I FSK 533/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2510/12 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. i poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2510/12 w sprawie ze skargi A. L. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 maja 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. i poszczególne miesiące 2005 r. w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za odsetki od zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. oraz miesiące od stycznia do kwietnia 2005 r. i oddalił skargę w pozostałym zakresie. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 16 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. L., jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe tej "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., miesiące od stycznia do kwietnia 2005 r. i odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych oraz umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności strony za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. i koszty postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 28 maja 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołując się na przepis art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") stwierdził, że nie ma wątpliwości co do tego, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie gdy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych za ww. miesiące. Poza tym organ wskazał, że w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. 20 maja 2005 r. wystawił tytuły wykonawcze na nieuiszczony w terminie przez spółkę podatek VAT za styczeń i luty 2005 r., którym 25 maja 2005 r. nadano klauzulę wykonalności. Na kwoty zaległości za pozostałe okresy tytuły wykonawcze nie zostały wystawione. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odroczył termin płatności zaległości podatkowych za styczeń, luty i marzec 2005 r. oraz podatku za kwiecień 2005 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., wobec czego organ egzekucyjny postanowieniem z 27 czerwca 2005 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne do majątku spółki. W dniu 5 lipca 2005 r. Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy postanowieniem sygn. akt [...] ogłosił upadłość spółki z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem Sądu z 26 sierpnia 2005 r. postępowanie z opcji układowej zostało zmienione na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Następnie postanowieniem z 9 września 2005 r. organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne, a postanowieniem z 8 marca 2006 r. postępowanie to umorzył. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ze znajdującego się w aktach sprawy zgłoszenia wierzytelności z 20 września 2005 r. wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zgłosił w postępowaniu upadłościowym wierzytelność pieniężną na którą składały się zaległości w podatku VAT za wrzesień 2004 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę tych zaległości. Cała kwota należności została uznana przez zarządcę masy upadłości i skarżący, reprezentując upadłego w postępowaniu upadłościowym, złożył oświadczenie, że zgadza się ze stanowiskiem nadzorcy sądowego w kwestii uznania i wysokości zobowiązań spółki, w tym tych na rzecz organu podatkowego. Organ dodał, że postępowanie upadłościowe doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli spółki w niewielkim stopniu. Z odpisu ostatecznego rzeczowego planu podziału sumy ze sprzedaży ruchomości objętej zastawem skarbowym, wynika, że podziałowi podlegała kwota 99,45 zł, która przypadła ZUS, a według ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości, któremu podlegała kwota 97.194,90 zł zaspokojeni zostali wierzyciele z kategorii I w wysokości 13,8% sum uznanych. Wierzytelności Skarbu Państwa (II kategoria) nie zostały w ogóle zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. Postanowieniem z 25 października 2008 r., które uprawomocniło się 25 marca 2009 r., Sąd Rejonowy X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych zakończył postępowanie upadłościowe spółki. Z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego wg stanu na 19 marca 2009 r. wynika, że po zakończeniu postępowania upadłościowego spółka została wykreślona z rejestru. Ustał zatem jej byt prawny, a w konsekwencji - możliwość podjęcia przez administracyjny organ egzekucyjny jakichkolwiek działań egzekucyjnych do jej majątku. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego spełniony został warunek wynikający z art. 108 § 3 O.p. Organ wyjaśnił, że ponieważ wierzytelności Skarbu Państwa oraz innych wierzycieli nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym z majątku spółki egzekucja z majątku tej spółki była bezskuteczna i zasadne było przeniesienie odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe na osobę trzecią. Ponadto organ wyjaśnił, że skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Organ nie zgodził się ze stroną co do tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z 28 czerwca 2005 r. został przez tę stronę złożony we właściwym czasie w rozumieniu ww. przepisu. W ocenie organu przedmiotowy wniosek winien być złożony przez najpóźniej na początku 2005 r. W tym momencie sytuacja finansowa spółki wskazywała bez wątpienia na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, gdyż spełnione były obydwie przesłanki upadłości - majątek zobowiązanego nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a jednocześnie spółka zaprzestała płacenia długów. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił przy tym organom podatkowym naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej "u.p.e.a.") przez wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej i wydanie decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej pomimo braku uprzedniego doręczenia podatnikowi, tj. spółce, decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wrzesień 2004 r. i miesiące od stycznia do kwietnia 2005 r. oraz mimo braku uprzedniego wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe spółki w tym podatku za wrzesień 2004 r., marzec i kwiecień 2005 r., jak również mimo braku wszczęcia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do zaległości podatkowych spółki w podatku VAT za styczeń i luty 2005 r. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 2.3. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1911/10 uchylił decyzję organu odwoławczego w całości. Sąd w szczególności stwierdził, że materiał dowodowy w zakresie zaistnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p. nie jest wystarczający. Ponadto za niewyjaśnioną Sąd uznał kwestię dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji gdy uprzednio nie wystawiono tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości za określone miesiące. 2.4. Uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1555/11, uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie. NSA uznał, że wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, organy ustaliły kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, podając czas właściwy do zgłoszenia wniosku w tym zakresie. Za niezasadne NSA uznał również stanowisko Sądu pierwszej instancji, jakoby organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego organ pierwszej instancji nie poczynił działań, aby wyegzekwować zaległości podatkowe spółki. NSA wskazał, że w związku z wydaniem decyzji o odroczeniu terminu płatności zaległości spółki nie było podstaw do egzekwowania tych zaległości w czasie odroczenia terminu ich płatności, konsekwencją tej decyzji było też zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie było już możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. W myśl bowiem art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie (Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm.) postępowanie egzekucyjne, zarówno sądowe, jak i administracyjne wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. NSA podkreślił, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie ponownie rozpatrując skargę stwierdził, że jest ona zasadna w części dotyczącej naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego i podzielił tym samym stanowisko skarżącego, że po ogłoszeniu upadłości spółki i przeprowadzeniu egzekucji uniwersalnej brak jest podstaw do orzekania o odpowiedzialności skarżącego za odsetki od zaległości podatkowych należne od podmiotu upadłego po dniu ogłoszenia upadłości. 3.2. Dalej, powołując się na wyrażoną w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zasadę związania sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez NSA w danej sprawie, WSA za nietrafne uznał pozostałe zarzuty skargi. 3.3. W szczególności Sąd stwierdził, że skoro w toku postępowania upadłościowego prowadzonego jako egzekucja uniwersalna z majątku spółki zgłoszono zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją, a w postępowaniu tym nie udało się zaspokoić znacznej części wierzycieli (w tym również Skarbu Państwa) to zasadnym jest twierdzenie, iż egzekucja zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją była bezskuteczna, w rumieniu art. 116 § 1 O.p. 3.4. Analizując kwestię wystąpienia w niniejszej sprawie okoliczności wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT za wrzesień 2004 r. oraz miesiące od stycznia do kwietnia 2005 r. Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały, iż wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony najpóźniej na początku 2005 r., gdyż w tym momencie sytuacja finansowa spółki wskazywała na konieczność jego złożenia. Uzasadniając swe stanowisko organy przywołały dane wynikające z bilansów spółki w okresie poprzedzającym zgłoszenie wniosku o upadłość, wysokość zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz efekty prowadzonego w stosunku do spółki postępowania upadłościowego. Za nietrafne Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące niekompletności materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe na okoliczność ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w szczególności braku dowodów z zeznań świadków - byłych członków zarządu spółki oraz jej prokurentów. Okoliczność ta bowiem – zdaniem Sądu – została stwierdzona innymi dowodami w sposób wystarczający. Tym samym Sąd uznał, że zgłoszenie wniosku o upadłość spółki w dniu 28 czerwca 2005 r. było spóźnione, a skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie przedmiotowego wniosku we właściwym czasie nie nastąpiło z jego winy. 3.5. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 108 § 2 lit. a), art. 108 § 2 pkt 3 oraz art. 108 § 3 O.p. w związku z art. 26 § 5 u.p.e.a. Zdaniem Sądu w świetle ww. przepisów postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości wynikające z deklaracji podatkowej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego tych zaległości prowadzonego zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W takim przypadku nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił, że do zasad przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy także wynikająca z art. 29 § 1 i 2 w związku z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. oraz art. 146 ust. 1 i 4 prawa upadłościowego, niedopuszczalność wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej przeciwko upadłemu. W takim przypadku egzekucja zaległości podatkowych, zarówno tych które objęte były uprzednio administracyjnym postępowaniem egzekucyjnym, jak i tych, w stosunku do których ta egzekucja była niedopuszczalna przed wystawieniem tytułu wykonawczego i skierowaniem go do organu egzekucyjnego, następuje w trybie postępowania upadłościowego - art. 146 ust. 2 prawa upadłościowego. W takim przypadku to postępowanie upadłościowe stanowi postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Sąd zwrócił uwagę, że zaległości, co do których orzeczono odpowiedzialność skarżącego, były przedmiotem egzekucji uniwersalnej prowadzonej wobec spółki w ramach postępowania upadłościowego przed wszczęciem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Zatem, w ocenie Sądu, postępowanie to zostało wszczęte we właściwym czasie i nie było wymogu uprzedniego wydania decyzji określających wysokość zobowiązań nim objętych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. A. L. zaskarżył powyższy wyrok w części oddalającej skargę. WSA w skardze kasacyjnej strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 w związku z art. 108 § 3 pkt 2 lit. a) i w związku z art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004-2005 r., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że na podstawie obowiązujących unormowań wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej i wydanie decyzji o jej odpowiedzialności było w pełni uzasadnione, mimo że nie doszło do uprzedniego wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku VAT za wrzesień 2004 r., marzec oraz kwiecień 2005 r. oraz pomimo tego, że nie doszło do uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do zaległości podatkowych spółki za styczeń i luty 2005 r., choć organ podatkowy przez wiele miesięcy dysponował deklaracjami VAT spółki, z których wynikały zaległości podatkowe podlegające egzekucji a jednocześnie nie doszło do wydania decyzji wobec spółki w oparciu o postanowienia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., 2. art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004-2005 r. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że warunek przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. jest spełniony również wówczas, gdy nie doszło do wystawienia tytułów wykonawczych na spółkę i nie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego uregulowanego w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pomimo istnienia ku temu podstaw oraz długotrwałej bezczynności organów podatkowych), a jedynie przeprowadzone zostało w późniejszym terminie postępowanie upadłościowe spółki, w sytuacji gdy w rzeczywistości normy z art. 108 § 2 pkt 3 oraz art. 108 § 3 umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu bez wydawania decyzji dotyczą wyłącznie sytuacji, w których bezwzględnie wymagane jest uprzednie wystawienie tytułu wykonawczego, a więc nie mogą odnosić się do przypadków uregulowanych w prawie upadłościowym, w ramach którego nie następuje wystawienie jakiegokolwiek tytułu wykonawczego, 3. art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004-2005 r. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu przez Sąd, że o spełnieniu przesłanki z art. 116 § 1 O.p. umożliwiającej przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki kapitałowej, tj. niewykazania przez członka zarządu, iż we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki kapitałowej, może decydować późniejszy wynik postępowania upadłościowego samej spółki, obejmujący likwidację jej majątku. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie wyroku WSA w Warszawie w części oddalającej skargę oraz o przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącego złożył kserokopię zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 25 lutego 2014 r. o niezaleganiu przez skarżącego w podatkach oraz kserokopie zawiadomień organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 lutego 2014 r. o uchyleniu zajęcia nr 902213 i 902214 na wniosek wierzyciela. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Rozpatrując skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie należy uwzględnić fakt, że w sprawie tej wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1555/11. W związku z tym analizując zarzuty skargi kasacyjnej trzeba mieć na uwadze treść art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec takiego brzmienia przepisu przyjąć należy, że rozważania w zakresie zasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w każdej sprawie, w której ma on zastosowanie, powinna poprzedzać analiza ich treści w kontekście zakazu ustanowionego w zdaniu drugim tego przepisu. Z tego względu w niniejszej sprawie należało najpierw określić granice związania wykładnią prawa dokonaną w uprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1555/11. W orzeczeniu tym przesądzone zostały w szczególności następujące kwestie: 1. NSA przyjął, że organy podatkowe na podstawie bilansów spółki oraz wyniku postępowania upadłościowego ustaliły od kiedy istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości tej spółki i podały czas właściwy do zgłoszenia stosownego wniosku - "(...) przy braku zakwestionowania ustaleń dokonanych w tej sprawie co do sytuacji finansowej spółki wynikającej ze znajdujących się w aktach bilansów spółki oraz stopnia zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym jedynie w niewielkim stopniu wierzycieli z kategorii I, uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy naruszyły zasadę zaufania i nie przeanalizowały dostatecznie wszystkich dowodów w sprawie w celu ustalenia czasu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej nie ma uzasadnienia." (pkt 10.3 uzasadnienia wyroku NSA); "(...) organy ustaliły od kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, podając czas właściwy do zgłoszenia takiego wniosku." (pkt 11 uzasadnienia wyroku NSA); 2. NSA stwierdził, że egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego zastępuje egzekucję singularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – "(...) nie jest zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, by organ drugiej instancji nie wyjaśnił dlaczego organ pierwszej instancji nie poczynił działań, aby wyegzekwować zaległości podatkowe spółki. W związku z wydaniem decyzji o odroczeniu terminu płatności zaległości nie było podstaw do egzekwowania tych zaległości w czasie ich odroczenia, konsekwencją tej decyzji było też zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie było już możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. W myśl bowiem art. 146 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie (Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm.) postępowanie egzekucyjne zarówno sądowe jak i administracyjne wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" (pkt 13 uzasadnienia wyroku NSA). 5.2. Powyższa ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego została wyrażona w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., którymi zakwestionowano stanowisko WSA w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1911/10, w zakresie stwierdzonych przez ten Sąd uchybień organów podatkowych dotyczących przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 5.3. Obecnie rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazując na naruszenie art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 116 § 1 O.p. (zarzuty nr 1 i 2 skargi kasacyjnej) skarżący wyraził przekonanie, że brak było podstaw do wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej i wydania decyzji o jej odpowiedzialności z uwagi na to, że nie doszło do uprzedniego wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku VAT za wrzesień 2004 r., marzec oraz kwiecień 2005 r., a w odniesieniu do zaległości podatkowych za styczeń i luty 2005 r. nie wszczęto postępowania egzekucyjnego, nie wydano również wobec spółki decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Autor skargi kasacyjnej powołując się na ww. przepisy argumentował, że w sytuacji gdy wobec spółki nie wydano decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące jedyną możliwością wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe tej spółki było uprzednie wystawienie tytułów wykonawczych na podstawie deklaracji podatkowych spółki i wszczęcie postępowania egzekucyjnego na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czego nie uczyniono w niniejszej sprawie. W ocenie autora skargi kasacyjnej wymogu tego (z art. 108 § 2 pkt 3 O.p.) – wbrew stanowisku WSA w Warszawie wyrażonemu w kwestionowanym wyroku – nie spełnia egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego spółki przed dniem wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. 5.4. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej jest sprzeczny z wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1555/11. Wprawdzie bowiem zarzut dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego, których wykładni Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wprost nie dokonywał, to jednak jego uzasadnienie opiera się na argumentacji sprzecznej z oceną prawną wyrażoną przez ten Sąd w niniejszej sprawie. Jak wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1555/11 przyjął, że wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości spółki nie było możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, uwzględniając ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego w powyższym zakresie, dokonał systemowej wykładni przepisów art. 108 § 3, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i art. 116 § 1 O.p. w relacji do przepisów art. 29 § 1 i 2 w związku z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. i art. 146 ust. 1 i 4 Prawa upadłościowego. Sąd ten trafnie przy tym przyjął, że w niniejszej sprawie egzekucja zaległości podatkowych (zarówno tych, które objęte były uprzednio administracyjnym postępowaniem egzekucyjnym, jak i tych, w stosunku do których ta egzekucja była niedopuszczalna przed wystawieniem tytułu wykonawczego i skierowaniem go do organu egzekucyjnego) nastąpiła w trybie art. 146 ust. 2 Prawa upadłościowego. Postępowanie upadłościowe stanowi bowiem w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 5 lipca 2005 r. Sąd Rejonowy w sprawie [...] ogłosił upadłość spółki, zmieniając je 26 sierpnia 2005 r. z opcji układowej na likwidację majątku upadłego. W dniu 9 września 2005 r. organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne, a następnie 8 marca 2006 r. postępowanie to umorzył. W dniu 20 września 2005 r. organ zgłosił w postępowaniu upadłościowym wierzytelność z tytułu zaległości w podatku VAT spółki za wrzesień 2004 r., styczeń – kwiecień 2005 r. i czerwiec 2005 r. wraz z odsetkami. Cała kwota należności została uznana przez zarządcę masy upadłości. Postępowanie upadłościowe zakończono na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 25 października 2008 r. (data uprawomocnienia – 25 marca 2009 r.), natomiast postępowanie w zakresie odpowiedzialności skarżącego wszczęte zostało postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2009 r. (data uprawomocnienia – 27 kwietnia 2009 r.). Wobec tego WSA w Warszawie prawidłowo stwierdził, że zaległości, co do których orzeczono odpowiedzialność skarżącego, były przedmiotem egzekucji uniwersalnej prowadzonej w ramach postępowania upadłościowego w stosunku do spółki przed wszczęciem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, co wypełniało wymogi z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. 5.5. Podobnie należy ocenić zarzut sformułowany w pkt. 3 petitum skargi kasacyjnej, dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 O.p. Skarżący w ramach tego zarzutu podniósł, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że o spełnieniu przesłanki z ww. przepisu, dotyczącej niewykazania przez członka zarządu, iż we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki kapitałowej, może decydować późniejszy wynik postępowania upadłościowego samej spółki, obejmujący likwidację jej majątku. Jak wyżej wskazano (pkt 5.1. uzasadnienia) w wyroku I FSK 1555/11 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że Sąd pierwszej instancji w wyroku III SA/Wa 1911/10 bezzasadnie uznał, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie wadliwie oceniły okoliczności faktyczne, na podstawie których stwierdziły, iż nie została spełniona przedmiotowa przesłanka egzoneracyjna. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że wobec tego, iż w sprawie nie zostały zakwestionowane ustalenia dokonane co do sytuacji finansowej spółki wynikającej z: znajdujących się w aktach bilansów tej spółki (1) oraz faktu zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym jedynie w niewielkim stopniu wierzycieli z kategorii I (2), brak było podstaw do przyjęcia, że organy nie przeanalizowały dostatecznie wszystkich dowodów w celu ustalenia czasu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym na obecnym etapie postępowania wyroku – związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny – przyjął, że wobec ustaleń faktycznych, poczynionych na podstawie bilansów spółki w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, danych odnośnie zaległości spółki względem ZUS oraz wyników postępowania upadłościowego, organy podatkowe trafnie stwierdziły, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony przez skarżącego w dniu 28 czerwca 2005 r. był spóźniony, tj. nie został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze przyjąć należy, że skarga kasacyjna także w zakresie zarzutu sformułowanego w pkt. 3 jej petitum została oparta na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1555/11 przesądził, że ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie zostały poczynione w sposób prawidłowy, tj. w sposób właściwy organy ustaliły, że w oparciu między innymi o dowód w postaci wyników postępowania upadłościowego, wniosek złożony przez skarżącego 28 czerwca 2005 r. był spóźniony, to strona – wobec treści przepisu art. 190 P.p.s.a. – nie mogła na obecnym etapie postępowania podważać oceny tego Sądu w powyższym zakresie, a do tego w zasadzie zmierza omawiany zarzut. 5.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 204 pkt 1 P.p.s.a.