III SA/Wa 1407/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oddala skargę M. K. (dalej: "Skarżący", "Strona",) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] lipca 2019r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z [...] grudnia 2018 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w kwocie 50.136 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.393 zł. 1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie zarzucając decyzji naruszenie: - art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), polegające na przyjęciu, iż Skarżący jako członek zarządu odpowiada solidarnie z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz odsetki za zwłokę od powyższej należności; - art. 118 § 1 O.p., polegające na wydaniu decyzji i wprowadzeniu jej do obrotu prawnego po upływie okresu przedawnienia, który upłynął w dniu 31 grudnia 2018 r.; - art. 187 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 w związku z art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wykazania właściwego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. 1.3. Decyzją z [...] lipca 2019 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS rozpatrzył kwestię wymagalności zobowiązania podatkowego Spółki, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej. Wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., lecz doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 70 § 3 O.p., poprzez ogłoszenie w dniu [...] czerwca 2015 r. upadłości likwidacyjnej Spółki postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w W. [...] Wydziału Gospodarczego. W ocenie organu termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania biegnie na nowo od dnia następnego po dniu 29 czerwca 2017 r. - kiedy to uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego [...] w W. [...] Wydziału Gospodarczego z [...] czerwca 2017 r. o zakończeniu postępowania upadłościowego. Powyższe zdaniem Organu odwoławczego świadczy o tym, że objęte decyzją w sprawie odpowiedzialności Strony zaległości podatkowe pozostają wymagalne. Organ nie dopatrzył się również naruszenia art. 118 O.p. z uwagi na fakt, że decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o solidarnej ze spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe tej spółki została wydana w terminie do 31 grudnia 2018 r. Zdaniem DIAS, formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany i zasadnym stało się rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Organ odwoławczy wskazał, że okoliczność, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług potwierdza: uchwała Rady Nadzorczej C. Sp. z o. o. (poprzednia nazwa B. Sp. z o. o.) z 30 października 2012r., którą Skarżący został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki od 2 listopada 2012 r. oraz wpis nr [...] do Krajowego Rejestru Sądowego z 28 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy powołał również okoliczność, iż w dniu 31 stycznia 2014 r. Skarżący złożył rezygnację ze sprawowania funkcji członka zarządu, co potwierdza wpis do Krajowego Rejestru Sądowego z 28 grudnia 2018 r. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności i dowodów DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych została udowodniona i tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p. DIAS odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki podał, że na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe, Spółka znajdowała się w upadłości likwidacyjnej. Organ podał, że w czasie trwania postępowania upadłościowego NUS dokonał zgłoszenia wierzytelności w postaci zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług. Przedmiotowe zaległości podatkowe zostały zaliczone w całości przez syndyka do III kategorii, w łącznej kwocie 1.295.030,52 zł. DIAS wskazał, że NUS - jako wierzyciel - nie został zaspokojony, gdyż z planu podziału nie przypadła żadna kwota na pokrycie powstałych zaległości podatkowych. W ocenie Organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie upadłościowe wykazało, że Spółka nie posiada majątku, którego spieniężenie umożliwiłoby zaspokojenie wierzyciela podatkowego. DIAS podkreślił, że pozostali wierzyciele: Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. oraz Marszałek Województwa [...], Wojewódzki Urząd Pracy w W., uzyskali zaspokojenie w znikomym stopniu (1,75%). Mając na uwadze powyższe DIAS uznał, iż została wykazana okoliczność bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. DIAS przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki zaznaczył, że w stosunku do Spółki zaistniały przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "P.u.n"). W ocenie DIAS istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki lub wszczęcie postępowania układowego, gdyż Spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań. Organ podkreślił, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji Spółka zalegała ze spłatą zobowiązań podatkowych wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień, październik 2012 r., kwiecień, maj, czerwiec 2015 r.; z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za maj i czerwiec 2015 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2012 r., za I i II kwartał 2015r. w łącznej kwocie należności głównej 1.261.752,42 zł, od której były należne odsetki za zwłokę. Zdaniem DIAS wielość zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. DIAS uznał, że niewypłacalność Spółki rozumiana jako nieregulowanie wymagalnych zobowiązań miała miejsce w pierwszej połowie 2012 r., gdyż Spółka zalegała już ze spłatą należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organ jest zdania, że sytuacja Spółki w trakcie 2012 r. ulegała pogorszeniu, a stan ten w kolejnych okresach systematycznie się pogłębiał, o czym świadczą nie tylko dane z bilansów, ale również ciążące na Spółce zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i NUS. DIAS podniósł, że skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a następnie przeprowadzenie postępowania upadłościowego, nie doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli Spółki; w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wnioskiem spóźnionym. Zdaniem DIAS momentem, w którym zarząd Spółki powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości był 30 czerwca 2012 r., gdyż w tym czasie Spółka posiadała już nieuregulowane zobowiązania wobec ZUS. W ocenie Organu odwoławczego najpóźniej wniosek o upadłość Spółki winien być złożony na koniec 2012 r., bowiem w tym okresie utrwaliły się nieregulowane zobowiązania podatkowe i cywilnoprawne. Zdaniem DIAS nie doszło do wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Nie budzi wątpliwości organu, że Strona w pełni świadomie działała w granicach ryzyka gospodarczego i nie dopełniła obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Z kolei odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu zaznaczono, że Skarżący nie wskazał składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. 2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 116 O.p. polegające na przyjęciu, iż Skarżący jako członek zarządu odpowiada solidarnie z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od powyższych należności, - art. 118 § 1 O.p. polegające na wydaniu decyzji i wprowadzeniu jej do obrotu prawnego po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego, którego termin upłynął w dniu 31 grudnia 2018 r., - art. 187 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wykazania właściwego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 lipca 2020r., w sprawie o sygn. III SA/Wa 2120/19 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS, a także umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że dla oceny, czy doszło do skutecznego wydania decyzji w trybie art. 116 O.p., z zachowaniem terminu prawa materialnego z art. 118 § 1 O.p., kluczowy jest moment nadania biegu przesyłce zawierającej sporną decyzję NUS, przez jej wyekspediowanie do placówki operatora pocztowego. Sąd odwołał się do regulacji zawartej w art. 12 § 6 pkt 2 O.p. uznając, że dla zachowania terminu nie ma znaczenia data przekazania decyzji do doręczenia (np. przekazanie jej z komórki orzeczniczej do kancelarii organu), lecz wyłącznie skierowanie jej do strony, uniemożliwiające jakąkolwiek ingerencję organu w jej kształt. W ocenie Sądu, przepis ten wskazuje, że proces "wydania" decyzji z zachowaniem określonego w ustawie podatkowej terminu do jej wydania, kończy dopiero nadanie, czyli wyekspediowanie decyzji z organu przed upływem tego terminu. Biorąc pod uwagę, że NUS wydał decyzję o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki [...] grudnia 2018 r., tj. sporządził ją i podpisał, niemniej wyekspediował dopiero 2 stycznia 2019 r., zdaniem WSA w Warszawie w rozpoznawanej sprawie organ uchybił 5-letniemu terminowi, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., co wymagało uwzględnienia skargi przez uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego. 2.4. Wskutek rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 2961/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i zwrócił sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 O.p. i art. 212 O.p., jak również poddanego badaniu w rozpoznawanej sprawie art. 118 § 1 O.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. Wskazał, że sformułowanie, zastosowane w art. 118 § 2 O.p., jak również art. 210 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 212 O.p., winno być rozumiane w sposób tożsamy jako równoznaczne z momentem sporządzenia decyzji, tj. wypełnienia o niezbędne elementy składowe wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 O.p. i opatrzenia podpisem osoby upoważnionej. Podkreślił, że czynność nadania decyzji rozumiana jako wyekspediowanie aktu administracyjnego nie stanowi desygnatu pojęcia "wydania" decyzji. Wskazał, że NUS wydał decyzję przed upływem terminu określonego w przepisie art. 118 § 1 O.p. W związku z powyższym zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do rozpoznania wszystkich zarzutów skargi inicjującej postępowanie sądowoadministracyjne i poddania badaniu prawidłowości orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki przez ocenę, czy w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące taką odpowiedzialność. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Rozstrzygnięcia wymaga, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, tj. czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki. Sporne jest, czy organ mógł samodzielnie oceniać tę okoliczność, bez powołania biegłego z zakresu rachunkowości. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ prawidłowo ustalił, że Spółka była niewypłacalna już zanim Skarżący objął w niej funkcję zarządczą. Dla ustalania tej okoliczności nie było potrzebne powoływanie biegłego z zakresu rachunkowości. W czasie, gdy Skarżący zarządzał Spółką popadała ona w kolejne zaległości. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony już po rezygnacji Skarżącego z zarządu był spóźniony. W postępowaniu upadłościowym nie zaspokojono zaległości podatkowych Spółki objętych skarżoną decyzją, co oznacza bezskuteczność egzekucji. 6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 6.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11). 6.3. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). 6.4. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można więc podzielić na dwie kategorie: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Warunkiem sine qua non orzeczenia względem konkretnej osoby odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej jest wykazanie przez organy obu przesłanek pozytywnych. Dopiero wówczas, gdy obie te przesłanki są spełnione, należy dodatkowo rozważyć czy dana osoba nie uwolniła się od odpowiedzialności poprzez złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wskazała majątek spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowej w całości lub w znacznej części. 6.5. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12). 7. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). 8. 1. W pierwszej kolejności Sąd wypowiada się w kwestii legalność skarżonej decyzji pod kątem przedawnienia oraz przesłanek formalnych wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. W tym zakresie decyzja jest prawidłowa. Orzekając odpowiedzialność podatkową Skarżącego w decyzji NUS dochowano terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. Ta kwestia została prawomocnie rozstrzygnięta w wydanym w niniejszej sprawie wyroku NSA z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2961/21. Sąd ponownie orzekający w niniejszej sprawie jest tą oceną związany na podstawie art. 190 P.p.s.a. Decyzja NUS została wydana 31 grudnia 2018 r., a więc przed upływem terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. Należy więc uznać za niezasadne zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 118 § 1 O.p. Pozytywna ocena skarżonej decyzji we wskazanym zakresie obliguje Sąd do rozpoznania wszystkich zarzutów skargi inicjującej postępowanie sądowoadministracyjne i poddania badaniu prawidłowość orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki przez ocenę, czy w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące taką odpowiedzialność – co zalecono we wskazanym wyroku NSA. 8.2. Zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. co do zasady przedawniałyby się z końcem 2018 r. Mocą art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został jednak przerwany z chwila ogłoszenia upadłości Spółki, tj. [...] czerwca 2015 r. Zobowiązanie Spółki objęte skarżoną decyzją jest więc wymagalne. 8.3. Zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. wynika z decyzji ostatecznej NUS wydanej [...] czerwca 2015 r. Z tego względu w zakresie odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości Spółki zastosowanie znajduje art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej doszło bowiem do wydania ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. 9. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od dnia 2 listopada 2012 r. do daty rezygnacji z tej funkcji w dniu 31 stycznia 2014 r. Niesporne i ewidentne jest więc, że Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. 10. 1. Kolejną przesłanką orzeczenia odpowiedzialności wymagającą analizy, jakkolwiek nieobjętą zarzutami skargi, jest uznanie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Op, to sytuacja, w której nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Zgodnie natomiast z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Wyjaśnić należy, że wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie było już możliwości egzekwowania należności w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. W myśl bowiem art. 146 ust. 4 ustawy z 28 lutego 2003 r. ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) – dalej zwanej "P.u.n.", w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego z masy upadłości przeciwko upadłemu. W orzecznictwie sądowym (tak np. NSA w wyrokach z 28 kwietnia 2010, I FSK 677/09; z 4 stycznia 2017 r., I FSK 782/15; z 28 lutego 2014 r., I FSK 533/13) nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Konsekwencją uniwersalnego charakteru postępowania upadłościowego jest zasada, że z chwilą jego wszczęcia żaden wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z tym poglądem. 10.2. Egzekucja zaległości podatkowych wobec Spółki nastąpiła więc w trybie art. 146 ust. 2 Prawa upadłościowego. Postępowanie upadłościowe stanowi bowiem w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Cechy postępowania upadłościowego nakazują przyjąć, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania art. 108 § 2 pkt 3 O.p., który stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ponieważ postępowanie upadłościowe (będące egzekucją uniwersalną) zostało przeprowadzone, a organ w jego toku nie uzyskał zaspokojenia należności, należy je potraktować jak spełnienie przesłanki art. 108 § 2 pkt 3 oraz z § 4 O.p., umożliwiającej wszczęcie postępowania przeciwko członkowi zarządu (Skarżącemu). Sąd zauważa, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Strony zostało wszczęte 19 listopada 2018 r., a więc już po uprawomocnieniu się postanowienia sądu upadłościowego o zakończeniu postępowania upadłościowego Spółki, co nastąpiło z dniem 29 czerwca 2017 r. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej nie wyprzedziło więc działań windykacyjnych wobec Spółki realizowanych w toku postępowania upadłościowego. 11.1. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego. W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe". Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu jest mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 P.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Stąd też uprawniony jest wniosek, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie. 11.2. W zakresie przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.". Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami. 11.3. Niezależnie od zobowiązań objętych skarżoną decyzją Spółka miała też inne zaległości, powstałe zanim Skarżący objął mandat członka zarządu: w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r., a także w podatku dochodowym od osób fizycznych (z tytułu sprawowania funkcji płatnika) za sierpień i wrzesień 2012 r. Już podczas pełnienia funkcji w zarządzie przez Skarżącego powstały zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (pracownicy Spółki) za październik 2012 r. Jak wskazano w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt FPS 3/09: "Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (...), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06)". Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. było przedmiotem decyzji określającej wydanej już po tym jak Skarżący zrezygnował z zarządzania Spółką. To zobowiązanie powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), Niewypełnienie obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Zobowiązanie objęte skarżoną decyzją było więc wymagalne wcześniej, w dacie pełnienia funkcji w zarządzie przez Skarżącego. 11.4. Powołując się na treść postanowienia Sądu Rejonowego [...] w W. z [...] marca 2017 r., sygn. akt [...] organ wykazał, że Spółka nie dysponowała majątkiem pozwalającym na zaspokojenie jej zaległości podatkowych. Jak się okazało w czasie trwania postępowania upadłościowego zaległości podatkowe Spółki (także te powstałe po rezygnacji Skarżącego z zarządu) zostały zaliczone w całości przez syndyka do III kategorii, w łącznej kwocie 1.295.030,52 zł, lecz NUS jako wierzyciel, nie został zaspokojony, gdyż z planu podziału nie przypadła żadna kwota na pokrycie powstałych zaległości podatkowych. Postępowanie upadłościowe wykazało, że Spółka nie posiada majątku, którego spieniężenie umożliwiłoby zaspokojenie wierzyciela podatkowego. Pozostali wierzyciele: Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. oraz Marszałek Województwa [...] Wojewódzki Urząd Pracy w W. uzyskali zaspokojenie w znikomym stopniu (1,75%). Z powyższego organ logicznie wywiódł, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony skoro nie doprowadziło to do zaspokojenia wierzycieli Spółki w zauważalnym stopniu. Zgodzić się należy z organem, iż niewypłacalność Spółki należy lokować w połowie 2012 r., a więc zanim Skarżący objął w niej funkcję zarządczą. Poczynając od stycznia 2012 r. Spółka nie uiszczała wymagalnych należności względem ZUS, co dokumentuje informacja, jaką organ podatkowych uzyskał z ZUS. Do tego doszły zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług (za III i IV kwartał 2012 r. związane z nieprawidłowym rozliczaniem tego podatku, co skutkowało wydaniem decyzji określających prawidłową jego wysokość) oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące sierpień-październik 2012 r. w wysokości ok. 16 tys. zł. Skarżący objął więc funkcję w zarządzie, gdy Spółka posiadała wymagalne zaległości podatkowe (podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek od towarów i usług za III kwartał 2012 r.) oraz zobowiązania względem ZUS. A już za jego kadencji powstawały zaległości kolejne (podatek od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.). 11.5. Organ wykazał też, że aktywa Spółki w latach 2011-2014 były niewielkie (na koniec 2013 r. wynosiły 11.760 zł) i w czasie rządów Strony w Spółce malały. W latach 2011-2014 stopniowo pogarszały się też wskaźniki ogólnego zadłużenia Spółki i wskaźnik bieżącej płynności finansowej. Jak wykazał organ podatkowy na podstawie zeznań CIT-8 Spółki, w latach 2011-2014 przychody Spółki się zmniejszały oraz zwiększała się strata (strata wynosiła ok. 3,3 mln zł za 2013 r.). Z analizy treści deklaracji VAT-7 organ prawidłowo dostrzegł też sukcesywnie malejącą wartość sprzedaży Spółki, wolumen sprzedaży spadł niemal dwukrotnie w czasie rządów Strony w Spółce. 11.6. Wniosek organu o niewypłacalności Spółki znacznie wcześniej niż w czasie wnioskowania o jej upadłość ma więc oparcie nie tylko w fakcie narastania wymagalnych zaległości podatkowych oraz należności względem ZUS. Dowodzą tego także słabe w 2012 r. i regularnie pogarszające się w kolejnych latach parametry ekonomiczne działalności Spółki. Trudno tu dostrzec jakiekolwiek obiektywne przesłanki uzasadniające wstrzymywanie się z wnioskowaniem o upadłość Spółki. Skarżący mógł i powinien taki wniosek złożyć w grudniu 2012 r. Zgodzić się należy z organem, że okres 14 dni po objęciu funkcji w zarządzie był wystarczający dla rozeznania się w jej sytuacji finansowej (analizy dokumentacji bilansowej) i powzięcia wiedzy o istniejących i narastających zaległościach Spółki. Do takich działań Skarżący był obligowany mocą art. 208 § 2 K.s.h. Skarżący objął zarząd w Spółce już wcześniej niewypłacalnej, a z jego rządów kondycja ekonomiczna Spółki jedynie się pogarszała. Bez znaczenia jest tu, czy Skarżący lekkomyślnie zaniedbał swoich powinności zapoznania się z sytuacją finansową Spółki i ignorował istniejące i powstające kolejne zaległości podatkowe, czy może zbyt optymistycznie i nadmiernie ryzykownie prognozował rozwój i sukces biznesowy Spółki. To w wyniku zachowania Strony jako członka zarządu wierzyciele, w tym NUS zostali pozbawieni szansy uzyskania zaspokojenia swoich zaległości w odpowiednio wcześnie wszczętym postepowaniu upadłościowym. Nie dość, że nie NUS uzyskał zaspokojenia z swoich starszych zaległości to Spółka generowała kolejne zaległości, za które (IV kwartał 2012 r.) odpowiada Skarżący. 11.7. Organ przekonująco wskazuje, że w realiach niniejszej sprawy wyczerpano przesłankę, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n, pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego. Spółka trwale nie uiszczała wymagalnych wierzytelności wobec różnych wierzycieli publicznoprawnych oraz z różnych tytułów i za wiele okresów rozliczeniowych. Niezależnie od tego istniała też dodatkowo przesłanka upadłościowa, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. związana z kondycja finansową Spółki. Strona pełniąc funkcję członka zarządu Spółki powinna była zatem złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Twierdząc, że Spółka popadła w stan niewypłacalności już w połowie 2012 r. organ nie wymaga, co sugeruje się w skardze, aby Skarżący składał wniosek o upadłość przed objęciem funkcji w zarządzie. Wysokość i regularność zastanych przez Skarżącego zaległości Spółki powinna być jednak dla niego sygnałem alarmującym, obligującym do wnikliwego zbadania sytuacji finansowej Spółki. Skarżący nie może szukać usprawiedliwienia dla niezgłoszenia wniosku o upadłość, w tym że zarząd w poprzednim składzie takiego wniosku nie złożył. Podkreślić przy tym należy, że Skarżący nie podnosi odpowiedzialności za zobowiązanie powstałe przed datą objęcia funkcji w zarządzie, a tylko te za te powstałe za jego rządów w Spółce. 11.8. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący nie wykazał, aby wystąpiły przeszkody uniemożliwiające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zważyć w związku z tym należy, że zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Nie jest ona uzależniona w żaden sposób od zakresu (rodzaju) osobiście, faktycznie wykonywanych przez niego czynności. Obowiązkiem Skarżącego jako członka zarządu w organie zarządzającym Spółki było monitorowanie zadłużenia Spółki w sposób pozwalający na ocenę zgłoszenia w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej Spółki. Zaniechanie podjęcia przez Stronę odpowiednich działań, wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej, nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p 11.9. Skarżący zarzuca, że organ nie podaje precyzyjnej daty kalendarzowej właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość. Organ wskazuje, że właściwy czas na wnioskowanie o upadłość przez Stronę przypada w grudniu 2012 r.; najpóźniej na koniec 2012r. Konieczność precyzyjnego wskazania daty pojawiłaby się, gdyby wniosek o upadłość Spółki został złożony na przełomie 2012 i 2013, a więc w sytuacji stykowej. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został jednak złożony w kwietniu 2015 r., a więc znacznie później niż należało go złożyć. Zarzucanie organowi, że nie sprecyzował dziennej daty właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość, gdy za rządów Skarżącego takiego wniosku w ogóle nie złożono, jest bezzasadne. 11.10. W ocenie Sądu, do ustalenia, kiedy Skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie był konieczny dowód z opinii biegłego, który zgodnie z art. 197 § 1 O.p. może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Z uwagi na istnienie niewypłacalności Spółki opieranej na treści art. 11 ust. 1 P.u.n. nie była konieczną opinia biegłego z zakresu rachunkowości. Popadnięcie w zaległości podatkowe jest okolicznością obiektywną, ustaloną w oparciu o rzeczywiste zdarzenia potwierdzone treścią baz danych organów podatkowych. Dotyczy to także zaległości względem ZUS, których istnienie potwierdza ten organ. To organy podatkowe (wierzyciele publicznoprawni) mają wiedzę specjalistyczną, aby ustalić istnienie zaległości podatkowych. Wbrew twierdzeniu Skarżącej w tej kwestii organy podatkowe są kompetentne, aby oceniać sporną kwestię. Dla ustalenia obiektywnego faktu istnienia zaległości nie ma też znaczenia, z jakich powodów Spółka uchylała się od terminowego i rzetelnego wywiązywania się ze swoich wymagalnych zobowiązań. Biegły z zakresu rachunkowości nie jest lepszym specjalistą z zakresu poboru podatków niż pracownicy organów podatkowych. Zdaniem Sądu nie można też negować kompetencji organów podatkowych do oceny dokumentacji bilansowej Spółki oraz treści składanych zeznań i deklaracji podatkowych dla oceny kondycji finansowej Spółki. Wysokość przychodów, wysokość straty, wolumen sprzedaży wprost wynikają z zeznań CIT-8 i deklaracji VAT-7. Nie ma przeszkód, aby organ samodzielnie zestawił te dane i wyciągał z tego wnioski, co uczynił w skarżonej decyzji. Organ może też dokonywać samodzielnej analizy sprawozdań finansowych składanych przez Spółkę. Przepisy o rachunkowości nakładały obowiązek składania sprawozdań finansowych także do właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego (od 2020 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej). Ustalając takiego adresata obowiązku sprawozdawczego ustawodawca uznał, że organy podatkowe powinny nie tylko formalnie archiwizować sprawozdania finansowe (sprawozdania finansowe są też składane do Krajowego Rejestru Sądowego), ale też uznał organy podatkowe za wystarczająco kompetentne do analizy ich treści. W innym przypadku wprowadzanie obowiązku składania sprawozdań finansowych także do organów podatkowych byłoby bezcelowe. Nie można więc czynić organom podatkowym skutecznego zarzutu, że poddały analizie parametry ekonomiczne wynikające ze sprawozdań finansowych składanych przez Spółkę. Wręcz przeciwnie, uchybieniem ze strony organów mogłoby być, gdyby w niniejszej sprawie takiej analizy zabrakło. Organ mógł więc zestawiać ze sobą wysokość aktywów w poszczególnych latach, wysokość zobowiązań Spółki oraz wyliczać na tej podstawie wskaźniki zadłużenia i bieżącej płynności finansowej. Nie są to umiejętności na tyle specjalistyczne, aby uznawać je za zastrzeżone tylko dla biegłego za zakresu rachunkowości. Żądanie powołanie biegłego dla oceny sytuacji finansowej Spółki mogłoby być uzasadnione, gdyby parametry finansowe Spółki nie były jednoznaczne, dobre wyniki przeplatały się ze złymi. W niniejszej sprawie wszystkie parametry ekonomiczne zaczerpnięte ze sprawozdań finansowych, aktów postępowania upadłościowego oraz zeznań i deklaracji podatkowych Spółki układają się jednak w spójną całość i uzasadniają jedyny logiczny wniosek, że od 2012 r. sytuacja finansowa Spółki systematycznie się pogarszała. Nie było uzasadnionych przesłanek do powołania biegłego z zakresu rachunkowości. W realiach tej sprawy żądana przez Stronę opinia biegłego z zakresu rachunkowości nie mogła wnieść niczego istotnego dla oceny właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość. Organy zasadnie odmówiły prowadzenia takiego dowodu. 12. Sąd stwierdza, że Skarżący nie wykazał, aby zaistniała też przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. 13. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Zarzucana organom wadliwość w ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zaniechania wnioskowania o upadłość Spółki we właściwym czasie. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów. Nie było potrzeby prowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę. Opinia biegłego z zakresu rachunkowości nie wpłynęłaby na wynik sprawy wobec ewidentnego niespłacania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań i udokumentowanych sprawozdaniami finansowymi i deklaracjami podatkowymi pogarszających się parametrów ekonomicznych Spółki. Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów procesowych. Zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. są chybione. Zaskarżona decyzja wyczerpująco wyjaśnia wszystkie przesłanki odpowiedzialności podatkowej Strony, z podaniem argumentacji prawnej oraz przywołaniem adekwatnego materiału dowodowego zebranego w sprawie. 14. 1. Organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżący jednak nie uczynił. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżący winien był udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Strona nie potrafiła takich okoliczności wskazać i udowodnić. 14.2. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Stronę. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. 14.3. Sąd stwierdza więc, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy procesowe. Niezasadne są też zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 O.p. 15. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Stronę, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 15.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić. 16. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm., w tym w brzmieniu nadanym przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1090).