III SA/Wa 2510/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2012 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. i poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za odsetki od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. i poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2005 r. , 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w części określonej w punkcie 1, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. L. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. L. (dalej "Skarżący") byłego członka zarządu spółki "A. Ltd" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka") za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., styczeń, luty, marzec i kwiecień 2005 r. w łącznej kwocie 777.830 zł. i odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych w kwocie 434.942 zł oraz umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. i za koszty postępowania egzekucyjnego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie wraz z wnioskiem o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Następnie pismem z 23 grudnia 2009 r. wniósł uzupełnienie odwołania z wnioskiem o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu i jego uzupełnieniu Skarżący zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie: 1) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p." - wobec naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, 2) art. 116 O.p. - poprzez wadliwą subsumcję stanu faktycznego (niedostateczne zebranie materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności), co spowodowało niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, 3) art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 oraz art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. - poprzez wszczęcie wobec Strony postępowania i wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej pomimo braku uprzedniego wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2005 r. pomimo braku uprzedniego doręczenia spółce decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wymienione okresy. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nie przesłuchał w charakterze świadków poprzednich członków zarządu Spółki i jej prokurentów oraz nie dołączył do akt sprawy dowodów, o które wnoszono w imieniu Strony we wnioskach złożonych w Urzędzie Skarbowym. Zdaniem Spółki dowody z przesłuchania A. P., M. W. i G. Z., ze sprawozdania finansowego Spółki za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r.; z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. rozkładającej na raty zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2004 r. do kwietnia 2005 r., mają służyć wyjaśnieniu stanu faktycznego, który pozwala się Stronie wyłączyć z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 O.p. poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Skarżacy zarzucił organowi podatkowemu przerzucenie w całości ciężaru dowodowego na stronę postępowania. W uzupełnieniu odwołania Skarżący zarzucił organowi, że pomimo braku wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją oraz braku uprzedniego doręczenia Spółce decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za w/w okresy, wszczęto wobec Skarżącego postępowanie i wydano decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki, czym naruszono art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując się na treśc art. 107 i 108 O.p. wskazał, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania dochodzonej od osoby trzeciej zaległości podatkowej. Zdaniem organu podatkowego w sprawie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje bezspornie, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy upływały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Dalej organ wyjaśnił, że na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, m.in. odpisu z akt rejestrowych spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla m. W. Sąd Gospodarczy oraz odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na 19 marca 2009 r., stwierdzić można, że: - Spółka została powołana aktem notarialnym sporządzonym 28 czerwca 1991 r. - uchwałą nr 9 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 16 lipca 2004 r. powołano zarząd spółki w osobie Skarżącego - akt notarialny z 16 lipca 2004 r., - 12 stycznia 2009 r. Skarżący został wykreślony z Krajowego Rejestru Sadowego, tj. z chwilą wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że w okresach powstania zaległości w podatku od towarów i usług, za które orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego, zarząd Spółki był jednoosobowy, zatem spełniona została pierwsza z przesłanek, wymienionych w art. 116 O.p. do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Organ podatkowy odnosząc się do kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu jaką jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku Spółki, wskazał że Skarżący podniósł, że pomimo braku wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją oraz braku uprzedniego doręczenia Spółce decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za w/w okresy, wszczęto wobec Skarżącego postępowanie i wydano decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki, czym naruszono art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Ustosunkowując się do powyższego organ wyjaśnił, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 O.p., organ podatkowy obowiązany jest wykazać bezskuteczność egzekucji za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających tę okoliczność. Oznacza to, że o spełnieniu tej przesłanki można mówić wówczas, gdy w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego skierowanego do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że w sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z 20 maja 2005 r. na nieuiszczony w terminie przez Spółkę podatek od towarów i usług (wg deklaracji VAT-7) za styczeń 2005 r. i tytuł wykonawczy nr [...] z 20 maja 2005 r. za luty 2005r., którym 25 maja 2005 r. nadano klauzulę wykonalności. Ponadto organ wskazał, że na kwoty zaległości za pozostałe okresy tytuły wykonawcze nie zostały wystawione, a ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. działając na podstawie art. 48 § 1 pkt 1 i 2 O.p. uwzględnił złożone 25 maja 2005r. przez Spółkę podanie o rozłożenie na raty płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okresy styczeń – marzec 2005r. i podatku za kwiecień 2005r., zmienione pismem z 3 czerwca 2005r. - na odroczenie terminu płatności i odroczył termin płatności zaległości za styczeń – marzec 2005r. w łącznej kwocie 474.295,72 zł oraz podatku za kwiecień 2005r. w kwocie 150.676,00 zł. do dnia 31 sierpnia 2005 r. W związku z odroczeniem terminu płatności organ egzekucyjny postanowieniem z 27 czerwca 2005 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki. W dniu 5 lipca 2005 r., na wniosek Spółki złożony 28 czerwca 2005 r., Sąd Rejonowy dla m. W., [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem Sądu z 26 sierpnia 2005r. postępowanie z opcji układowej zostało zmienione na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Następnie postanowieniem z [...] września 2005r. organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiesił postępowanie egzekucyjne, a postanowieniem z [...] marca 2006 r. postępowanie to umorzył. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy zgłoszenia wierzytelności z 20 września 2005 r. wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zgłosił w postępowaniu upadłościowym wierzytelność pieniężną w łącznej kwocie 839.549,51 zł, w tym należność główną w wysokości 801.674,01 zł, tytułem zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2004 r. - 152.858,30 zł, styczeń 2005 r. - 107.438,21 zł, luty 2005 r. - 289.805,00 zł, marzec 2005r. - 77.052,50 zł, kwiecień 2005r. - 150.676,00 zł i czerwiec 2005 r. - 23.844,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę tych zaległości w łącznej kwocie 37.875,50 zł. Cała kwota należności, tj. 839.549,51 zł została uznana przez zarządcę masy upadłości. Organ podkreślił, że Skarżący reprezentując upadłego w postępowaniu upadłościowym złożył oświadczenie, że zgadza się ze stanowiskiem nadzorcy sądowego w kwestii uznania i wysokości zobowiązań Spółki w tym na rzecz organu podatkowego. Organ dodał, że postępowanie upadłościowe doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli Spółki w niewielkim stopniu. Z odpisu ostatecznego rzeczowego planu podziału sumy ze sprzedaży ruchomości objętej zastawem skarbowym, wynika, że podziałowi podlegała kwota 99,45 zł, która przypadła Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych, a według ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości, któremu podlegała kwota 97.194,90 zł zaspokojeni zostali wierzyciele z kategorii I. Zostali oni zaspokojeni w wysokości 13,8% sum uznanych. Wierzytelności Skarbu Państwa (II kategoria) nie zostały w ogóle zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. Postanowieniem z [...] października 2008 r., które uprawomocniło się 25 marca 2009r., Sąd Rejonowy dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych zakończył postępowanie upadłościowe Spółki. Z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego wg stanu na 19 marca 2009r. wynika, że po zakończeniu postępowania upadłościowego Spółka została wykreślona z rejestru. Ustał zatem jej byt prawny, a w konsekwencji - możliwość podjęcia przez administracyjny organ egzekucyjny jakichkolwiek działań egzekucyjnych do jej majątku. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego spełniony został warunek wynikający z art. 108 § 3 O.p. Organ wyjaśnił, że ponieważ wierzytelności Skarbu Państwa oraz innych wierzycieli nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym z majątku Spółki egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna i zasadne było przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, na osobę trzecią w sytuacji, gdy niemożliwe jest uzyskanie zapłaty od dłużnika głównego. Organ wyjaśnił ponadto, że odpowiedzialność członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest odpowiedzialnością subsydialną. W związku z powyższym organ podatkowy nie może żądać zapłaty zaległości podatkowych od osoby trzeciej tylko w sytuacji, gdy możliwe jest uzyskanie zapłaty od głównego dłużnika. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Organ podatkowy podkreślił ponadto, że mimo wykazania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, może on jednak uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli: 1) wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) wskaże mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ podatkowy mając na uwadze powyższe wyjaśnił, że w sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony 28 czerwca 2005 r. Organ mając na uwadaze treść art. 21 ust. 1, a także art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm.) - dalej "prawo upadłościowe", wyjaśnił, że ze znajdującego się w aktach sprawy bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 r. wynika, że jej aktywa wynosiły 3.715.971,45 zł, zaś zobowiązania 7.547.441,01 zł. Oznacza to, że zobowiązania na ten dzień przewyższały aktywa spółki o kwotę 3.831.469,56 zł. Zdaniem organu o tym, że Spółka dużo wcześniej miała kłopoty z realizowaniem swoich zobowiązań świadczą także dane zawarte w bilansach za 2002 i 2003r. I tak na dzień 31 grudnia 2002 r. aktywa spółki wynosiły 1.746.630,89 zł, a jej zobowiązania 5.393.907,53 zł, czyli zobowiązania przewyższały aktywa o kwotę 3.647.276,64 zł. Nie uległa poprawie sytuacja na koniec roku 2003 r. Wg bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2003 r. aktywa spółki wynosiły 1.598.522,28 zł, a zobowiązania 6.802.679,94 zł., co oznacza, że zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku o 5.204.157,66 zł. Ponadto dodał, że jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy spisu wierzycieli, załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości, Spółka nie regulowała swoich zobowiązań także wobec innych wierzycieli. Zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres od lipca 2004 r. do maja 2005 r. wynosiły 387.472,22 zł. Organ podkreślił, że zgłoszenie wniosku o upadłość ma zagwarantować ochronę wierzycieli. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, to czas odpowiedni ze względu na ochronę wszystkich wierzycieli. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 28 czerwca 2005 r., nie został złożony we właściwym czasie. Organ wyjasnił, że Skarżacy został powołany w skład zarządu Spółki 16 lipca 2004 r. i jego zdaniem, wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony przez Skarżacego najpóźniej na początku 2005 r. W tym momencie sytuacja finansowa Spółki wskazywała bez wątpienia na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, gdyż spełnione były obydwie przesłanki upadłości - majątek zobowiązanego nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a jednocześnie spółka zaprzestała płacenia długów. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że powoływanie się przez Skarżącego że sąd upadłościowy ogłaszając upadłość z możliwością zawarcia układu potwierdził, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, jest niezasadne, bowiem, okoliczność ta nie przesądza sama w sobie o tym, czy dłużnik złożył wniosek we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a O.p., a ponadto już po niespełna 2 miesiącach nastąpiła zmiana opcji układowej na postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego - założenia układu, o jaki wnosił upadły nie były zatem zbyt realne i możliwe do przeprowadzenia. O błędnych założeniach w tym zakresie świadczy również dobitnie wynik postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku spółki, gdzie zaspokojeni zostali jedynie wierzyciele I kategorii i jedynie w 13,8% należności. Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji nie uchybił swoim obowiązkom w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego z poszanowaniem wskazanych wyżej ogólnych zasad postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 199 O.p. poprzez nie żądanie wyjaśnień od Strony postępowania, bowiem wszelkie przesłanki odpowiedzialności Skarżacego zostały udokumentowane innymi dowodami, które zgromadzono w aktach sprawy. Organ nie zgodził się również z zarzutem, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przesłuchał w charakterze świadków poprzednich członków zarządu spółki, jej prokurentów oraz nie dołączył do akt sprawy dowodów, o które wnosił Skarżacy, bowiem we wnioskach tych nie wskazano okoliczności faktycznych, których udowodnieniu dowody te miałyby służyć. Również za bezzasadny uznał zarzut nieprzeprowadzenia dowodu ze sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie: - art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) - dalej "u.p.e.a.", poprzez wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej i wydanie decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej pomimo braku uprzedniego doręczenia podatnikowi, tj. Spółce decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2004 r. i styczeń - kwiecień 2005 r. oraz pomimo braku uprzedniego wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2004 r. i marzec - kwiecień 2005 r., jak również braku wszczęcia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - luty 2005 r. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji (w całości) oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji (w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej), a także wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W dniu 9 maja 2011 r. wpłynęło uzupełnienie skargi. Skarżący podtrzymał wszystkie argumenty i stanowiska strony, które zawarto w skardze. Natomiast w związku z otrzymanym zawiadomieniem o wyznaczonej dacie rozprawy wraz z załączonym odpisem odpowiedzi na skargę sporządzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., przedłożył dodatkowe dowody na naruszenie przepisów zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1911/10 uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził że nie może być ona wykonana w całości i zasądził koszty postępowania na rzecz strony. Sąd zwrócił uwagę na bliżej nieokreślony termin zawarty w art. 116 Ordynacji podatkowej jakim jest "właściwy czas" i sprzeczność ocen organów podatkowych dokonanych na podstawie tego samego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 maja 2010 r. uznał bowiem, że zarząd Spółki winien był zgłosić wniosek o upadłość najpóźniej na początku 2005 r. natomiast decyzją z [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozłożył płatność zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2005 r. i podatku za kwiecień 2005 r. – zmienione pismem z 3 czerwca 2005 r. - na odroczenie terminu płatności i odroczył termin płatności zaległości za styczeń - marzec 2005 r. oraz podatku za kwiecień 2005 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. z uwagi na fakt, iż pomoc ze strony organu zapewni odzyskanie płynności finansowej Spółki i umożliwi wywiązywanie się w przyszłości z bieżących zobowiązań podatkowych. Sąd uznał, iż powyższe stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 O.p. i świadczy też o tym, że organ odwoławczy nie przeanalizował dostatecznie wszystkich dowodów w sprawie jak tego wymaga art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien przeprowadzić zgodnie z art. 180 O.p. zawnioskowane przez stronę dowody, aby w sposób dostateczny zebrać materiał dowodowy dotycząc przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 O.p. Za zasadny Sąd ten uznał także zarzut Skarżącego, że skoro art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego, formułuje tylko odpowiedzialność masy upadłości za odsetki od wierzytelności przypadających od upadłego tylko do daty ogłoszenia upadłości, to ze względu na zasadę subsydiarności osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości. Sąd zwrócił również uwagę na fakt, iż z akt niniejszej sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie wystawił tytułów wykonawczych obejmujących wszystkie zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług, za które odpowiedzialność została przeniesiona na członka zarządu tej Spółki. Organ drugiej instancji nie poczynił żadnych kroków w celu wyjaśnienia dlaczego pomimo upływu znacznego czasu od dnia powstania zaległości podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podjął żadnych działań aby wyegzekwować zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. Ponadto Naczelnik w decyzji z dnia 24 czerwca 2005 r. - stwierdził, iż Spółka nie posiada zaległości podatkowych m.in. w podatku od towarów i usług (str. 3 decyzji Naczelnika z dnia 24 czerwca 2005 r.). Nie odniósł się również organ odwoławczy do twierdzeń zawartych w skardze, iż wskazane tytuły wykonawcze z dnia 20 maja 2005 r., pomimo skierowania ich do egzekucji przez organ egzekucyjny, w istocie nie były wykonywane, gdyż nie podjęto próby ich doręczenia zobowiązanej Spółce, a na ich podstawie nie dokonano żadnej czynności egzekucyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o nieuwzględnienie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1555/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest w części zasadna, jednak większość jej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże należy mieć na uwadze, iż w rozpatrywanej sprawie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, który uwzględnił część zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Stosownie do art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 268; T. Ereciński (w:) T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza..., t. 1, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, LEX nr 190953). Na wstępie należy wskazać, że w świetle art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona powyżej, obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Przywołanym przepisem ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też że wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zaakcentować, że w ocenie Sądu spełnione zostały przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności z art. 116 O.p. na co wskazuje wynik postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku spółki, gdzie zaspokojeni zostali jedynie wierzyciele I kategorii i jedynie w 13,8% należności. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku "Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu...". Skoro zatem w toku postępowania upadłościowego prowadzonego jako egzekucja uniwersalna z majątku Spółki zgłoszono zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją, a w postępowaniu tym nie udało się zaspokoić znacznej części wierzycieli - w tym również organu podatkowego, to zasadnym jest twierdzenie, iż egzekucja zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją była bezskuteczna. Bezsporna w sprawie jest natomiast okoliczność, iż zobowiązania podatkowego stanowiące przedmiot zaskarżonej decyzji powstały w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji jedynego członka zarządu Spółki. Kwestią sporną jest stwierdzenie, czy wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki. Jak wskazano wyżej od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 O.p. członek zarządu spółki kapitałowej może się uwolnić tylko w razie wykazania jednej z następujących okoliczności: wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, bądź niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy oraz w przypadku wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do tych kwestii należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 roku (sygn. akt. II FPS 3/09) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy zobowiązany jest zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Ustalając te okoliczności organy podatkowe wskazały, iż wniosek taki winien być złożony najpóźniej na początku 2005 r., gdyż w tym momencie sytuacja finansowa spółki wskazywała na konieczność jego złożenia. Uzasadniając swe stanowisko organy przywołały dane wynikające z bilansów Spółki w okresie poprzedzającym zgłoszenie wniosku o upadłość, wysokość zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz efekty prowadzonego w stosunku do Spółki postępowania upadłościowego. Z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 r. wynika, że jej zobowiązania przewyższały aktywa o kwotę 3.831.469,56 zł. Zaległości wobec ZUS-u z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres od lipca 2004 r. do maja 2005 r. wynosiły 387.422,22 zł, nie został osiągnięty też cel postępowania upadłościowego, gdyż zaspokojeni zostali jedynie wierzyciele z kategorii I i to w niewielkim stopniu. W wydanym w spawie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że "... ze względu na uznaniowość decyzji w postępowaniu dotyczącym ulg oraz niedookreśloność przesłanek ich udzielenia, a także biorąc pod uwagę cel udzielania tych ulg, przywiązywanie istotnej wagi do oceny sytuacji finansowej Spółki tam zawartej w celu ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma uzasadnienia..." Tym samym niezasadne są zarzuty zawarte w skardze dotyczące rozbieżności ocen dokonanych w tym zakresie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2005 r. Niezasadne są także zarzuty skargi dotyczące niekompletności materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe na okoliczność ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości , a w szczególności braku dowodów z zeznań świadków - byłych członków zarządu Spółki oraz jej prokurentów. Jak wyżej wskazano okoliczność ta została stwierdzona innymi dowodami w sposób wystarczający. W powołanym wyroku NSA stwierdził, że "...organy ustaliły od kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, podając czas właściwy do zgłoszenia takiego wniosku...". Zatem w ocenie Sądu zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki w dniu 28 czerwca 2005 r. było spóźnione. W świetle powyższego zdaniem Sądu Skarżący nie wykazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, jak również niezgłoszenie wniosku o upadłość (we właściwym czasie) nastąpiło bez jego winy. Niezasadny jest także zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 108 § 2 lit. a), art. 108 § 2 pkt 3 oraz art. 108 § 3 O.p. w związku z art. 26 § 5 u.p.e.a. W ocenie Sądu należy mieć bowiem na uwadze, iż zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją wynikały z deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę. Zgodnie natomiast z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Stosownie zaś do art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Zdaniem Sądu w świetle powołanych wyżej przepisów postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości wynikające z deklaracji podatkowej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego tych zaległości prowadzonego zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W takim przypadku nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Do zasad przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy także wynikająca z art. 29 § 1 i 2 w związku z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. oraz art. 146 ust. 1 i 4 prawa upadłościowego, niedopuszczalność wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej przeciwko upadłemu. W takim przypadku jak wyżej wspomniano egzekucja zaległości podatkowych, zarówno tych które objęte były uprzednio administracyjnym postępowaniem egzekucyjnym jak i tych, w stosunku do których ta egzekucja była niedopuszczalna przed wystawieniem tytułu wykonawczego i skierowaniem go do organu egzekucyjnego, następuje w trybie postępowania upadłościowego - art. 146 ust. 2 prawa upadłościowego. W takim przypadku to postępowanie upadłościowe stanowi postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Zaległości co do których orzeczono odpowiedzialność Skarżącego były przedmiotem egzekucji uniwersalnej prowadzonej w ramach postępowania upadłościowego w stosunku do Spółki przed wszczęciem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Zatem w ocenie Sądu postępowanie to zostało wszczęte we właściwym czasie i nie było wymogu uprzedniego wydania decyzji określających wysokość zobowiązań nim objętych. Podsumowując należy stwierdzić, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy Skarżącego, wreszcie nie wskazał On takiego mienia Spółki, z którego egzekucja była możliwa. Zasadny jest natomiast zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego. W tym miejscu należy przywołać stanowisko zawarte w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że " ... Z treści art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości. W sytuacji zatem ogłoszenia upadłości spółki i przeprowadzenia egzekucji uniwersalnej wierzyciel nie ma możliwości uzyskania odsetek od wierzytelności należnych od upadłego po dniu ogłoszenia upadłości. Skoro wierzyciel nie może się domagać od spółki tych odsetek, to nie można uznać, by mógł domagać się ich od osoby trzeciej, której odpowiedzialność jest in solidum i subsydiarna. Prowadziłoby to bowiem do zwiększenia zakresu osoby trzeciej w porównaniu do odpowiedzialności podatnika. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej przepisu art. 107 § 2 pkt 2 nie można interpretować w oderwaniu od uregulowań zawartych w art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego...". Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien ustalić zakres odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z uwzględnieniem art. 92 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152, art. 190 i art. 200 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.