I FSK 1555/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1911/10 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. i poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 430 zł (słownie: czterysta trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., Sygn. akt III SA/Wa 1911/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2010 r. o nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. i poszczególne miesiące 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził że nie może być ona wykonana w całości i zasądził koszty postępowania na rzecz strony. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. L. (dalej: Skarżący) byłego członka zarządu spółki "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., styczeń, luty, marzec i kwiecień 2005 r. w łącznej kwocie 777.830 zł. i odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych w kwocie 434.942 zł oraz umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. i za koszty postępowania egzekucyjnego. 3. Spółka odwołała się od powyższej decyzji i złożyła wniosek o jej uchylenie. W odwołaniu zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 art. 193, art. 116, art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3oraz art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego mimo wniosków dowodowych Strony i wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania Spółki pomimo braku wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe Spółki oraz braku uprzedniego doręczenia Spółce decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych. 4. Decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji powołując się na treść art. 107 i 108 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ wyjaśnił, że ponieważ wierzytelności Skarbu Państwa oraz innych wierzycieli nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym z majątku Spółki, a nie wystąpiła przesłanka negatywna jaką jest w tej sytuacji złożenie wniosku zarządu o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie lub wskazanie przez osobę trzecią majątku spółki, z którego mogłaby zostać skutecznie przeprowadzona egzekucja, zasadne było przeniesienie odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe na osobę trzecią jaką jest członek zarządu. 5. Od powyższej decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powielając zarzuty z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Sąd zwrócił uwagę na bliżej nieokreślony termin zawarty w art. 116 Ordynacji podatkowej jakim jest "właściwy czas" i sprzeczność ocen organów podatkowych dokonanych na podstawie tego samego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] maja 2010 r. uznał bowiem, że zarząd Spółki winien był zgłosić wniosek o upadłość najpóźniej na początku 2005 r. natomiast decyzją z 24 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozłożył płatność zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2005 r. i podatku za kwiecień 2005 r. – zmienione pismem z 3 czerwca 2005 r. - na odroczenie terminu płatności i odroczył termin płatności zaległości za styczeń - marzec 2005 r. oraz podatku za kwiecień 2005 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. z uwagi na fakt, iż pomoc ze strony organu zapewni odzyskanie płynności finansowej Spółki i umożliwi wywiązywanie się w przyszłości z bieżących zobowiązań podatkowych. Sąd uznał, iż powyższe stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i świadczy też o tym, że organ odwoławczy nie przeanalizował dostatecznie wszystkich dowodów w sprawie jak tego wymaga art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien przeprowadzić zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej zawnioskowane przez stronę dowody, aby w sposób dostateczny zebrać materiał dowodowy dotycząc przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 Ordynacji podatkowej. Za zasadny Sąd ten uznał także zarzut Skarżącego, że skoro art. 92 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, formułuje tylko odpowiedzialność masy upadłości za odsetki od wierzytelności przypadających od upadłego tylko do daty ogłoszenia upadłości, to ze względu na zasadę subsydiarności osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości.. Sąd zwrócił również uwagę na fakt, iż z akt niniejszej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie wystawił tytułów wykonawczych obejmujących wszystkie zaległości podatkowe Spółki "A." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług, za które odpowiedzialność została przeniesiona na członka zarządu tej Spółki. Organ drugiej instancji nie poczynił żadnych kroków w celu wyjaśnienia dlaczego pomimo upływu znacznego czasu od dnia powstania zaległości podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podjął żadnych działań aby wyegzekwować zaległości podatkowe Spółki "A." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. Ponadto Naczelnik w decyzji Nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. - stwierdził, iż Spółka nie posiada zaległości podatkowych m.in. w podatku od towarów i usług (str. 3 decyzji Naczelnika z dnia [...] czerwca 2005 r.). Nie odniósł się również organ odwoławczy do twierdzeń zawartych w skardze, iż wskazane tytuły wykonawcze z dnia [...] maja 2005 r., pomimo skierowania ich do egzekucji przez organ egzekucyjny, w istocie nie były wykonywane, gdyż nie podjęto próby ich doręczenia zobowiązanej Spółce, a na ich podstawie nie dokonano żadnej czynności egzekucyjnej. 8. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego: - art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 175 z 2009r., poz. 1361 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości; - niewłaściwe zastosowanie art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze polegające na jego zastosowaniu w sprawie mimo braku do tego podstaw. - § 2 ust. 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia. 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w '"postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 poz. 221 nr 2193 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w przedmiotowej sprawie mimo istnienia do tego podstaw. 2. naruszenie prawa procesowego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U, Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1 Ordynacja podatkowej poprzez uznanie, że odmienna ocena materiału dowodowego zebranego, w przedmiotowej sprawie dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki od oceny dokonanej wcześniej w odrębnym postępowaniu dotyczącym udzielenia ulgi stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacja podatkowej poprzez uznanie, że organ podatkowy nie przeanalizował dostatecznie wszystkich dowodów w sprawie, jak tego wymaga art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej twierdząc, iż nie sposób uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez Skarżącego 28 czerwca 2005r. został złożony we właściwym czasie, jeżeli jeszcze 24 czerwca 2005r. sam twierdził iż przedsiębiorca znajduje się w dobrej sytuacji finansowej; -art. 145 § 1 pkt lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ nie dokonał ustalenia od kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości z podaniem "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji gdy organ takiego ustalenia dokonał; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Organ drugiej instancji nie poczynił żadnych kroków w celu wyjaśnienia dlaczego pomimo upływu znacznego czasu od dnia powstania zaległości podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podjął żadnych działań aby wyegzekwować zaległości podatkowe Spółki "A." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. oraz nie odniósł się do twierdzeń zawartych w skardze, iż wskazane tytuły wykonawcze z [...] maja 2005 r,, pomimo skierowania ich do egzekucji przez organ egzekucyjny, w istocie nie były wykonywane, gdyż nie podjęto próby ich doręczenia zobowiązanej Spółce, a na ich podstawie nie dokonano żadnej czynności egzekucyjnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien przeprowadzić zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej zawnioskowane przez stronę dowody pomimo istnienia podstaw do odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. - art. 141 § 4 w związku z art. 200, 231 p.p.s.a w związku z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że w sprawie przedmiotowej skargi powinien być zastosowany wpis stosunkowy a nie stały. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik A. L. wniósł o nieuwzględnienie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna chociaż nie wszystkie jej zarzuty należy podzielić. 10.1 Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej organ upatruje w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że odmienna ocena materiału dowodowego w tej sprawie od oceny dokonanej wcześniej w odrębnym postępowaniu dotyczącym udzielenia spółce ulgi stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z zarzutem tym związany jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ nie przeanalizował wszystkich dowodów w sprawie uznając, że złożony 24 czerwca 2005 r. wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, jeżeli jeszcze [..] czerwca 2005 r. sam twierdził, że przedsiębiorca znajduje się w dobrej kondycji finansowej. 10.2 Sąd pierwszej instancji stwierdzając te uchybienia oparł się na uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2005 r. odraczającej płatności zaległości podatkowych Spółki za styczeń – marzec 2005 r. oraz kwiecień 2005 r. do 31 sierpnia 2005 r. Sąd ten uznał, że dla prawidłowej oceny stanu faktycznego istotna jest ta decyzja, gdyż niedopuszczalna jest sytuacja, gdy ten sam organ wprawdzie w odrębnych postępowaniach, ale posiadając podobny materiał dowodowy wydaje odmienne oceny co do sytuacji finansowej Spółki, narusza to według tego Sądu zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 10.3 Przewidziana w art. 48 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania wskazanej wyżej decyzji możliwość rozłożenia na raty, czy o odroczenia terminu płatności podatku lub zaległości podatkowych odbywa się w ramach uznania administracyjnego. Zastosowanie tych ulg może nastąpić w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ustalając przesłanki zastosowania tych ulg ustawodawca posłużył się zwrotami niedookreślonymi, co w piśmiennictwie uznaje się za swoistą klauzulę generalną, odsyłającą do ocen pozaprawnych ( vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 349.). Ze względu na uznaniowość decyzji w postępowaniu dotyczącym ulg oraz niedookreśloność przesłanek ich udzielenia, a także biorąc pod uwagę cel udzielania tych ulg, przywiązywanie istotnej wagi do oceny sytuacji finansowej Spółki tam zawartej w celu ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma uzasadnienia, szczególnie jeśli uwzględni się wskazywane przez organy w tej sprawie dane wynikające z bilansów Spółki, w okresie poprzedzającym zgłoszenie wniosku o upadłość, wysokość zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz fakt zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym jedynie wierzycieli z kategorii I i tylko w wysokości 13,8 %. Z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 r. wynika, że jej zobowiązania przewyższały aktywa o kwotę 3.831.469,56 zł. Zaległości wobec ZUS-u z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres od lipca 2004 r. do maja 2005 r. wynosiły 387.422,22 zł, nie został osiągnięty też cel postępowania upadłościowego, gdyż zaspokojeni zostali jedynie wierzyciele z kategorii I i to w niewielkim stopniu. W orzecznictwie na tle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmuje się wprawdzie, że zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania, wskazując jednocześnie, że zasady tej nie można rozumieć jako bezwzględnego obowiązku wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielania popełnionych wcześniej błędów ( vide wyroki NSA 1 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepubl, z 12 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 732/05, opubl. w LEX 274881, z 20 maja 2010 sygn. akt I GSK 952/09, opubl. LEX 594771). Ze względu na odmienny charakter decyzji uznaniowej dotyczącej zastosowania ulg i decyzji dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, przy braku zakwestionowania ustaleń dokonanych w tej sprawie co do sytuacji finansowej spółki wynikającej ze znajdujących się w aktach bilansów spółki oraz stopnia zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym jedynie w niewielkim stopniu wierzycieli z kategorii I, uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organy naruszyły zasadę zaufania i nie przeanalizowały dostatecznie wszystkich dowodów w sprawie w celu ustalenia czasu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej nie ma uzasadnienia. 11. Ze względu na wcześniejsze wywody zgodzić się też należy z zarzutem skargi kasacyjnej, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji organy ustaliły od kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, podając czas właściwy do zgłoszenia takiego wniosku. Na stronie 6 uzasadnienia Sąd ten przedstawiając stan sprawy i wskazując na ustalenia organów odnośnie sytuacji finansowej spółki przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości podał jednocześnie, że zdaniem organu wniosek taki winien być złożony najpóźniej na początku 2005 r., gdyż w tym momencie sytuacja finansowa spółki wskazywała na konieczność złożenia takiego wniosku. Należy wobec powyższego podzielić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zawiązku z art. 141 § 4 p.p.s.a. 12. Słusznie też w tej sytuacji skarga kasacyjna zarzuca, że stanowisko Sądu pierwszej instancji co do konieczności przeprowadzenia przy ponownym rozpoznaniu, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, dowodów zawnioskowanych przez skarżącego nie jest zasadne. Stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji co do konieczności przeprowadzenia tych dowodów było wynikiem uznania, że doszło do odmiennej oceny sytuacji finansowej spółki w dwóch wskazanych wyżej postępowaniach, a wobec tego organ nie dokonał ustalenia od kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia oraz nie ustalił od kiedy można mówić o trwałym zaprzestaniu płacenia zobowiązań. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej mierze spowodowane jest więc nieuwzględnieniem okoliczności wskazywanych przez organ co do czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jest zatem w tej sytuacji co najmniej przedwczesne. 13. Należy zgodzić się również z zarzutem skargi, że nie ma racji Sąd pierwszej instancji twierdząc, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego nie podjęto żadnych działań aby wyegzekwować zaległości podatkowe spółki. Na stronie 3 i 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd ten stwierdził " ...organ odwoławczy wskazał, że w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy nr [..] z [...] maja 2005 r. na nieziszczony w terminie przez spółkę podatek od towarów i usług ( wg deklaracji VAT-7) za styczeń 2005 r. i tytuł wykonawczy nr [...] z [...] maja 2005 r. za luty 2005 r., którym 25 maja 2005 r. nadano klauzulę wykonalności". Dalej Sąd ten przedstawiając stan sprawy powołując się na uzasadnienie decyzji organu odwoławczego podał, że ze względu na uwzględnienie podania spółki o odroczenie terminu płatności organ odroczył termin płatności zaległości za styczeń – marzec 2005 r. oraz podatku za kwiecień 2005 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. i w związku z odroczeniem terminu płatności organ egzekucyjny postanowieniem z 27 czerwca 2005 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne do majątku spółki. Postanowieniem z [...] lipca 2005 R. Sąd Rejonowy W. w sprawie [...] ogłosił upadłość spółki, zmieniając je 26 sierpnia 2005 r. z opcji układowej na likwidację majątku upadłego. 9 września 2005 r. organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne, a następnie 8 marca 2006 r. postępowanie to umorzył. 20 września 2005 r. organ zgłosił w postępowaniu upadłościowym wierzytelność w łącznej kwocie 839.549,51 zł tytułem zaległości podatku VAT za wrzesień 2004 r., styczeń – kwiecień 2005 r. i czerwiec 2005 r. wraz z odsetkami. Cała kwota należności została uznana przez zarządcę masy upadłości. Mając na uwadze wskazane wyżej przez organ odwoławczy w jego decyzji okoliczności nie jest zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, by organ drugiej instancji nie wyjaśnił dlaczego organ pierwszej instancji nie poczynił działań, aby wyegzekwować zaległości podatkowe spółki. W związku z wydaniem decyzji o odroczeniu terminu płatności zaległości nie było podstaw do egzekwowania tych zaległości w czasie ich odroczenia, konsekwencją tej decyzji było też zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie było już możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. W myśl bowiem art. 146 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie ( Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm.) postępowanie egzekucyjne zarówno sądowe jak i administracyjne wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319). 14. Trafny też jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 200, art. 231 p.p.s.a. poprzez uznanie, że przedmiotem tej sprawy jest należność pieniężna. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest już stanowisko, że od skargi na decyzję o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki należy pobierać wpis stały w wysokości 500 zł, stosownie do § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( vide postanowienia NSA: z 15 maja 2008 r., II FZ 182/08; z 19 listopada 2008 r., I FSK 1678/08; z 2 grudnia 2008 r., I FZ 424/08; z 15 kwietnia 2009 r., II FZ 118/09, z 20 marca 2012 r. sygn. akt II FZ 66/12, publ. w LEX 1125453 ). Stanowisko to Naczelny Sąd w tym składzie w pełni podziela. W tego typu sparawch organ podatkowy rozstrzyga, czy w konkretnym przypadku zachodzą przesłanki przewidziane w art. 116 ust. 1 Ordynacji podatkowej dla odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. Decyzja taka nie jest więc aktem kreującym należność pieniężną, bądź stwierdzającym jej istnienie. Przedmiotem sprawy toczącej się przed organem podatkowym nie jest w istocie ustalenie należności pieniężnej, ale ustalenie istnienia przesłanek pozwalających na przypisanie osobie trzeciej odpowiedzialności za zobowiązania podatnika. Od skargi na decyzję o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki należy więc pobierać wpis stały, stosownie do § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) ponieważ wysokość zaległego podatku nie jest przedmiotem sporu w sprawie, a wobec tego przedmiotem zaskarżenia nie są należności pieniężne w rozumieniu art. 231 p.p.s.a. Uznanie, że w tego typu sprawach wpis jest stały ma również konsekwencje dla wysokości wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi strony. Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 212 poz. 2075 ze zm.) uzależnia wysokość wynagrodzenia pełnomocnika także od przedmiotu sporu. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie, której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna wynagrodzenie uzależnione jest od wartości przedmiotu sprawy, a w innej sprawie wynosi 240 zł. To, czy przedmiot skargi wiąże się z określonymi świadczeniami pieniężnymi ma wpływ na to jaka będzie podstawa do przyznania pełnomocnikowi wynagrodzenia. 15. Wbrew natomiast temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej wykładnia art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej dokonana w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń. Przepis art. 107 Ordynacji podatkowej określa zakres odpowiedzialności osoby za zobowiązania podatkowe. W myśl art. 107 § 1 tego przepisu w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W § 2 tego przepisu określono, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niedobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. W doktrynie przyjmuje się, że podstawą tej odpowiedzialności jest zarówno istnienie długu, jak i szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania publicznoprawne różni się od zasad odpowiedzialności solidarnej uregulowanej w prawie cywilnym. Odpowiedzialność ta łączy w sobie zasady odpowiedzialności solidarnej nieprawidłowej ( in solidum) oraz odpowiedzialności subsydiarnej ( vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 506). Odpowiedzialność in solidum , to sytuacja, w której dłużnicy z różnych tytułów prawnych zobowiązani są spełnić na rzecz tego samego wierzyciela identyczne świadczenia z takim skutkiem, że spełnienie świadczenia przez jednego z dłużników zwalnia pozostałych. Odpowiedzialność ta polega więc na tym, że jedna i ta sama osoba ma wierzytelność o to samo świadczenie do dwóch lub więcej osób z różnych tytułów prawnych ( vide Komentarz do kodeksu cywilnego, Zobowiązania, A. Rzetecka – Gil, LEX 2011). Odpowiedzialność subsydiarna to odpowiedzialność mająca charakter pomocniczy, zastępczy. Subsydialność odpowiedzialności osoby trzeciej wynika z regulacji zawartych w art. 116 § 1 oraz 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego pierwszego przepisu jedną z przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Zgodnie zaś z treścią art. 108 § 4 tej ustawy egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W sytuacji zatem, gdy odpowiedzialność osoby trzeciej jest odpowiedzialnością subsydiarną i in solidum za dług spółki, a więc za cudzy dług, to zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być większy niż zakres odpowiedzialności samego dłużnika ( spółki). Z treści art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości. W sytuacji zatem ogłoszenia upadłości spółki i przeprowadzenia egzekucji uniwersalnej wierzyciel nie ma możliwości uzyskania odsetek od wierzytelności należnych od upadłego po dniu ogłoszenia upadłości. Skoro wierzyciel nie może się domagać od spółki tych odsetek, to nie można uznać, by mógł domagać się ich od osoby trzeciej, której odpowiedzialność jest in solidum i subsydiarna. Prowadziłoby to bowiem do zwiększenia zakresu osoby trzeciej w porównaniu do odpowiedzialności podatnika. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej przepisu art. 107 § 2 pkt 2 nie można interpretować w oderwaniu od uregulowań zawartych w art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego. Podobny pogląd wyrażony został też w wyroku NSA z 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 60/08 ( dostępny na stronie internetowej nsa.gov.pl). Nie jest więc też w tej sytuacji zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego. 16. Ze względu na powyższe skoro w większości zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni zaprezentowaną wyżej ocenę prawną.