał, że "wypłacone wynagrodzenie stanowi formę zapłaty za działanie Wnioskodawcy - przewozy osób w ramach usług transportu zbiorowego. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem". To jest wypłacona spóźniona dopłata, czyli pokrycie już poniesionych przez Skarżącą różnic w przychodach z powodu sprzedaży biletów ulgowych w usługach transportowych, do organizowania których województwo było zobowiązane. Rozważania sądu pierwszej instancji o dotacjach udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego, które podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki i uwagi w zakresie niezrealizowanej kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego niczego nie wnoszą do sprawy. Trafnie strona Skarżąca podnosi, że nie dostała przecież z góry pewnej puli pieniędzy, którą miała rozdysponować, a której nie wydatkowała w pełni. 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.