III FSK 168/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1407/21 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1407/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę M. K., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1.1. art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), zwana dalej "O.p.", polegające na przyjęciu, że Skarżący jako członek zarządu odpowiada solidarnie z drugim członkiem zarządu –J. S. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od powyższych należności, 1.2. art 118 § 1 O.p. polegające na wydaniu decyzji i wprowadzeniu jej do obrotu prawnego po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego, którego termin upłyną w dniu 31 grudnia 2018 r. 1.3. art. 187 § 1 oraz art 188 w związku z art 180 § 1 oraz art 197 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wykazania właściwego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu 2. na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynika sprawy tj.: 2.1. art 145 § 1 pkt 1c w zw. z naruszeniem przepisów: - art 122 w zw. z art 187 O.p., poprzez oparcie się na niepełnym materiale dowodowym i uznanie, iż zebrane w sprawie dowody są wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia, - art 121 Op. w zw. z art. 122 O.p. i art 124 O.p. poprzez uznanie iż organ podatkowy należycie uzasadnił zajęte stanowisko, b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy drugiej instancji za właściwe, bez dokonania stosownej ich kontroli i skonfrontowania ich z zebranym w sprawie materiałem dowodowym W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata, według norm przepisanych. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie wskazał w ramach tej podstawy, czy chodzi o błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie wskazanych unormowań. Ponadto Skarżący w ramach pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przywołał art. 116 O.p., bez doprecyzowania konkretnej jednostki redakcyjnej tego unormowania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 176 §1 pkt 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych, co oznacza w konkretnym przypadku wskazanie, czy chodzi o błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowania, jak również przytoczenie konkretnej jednostki redakcyjnej danego unormowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z punktu widzenia istoty sprawy konieczne staje się w pierwszej kolejności wskazanie sposobu rozumienia art. 116 § 1 i § 2 O.p. Skarżący w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej przywołał treść art. 116 § 1 O.p., poprzestając na wskazaniu art. 116 O.p. bez doprecyzowania konkretnej jednostki redakcyjnej. Odniesienie się także do sposobu rozumienia art. 116 § 2 O.p. jest konieczne z uwagi na to, że regulacja ta stanowi de facto doprecyzowanie przesłanki dotyczącej zaległości podatkowych danej spółki wymienionej w art. 116 §1 O.p. Wskazanie sposobu rozumienia przywołanych unormowań ma w dalszej kolejności istotne znaczenie dla oceny zasadności zarzutów wskazanych przepisów postępowania. Na podstawie tych regulacji ustawodawca podatkowy wprowadził jedną z podstaw odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Zaistnienie tego prawnego mechanizmu odpowiedzialności dla dodatkowej de facto poza podatnikiem kategorii podmiotów jest uzależnione od spełnienia określonych przesłanek. Za zaległości podatkowe wymienionych w przepisie art. 116 §1 O.p. spółek odpowiadają zatem solidarnie członkowie zarządu danej spółki, co stanowi jednocześnie podstawową przesłankę tej odpowiedzialności, określaną mianem pozytywnej, z uwagi na sposób jej wyrazu normatywnego. Została ona doprecyzowana w art. 116 § 1 O.p. poprzez odniesienie do kolejnej przesłanki jaką jest zaległość podatkowa, która jednocześnie jest ściśle powiązana z pełnieniem obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność ta bowiem obejmuje zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członka zarządu. Jako uzupełnienie katalogu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu wprowadził normodawca bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Przesłanka ta została wyjaśniona w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak choćby w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt. II FPS 6/08. Trzeba zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nadmienić, że ustawodawca nie zawarł przy sformułowaniu tej przesłanki dodatkowych wymogów, od zaistnienia których jest uzależnione jej stwierdzenie. Należy podkreślić, że na konstrukcję odpowiedzialności podatkowej z art. 116 O.p. składają się z jednej strony wskazane przesłanki pozytywne, ale także przesłanki negatywne. Akcentowana konieczność precyzyjnego ustalenia przesłanek odnosi się w równym stopniu do tych, które tradycyjnie określa się mianem pozytywnych, jak i negatywnych. Dopiero bowiem ocena spełnienia całokształtu regulacji art. 116 § 1 i § 2 O.p. pozwala przyjąć odpowiedzialność członka zarządu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba także zaznaczyć, że poprzez wyrażenie kształtu normatywnego przesłanek negatywnych, a zatem ,,uwalniających’’ od odpowiedzialności podatkowej tej kategorii podmiotów ustawodawca nakłada pewne obowiązki na członka zarządu co do ich wykazania. Równocześnie należy także zauważyć, że art. 116 § 1 O.p. jest w taki sposób uregulowany, że wykazanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności spoczywa na podmiocie będącym członkiem zarządu. Dotyczy to zarówno złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, jak również niezgłoszenia tego wniosku lub niewszczęcia wskazanego postępowania bez winy tego konkretnego członka zarządu (przepisy o tym kształcie normatywnym obowiązywały do 31 grudnia 2015 r.). Także w ramach ostatniej przesłanki negatywnej, a zatem nie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, ustawodawca odnosi się do danego członka zarządu. Trzeba jednocześnie zauważyć, że w ramach przesłanki wyłączającej a dotyczącej złożenia we właściwym czasie wskazanych wniosków normodawca posłużył się zwrotem, który nie został doprecyzowany w przepisach prawa podatkowego, stąd też poprzez zastosowanie wykładni systemowej należy uwzględnić przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.- dalej u.p.n.) w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Zastosowanie przepisów u.p.n. w tym przypadku zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21). Skoro zatem ustawodawca w konstrukcji przesłanki negatywnej odpowiedzialności, stosownie do art. 116 §1 pkt 1 lit. a O.p., używa zwrotu czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości to należy zastosować art. 21 ust. 1 i 2 u.p.n., który de facto wskazuje przesłankę czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do jej ogłoszenia. Przenosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w ramach pierwszego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący wskazuje na naruszenie art. 116 O.p., polegające na przyjęciu, że Skarżący jako członek zarządu odpowiada solidarnie z drugim członkiem zarządu –J. S., za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od powyższych należności. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że trafnie w tym względzie przyjął Sąd pierwszej instancji spełnienie wszystkich pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za wskazane zaległości podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił bowiem, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od dnia 2 listopada 2012 r. do dnia rezygnacji z funkcji, a zatem do dnia 31 stycznia 2014 r. a zatem w czasie upływu terminu zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Trafnie również uznał Sąd pierwszej instancji zaistnienie przesłanki bezskuteczności z majątku spółki, akcentując, że nie jest konieczne w każdym przypadku umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie postanowienia w sprawie jego umorzenia. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął zatem, że wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości brak było możliwości egzekwowania należności w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje zatem na uwzględnienie pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 O.p. Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art 118 § 1 O.p., w ramach którego Skarżący podnosi wydanie decyzji i wprowadzenie jej do obrotu prawnego ,,po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego, którego termin upłynął w dniu 31 grudnia 2018 r’’. W tym względzie zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że kwestia ta została prawomocnie rozstrzygnięta w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2961/21, gdyż Sąd, który ponownie orzeka w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną stosownie do art. 190 p.p.s.a. Decyzja [...] Urzędu Skarbowego w W.została wydana 31 grudnia 2018 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 118 §1 O.p. W ramach podstawy skargi kasacyjnej, która dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący podnosi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p. oraz art 188 O.p. w związku z art 180 § 1 O.p. oraz art 197 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wykazania właściwego terminu złożenia wniosku w obszarze przesłanki wyłączającej od odpowiedzialności członka zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Prawidłowo bowiem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że dla ustalenia, kiedy Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie był konieczny dowód z opinii biegłego. Trafnie podkreślił przy tym Sąd pierwszej instancji, że stan zaległości podatkowych jest okolicznością obiektywną, którą można ustalić w oparciu o zdarzenia potwierdzone treścią baz danych organów podatkowych, które mają w tym zakresie wiedzę specjalistyczną. Stąd też trafnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że z uwagi na istnienie przesłanki niewypłacalności stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.n. nie była konieczna opinia biegłego z zakresu rachunkowości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy także zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stwierdzenie organu, zgodnie z którym właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał najpóźniej na koniec 2012 r. Trafnie przy tym uznał Sąd pierwszej instancji, że zarzut dotyczący braku wskazania dziennej daty właściwego czasu na złożenie przedmiotowego wniosku jest bezzasadny, skoro został on złożony w kwietniu 2015 r. W konsekwencji powyższego nie można również uznać zasadności pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 122 O.p. w zw. z art 187 O.p., w zw. z art. 121 O.p., w zw. z art. 122 O.p. i art. 124 O.p. Trafnie przyjął w tym względzie Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja wyjaśnia wyczerpująco wszystkie przesłanki warunkujące zaistnienie mechanizmu odpowiedzialności podatkowej członka zarządu z podaniem argumentacji prawnej, jak również przywołaniem adekwatnego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Nie zostały zatem naruszone wskazane w skardze kasacyjnej zasady ogólne postępowania podatkowego, jak i przepisy procesowe. Końcowo należy stwierdzić, że nietrafny jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Paweł Borszowski (spr.) Anna Dalkowska