I SA/Po 294/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] września 2020 r. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Burmistrz [...] decyzją z [...] września 2020 r. ustalił J. G. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że wysokość podatku od nieruchomości ustalono w oparciu o rozstrzygnięcia SKO w [...] za lata 2016 i 2017, na podstawie posiadanej dokumentacji, tj. złożonej w dniu [...] października 2015 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości dotyczącej działki nr [...]. W pozostałym zakresie, tj. działek [...] i [...] oraz [...] organ oparł się na prawomocnych i ostatecznych decyzjach wydanych za lala ubiegłe, stosując stawki określone w aktualnie obowiązujących przepisach podatkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, że zarzuty są bliźniaczo podobne do zarzutów w sprawie wymiaru podatku za rok 2018. Odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a nadto wnioskował o wstrzymanie się przez organ z wydawaniem kolejnej decyzji wymiarowej za 2020 r. do czasu uprawomocnienia się decyzji wymiarowej za 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławczego decyzją z [...] grudnia 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wyjaśniło, że J. G. jest właścicielem trzech działek w [...] - nr [...] przy ul. [...] o powierzchni [...] m2, nr [...] przy ul. [...] o powierzchni [...] m2 oraz nr [...] przy ul. [...] o łącznej powierzchni [...] m2. Podstawy opodatkowania i wymiar podatku w odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...] nie są sporne między podatnikiem a organem podatkowym. Organ wskazał następnie jakie informacje podatnik składał w sprawie podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...] oraz w odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...]. Zdaniem Kolegium ustalenia faktyczne w zakresie gruntów jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości są w przedmiotowej sprawie niesporne. Odnosząc się do zarzutu odwołania Kolegium wskazało, że znany jest mu z urzędu protokół oględzin nieruchomości przy ul. [...] w [...] z [...] grudnia 2017 r. Z protokołu tego wynika, że na nieruchomości tej znajdują się trzy mieszkania. Organ zaznaczył, że w czynnościach oględzin uczestniczył J. G., a protokół został przez niego podpisany bez uwag. Wobec powyższego, zdaniem organu, niezrozumiałe są zarzuty podatnika sformułowane w odwołaniu o zatajeniu bliżej nieokreślonych informacji pochodzących z tych oględzin o czwartym mieszkaniu. Kolegium wyjaśniło, że teza o zatajeniu informacji o czwartym lokalu mieszkalnym pojawiła się po raz pierwszy w piśmie J. G. z [...] lutego 2020 r. Wobec powyższego organ pierwszej instancji wzywał podatnika do przedłożenia stosownych dowodów istnienia czwartego lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. [...]. W odpowiedzi z [...] marca 2020 r. podatnik wskazał, że aktualnie jedynymi dowodami potwierdzającymi istnienie czwartego mieszkania są jego niekwestionowane oświadczenia w dotychczasowej korespondencji. Organ wyjaśnił, że pismem z [...] lipca 2020 r. Wydział Budownictwa i Środowiska powiadomił organ pierwszej instancji, że od 2014 r. nie wpłynął wniosek o pozwolenie na budowę lub zgłoszenie dotyczące zmiany użytkowania na cele mieszkaniowe lokalu w zakresie czwartego mieszkania lub całego obiektu. Natomiast pismem z [...] września 2020 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w [...] poinformował, że nie odnotował wniosku o pozwolenie na użytkowanie czwartego lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Zdaniem organu, skoro wysokość zobowiązania podatkowego za 2020 r. została ustalona zgodnie ze stanem faktycznym, ustalonym w związku z ustalaniem wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2018, to decyzja organu pierwszej instancji jest zgodna z prawem. W skardze z [...] lutego 2021 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Burmistrza [...] dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2020 r. Skarżący podtrzymał zarzuty zgłoszone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Nowy zarzut podatnika dotyczy zatajenia podczas postępowania zapytań skierowanych do Wydziału Budownictwa i Środowiska oraz Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] oraz udzielonych przez te instytucje odpowiedzi. Podatnik nie miał możliwości zapoznania się z tymi pismami i udzielonymi na nie odpowiedziami, na które w swojej decyzji powołał organ. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności dotyczyć musi tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. W orzecznictwie wskazuje się, że rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia, zastosowania prawa materialnego jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (por. NSA OZ w Łodzi w wyroku z 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę, a w konsekwencji i dyspozycję określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Przy ocenie naruszeń przepisów postępowania zwrócić należy uwagę, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W procedurze podatkowej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i zasada dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. W myśl zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Podkreślić należy, że zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone, ewentualnie uzupełnione dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777). Wyjaśnić należy także, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Na gruncie postępowania podatkowego decyzja podatkowa winna spełniać wymogi określone w O.p. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić, zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi, odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 O.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy, jak i wreszcie jeśli zastosuje określoną regulacje prawną nie wyjaśniając powodów dlaczego tak uczynił, czy zawierając w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia, które pozostają wobec siebie w sprzeczności. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że dokonując w sprawie ustaleń faktycznych organy naruszyły przepisy postępowania, dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalona bowiem przez organy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia jest niepełna i nie pozwala na dokonanie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji nie przedstawił w uzasadnieniu decyzji stanu faktycznego i prawnego sprawy. Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji jest lakoniczne i opiera się wyłącznie na powołaniu rozstrzygnięcia SKO w [...] za lata poprzednie 2016 i 2017, a także na podstawie złożonej przez podatnika w dniu [...] października 2015 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości dotyczącej działki nr [...]. Jak wskazał organ pierwszej instancji, w pozostałym zakresie, tj. działek [...] i [...] oraz [...] organ oparł się na prawomocnych i ostatecznych decyzjach wydanych za lala ubiegłe, stosując stawki określone w aktualnie obowiązujących przepisach podatkowych. Powyższe organ pierwszej instancji wywiódł bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, SKO w [...], wyręczając niejako organ pierwszej instancji, podjęło próbę ustalenia stanu faktycznego, naruszając w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej. Sąd zauważa, że wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Ustalając w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny, SKO w [...] w sprawie dotyczącej wymiaru podatku za 2020 r. oparło się na: - w odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...] na informacji złożonej przez podatnika w dniu [...] września 2017 r.; - w odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...] na złożonej przez podatnika w dniu [...] października 2015 r. korekcie "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1" na urzędowym formularzu, wskazując jako przedmioty opodatkowania na skutek zmian zaistniałych z dniem [...] września 2015 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odnosząc się do zarzutów odwołania podniósł, że znany jest mu z urzędu protokół oględzin nieruchomości przy ul. [...] w [...] z [...] grudnia 2017 r., przy czym Sąd zauważa, że organ nie włączył tego dokumentu w poczet materiału dowodowego do akt administracyjnych sprawy. Według Kolegium z protokołu tego wynika, że na nieruchomości tej znajdują się trzy mieszkania. W czynnościach oględzin uczestniczył J. G., a protokół został przez niego podpisany bez uwag. W aktach sprawy nie ma również dokumentów, na które powołuje się SKO w uzasadnieniu swojej decyzji (str. [...] uzasadnienia). Należy mieć na względzie, że spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi toczy się głownie o kwalifikację prawnopodatkową lokali w budynku przy ul. [...]. Według organów zostało ustalone, że znajdują się tam trzy lokale mieszkalne, podatnik natomiast wskazuje na kolejne mieszkanie. Na podstawie analizy powyższych informacji i niewyjaśnienia sprawy odnośnie czwartego mieszkania, organ odwoławczy uznał, że decyzja Burmistrza [...] jest wydana zgodnie z prawem. W ocenie Sądu powołanie się przez organ odwoławczy na protokół oględzin z [...] grudnia 2017 r. z pewnością nie stanowi o dokonaniu prawidłowej kwalifikacji wymiaru podatku od nieruchomości za 2020 r. Sąd wskazuje zatem na potrzebę starannego i klarownego ustalenia przedmiotu opodatkowania. Przy czym nie jest wystarczające powołanie się przez organ wyłącznie na decyzje wydane wobec podatnika za poprzednie lata podatkowe. W powyższym aspekcie Sąd zauważa, że w celu ustalenia stanu faktycznego organ winien skorzystać z uprawnień i możliwości, jakie w zakresie zbierania materiału dowodowego przewidują przepisy procedury podatkowej. Organ winien kierować się zawartą w art. 180 § 1 O.p. zasadą, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Pomocnym i niezbędnym dowodem dla organów mogą być przede wszystkim wyjaśnienia strony, oświadczenia, a także szczegółowe i dokładne oględziny nieruchomości, zeznania świadków, dokumenty, czy fotografie. To z jakich instrumentów dowodowych organ skorzysta, leży w gestii organu. Nieustalenie w sprawie w sposób jednoznaczny stanu faktycznego sprawy pozostaje w sprzeczności z wymogami, jakie odnosi do decyzji przepis art. 210 § 1 i § 4 O.p. Reasumując, zdaniem Sądu, organy wydały rozstrzygnięcia, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sprawa wymaga zatem uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez dokonanie oględzin przedmiotowej nieruchomości przy ul. [...] w [...]. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie również merytoryczne odniesienie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Uwieńczeniem powyższego winna być prawidłowo sporządzona decyzja, która powinna być wydana po zebraniu kompleksowego materiału dowodowego i jego ocenie. Mając na uwadze stwierdzone powyżej naruszenia Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w. p. II sentencji na podstawie art. 200 w/w ustawy.