I FSK 782/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3218/14 w sprawie ze skargi P. M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3218/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. M. C. (dalej jako "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r. 1.2. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zauważył przede wszystkim, że sprawa była rozpoznawana przez NSA, który wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1354/13 - po uchyleniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/12, uchylającego zaskarżoną przez Skarżącego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2012 r. wydaną w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r. - przekazał ją do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 1.3. WSA w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 15 listopada 2011 r., orzekł o solidarnej ze Spółką z o.o. P. (dalej jako: "Spółka") oraz drugim członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. 1.4. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 10 maja 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. P. oraz odsetki za zwłokę naliczone do dnia ogłoszenia upadłości. W uzasadnieniu organ wskazał, że w terminach płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń i luty 2006 r., jak i w czasie powstania zaległości w podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją P. M. C. pełnił funkcję w zarządzie wraz z drugim członkiem zarządu – B. W. P.. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że Strona ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, spełniona została wobec Strony przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p." Organ odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku podstaw do naliczania odsetek od chwili ogłoszenia upadłości Spółki stwierdził, iż zasługuje na uwzględnienie. Orzekł, iż zakres odpowiedzialności podatkowej Skarżącego obejmuje m.in. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń i luty 2006 r., liczone jedynie do dnia ogłoszenia upadłości, tj. do dnia 10 kwietnia 2006 r. W dalszej części organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna na dzień wydania zaskarżonej decyzji. W przedmiotowym przypadku zaszła druga z dopuszczalnych przez ustawodawcę sytuacji, uprawniająca postawienie dłużnika w stan upadłości, tj. okoliczność, iż Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań. Organ podkreślił, iż materiał dowodowy w sprawie wskazuje na niekorzystną sytuację finansową Spółki znacznie wcześniej niż powstały zaległości podatkowe, których dotyczy decyzja o odpowiedzialności podatkowej Strony. W związku z tym niezasadny jest zarzut Strony, iż w styczniu i lutym 2006 r., nie miała miejsca sytuacja trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.u.n.". Na fakt trwałej niewypłacalności Spółki nie ma również wpływu okoliczność dokonania przez Spółkę częściowych wpłat z tytułu zobowiązań publicznoprawnych, na które powołuje się Strona, gdyż nie wpłynęły na uregulowanie zaległości podatkowych w całości. W ocenie organu pierwszej instancji zgłoszenie wniosku o upadłość Sp. z o.o. P. nie nastąpiło we właściwym czasie, gdyż wobec zaprzestania płacenia zobowiązań przez Spółkę, przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły już w III kwartale 2005 r. W tym czasie zarząd Spółki powinien podjąć zdecydowane działania zmierzające do zabezpieczenia wierzycieli Spółki. Skarżący jako nowo powołany członek zarządu musiał zapoznać się z sytuacją ekonomiczną Spółki, aby uznać, iż konieczne jest złożenie wniosku o upadłość. Jednak już w momencie obejmowania funkcji członka zarządu w Spółce, musiał mieć świadomość, że znajdowała się ona w trudnej kondycji finansowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. nastąpiła najwcześniej na początku 2006 r. zważywszy na fakt, że Spółka nie wykonała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., którego termin płatności przypadał na 25 stycznia 2006 r., jak też z tytułu niezapłaconych składek na ubezpieczenia zdrowotne, m. in. za styczeń 2006 r. Wobec powyższego słusznie organ podatkowy przyjął, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez Skarżącego na początku lutego 2006 r. Przesłanki do wystąpienia z wnioskiem do sądu o ogłoszenie upadłości zaistniały w okresie, gdy Skarżący nie był jeszcze osobą upoważnioną i odpowiedzialną za zgłoszenie takiego wniosku, jednakże trwały nadal po objęciu przez niego funkcji członka zarządu. Ponadto niezasadny jest zarzut zaniechania przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i naruszenia art. 197 § 1 O.p. W sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Nie zaistniała także okoliczność braku zawinienia Skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Sp. z o.o. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p., art. 121 § 1 i art. 120 O.p. Za niezasadny został także uznany zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 116 O.p. poprzez obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2006 r., podczas gdy wymagalność tego zobowiązania nastąpiła po sądowym zabezpieczeniu majątku Spółki. Organ zauważył, że orzeczenie o ogłoszeniu upadłości Sp. z o.o. P. zapadło w dniu 10 kwietnia 2006 r., zatem w czasie powstania powyższej zaległości Skarżący nadal pełnił funkcję członka zarządu. Nie zmienia tego fakt ustanowienia tymczasowego nadzorcy sądowego, albowiem jego ustanowienie nie pozbawiło dotychczasowych władz Spółki możliwości działania w zakresie czynności leżących w granicach zwykłego zarządu spółki, do jakich zalicza się regulowanie obowiązków podatkowych. Ponadto organ wskazał, że skoro Spółka mogła złożyć deklarację w dniu 27 marca 2006 r., mogła też wpłacić wynikający z niej podatek. 1.5. Skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej organ orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. P. oraz odsetki za zwłokę. Zaskarżonej decyzji zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i postępowania. 1.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 2.1. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/12, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Za bezsporne uznano następujące kwestie: istnienie zaległości podatkowej po stronie Spółki (w wysokości przeniesionej na Skarżącego), nieuiszczenie zaległości bezpośrednio przez Spółkę, pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu tej Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte skarżoną decyzją. Uwzględniając skargę Sąd uznał, iż nie zostały spełnione przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w VAT za styczeń i luty 2006 r. Przywołując art. 108 § 2-4 O.p. stwierdził, że nie zostały spełnione wymogi z art. 108 § 2 pkt 2 a i d oraz art. 108 § 3 O.p., gdyż przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego nie zostały wydane decyzje ustalające odpowiedzialność Spółki za zobowiązania z tytułu podatku VAT za styczeń i luty 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę, ani nie zostały one doręczone Skarżącemu; nie zostały też wystawione tytuły wykonawcze na podstawie złożonych przez Spółkę deklaracji. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu, że brak było podstaw do wystawienia tytułów wykonawczych wobec ogłoszenia 10 kwietnia 2006 r. upadłości Spółki oraz treści art. 146 ust. 4 u.p.u.n., w świetle której niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości. Podkreślił, że z art. 108 O.p. wynika jednoznacznie, że warunkiem sine qua non odpowiedzialności osoby trzeciej za dług spółki jest uprzednie doręczenie decyzji podatkowej o wysokości zaległości podatkowej lub wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie złożonych deklaracji. Żaden z tych warunków nie został spełniony w stanie faktycznym sprawy. W ocenie Sądu treść art. 146 ust. 4 u.p.u.n. nie stała na przeszkodzie wystawieniu tytułu wykonawczego, gdyż taka czynność nie jest jeszcze – niedopuszczalnym w świetle wskazanego przepisu – postępowaniem egzekucyjnym. Zdaniem Sądu można było wystawić tytuły wykonawcze na postawie złożonych przez Spółkę deklaracji VAT za styczeń i luty 2006 r. Co prawda nie mogłoby zostać na ich podstawie wszczęte postępowanie egzekucyjne w trakcie postępowania upadłościowego (ani po wykreśleniu Spółki z rejestru przedsiębiorców), ale art. 108 § 3 O.p. nie wymaga prowadzenia postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie wystawienia tytułów wykonawczych. Dopiero po wystawieniu takiego tytułu możliwe byłoby wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego (i ewentualne zakończenie go decyzją ustalającą tę odpowiedzialność). Skoro wymóg ten nie został spełniony, nie powinna zostać wydana decyzja o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. wraz z odsetkami. Sąd z uwagi na uwzględnienie najdalej idącego zarzutu skargi uznał, że nie ma potrzeby odnoszenia się do wszystkich zarzutów związanych z postępowaniem prowadzonym w sprawie (gdyż postępowanie to nie powinno być w ogóle wszczęte). Zdaniem Sądu organ nie wykazał skutecznie, że w okresie styczeń – luty 2006 r. miała miejsce sytuacja trwałego niewykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "P.p.s.a." przez uwzględnienie skargi, mimo że nie doszło do naruszenia przez organy w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy art. 121, art. 122 i art. 187 O.p.; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w kwocie wyższej niż niezbędna do celowego dochodzenia jej praw; 3) art. 108 § 2 i 3 O.p. przez uznanie, że organy naruszyły ten przepis w sposób mający wpływ na wynik sprawy. 2.3. Pełnomocnik Skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej odrzucenie, bądź oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1354/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu odnosząc się do poczynionych przez organ ustaleń dotyczących przesłanki egzoneracyjnej (z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), czyli w zakresie dochowania przez członka zarządu spółki prawa handlowego właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (postępowania układowego), zgodził się z organem, biorąc pod uwagę treść decyzji, że podał on szereg innych okoliczności i faktów wskazujących także i na to, że przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły już wcześniej, niż miesiące, których dotyczyło postępowanie. Jego zdaniem chodzi m.in. o inne niepłacone wierzytelności, w tym wobec ZUS, czas ich powstania, bilanse sporządzane przez Spółkę i wnioski wyciągnięte z nich przez organ. W związku z powyższym za nieprawidłową uznał ocenę o nienależytym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy opartą w istocie na stwierdzeniu, że organ nie podał źródła przedstawianych w decyzji wskaźników i wzorców, bez ich analizy, jak i bez oceny pozostałego materiału dowodowego. W dalszej części odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 § 2 i 3 O.p. za nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa uznał stanowisko WSA zgodnie z którym przepis ten nie wymaga prowadzenia postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie wystawienia tytułów wykonawczych. Zdaniem NSA z przepisu art. 108 § 2 pkt 3 oraz § 3 O.p. wynika, że w sytuacji, takiej jak w niniejszej sprawie, kiedy zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonych deklaracji, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zwrócił przy tym uwagę na treść art. 116 § 1 O.p., który uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu od bezskuteczności egzekucji wobec spółki – w całości lub części. Jednocześnie za pomocne uznał stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08. NSA zwrócił jednocześnie uwagę na znamienny w okolicznościach sprawy - jeśli chodzi o właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość w celu ochrony interesów wszystkich wierzycieli - fakt, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu zostało wszczęte po zakończeniu postępowania upadłościowego i wykreśleniu spółki P. z KRS, a w postępowaniu upadłościowym trwającym około trzech lat organ podatkowy nie odzyskał żadnej kwoty zaległych należności podatkowych. W ocenie NSA skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu nie dostrzegł cech postępowania upadłościowego, to powinien tę kwestię ponownie rozważyć w prowadzonym przez ten Sąd postępowaniu, przede wszystkim w kontekście nieuwzględnionej w zaskarżonym wyroku treści art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Nadto za wymagający uwzględnienia uznał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie wadliwości uzasadnienia wyroku co do wyjaśnienia kwestii wysokości zasądzonych od organu kosztów postępowania. 2.5. Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Warszawie w pierwszej kolejności podkreślił, że zgodnie z treścią art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Orzekając w opisanej wyżej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do poczynionych ustaleń, dotyczących przesłanki egzoneracyjnej (z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), i podzielił stanowisko organów, że przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły już wcześniej, niż miesiące, których dotyczyło postępowanie. Świadczą o tym niepłacone wierzytelności, w tym wobec ZUS, czas ich powstania, bilanse sporządzane przez spółkę i wnioski wyciągnięte z nich przez organ. W tym zakresie NSA uznał też, że organy należycie wyjaśniły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tej sytuacji również WSA w Warszawie orzekający w sprawie niniejszej, podzielił ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, że niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. nastąpiła najwcześniej na początku 2006 r.: Spółka nie wykonała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., którego termin płatności przypadał na 25 stycznia 2006 r., jak też z tytułu niezapłaconych składek na ubezpieczenia zdrowotne, m.in. za styczeń 2006 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez Skarżącego już na początku lutego 2006 r., gdyż w okresie styczeń-luty 2006 r. miała miejsce sytuacja trwałego niewykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Sąd przyznał, że oceniając zaistnienie przesłanek niewypłacalności, organ miał prawo oprzeć się na wyliczeniu wskaźników, zwłaszcza, iż stanowiło ono tylko częściowe uzasadnienie decyzji. W decyzji organ wskazał, że Spółka posiadała zaległości w stosunku do wielu kontrahentów, wobec których opóźnienie w spłacie przekraczało 3 miesiące; należności Spółki, których termin płatności upływał przed końcem III kwartału 2005 r., przekraczały 2 mln zł, tj. 10% wartości bilansowej Spółki; wierzytelności Spółki (łącznie za 2005 i 2006 r.) były mniejsze niż zobowiązanie Spółki tylko za 2005 r.; wartość bilansowa Spółki (z bilansu na dzień 31 grudnia 2005 r.) wynosiła 287.068,79 zł, podczas gdy z bilansu na dzień 31 grudnia 2005 r. wynikało, że Spółka poniosła stratę w wysokości 3.100.100 zł, a z bilansu na dzień 12 lutego 2006 r. wynikała strata w wysokości 127.068,79 zł. Organ wskazywał również, że niekorzystna sytuacja finansowa Spółki wystąpiła znacznie wcześniej niż powstały przedmiotowe zaległości podatkowe (niewykonanie zobowiązań podatkowych miało miejsce już w styczniu 2006 r., Spółka nie wywiązywała się też z zobowiązań wobec ZUS-u). Okoliczności powyższe miały miejsce w sprawie i organy zasadnie obciążyły Skarżącego odpowiedzialnością za zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2006 r., gdyż orzeczenie o ogłoszeniu upadłości Sp. z o.o. P. zapadło w dniu 10 kwietnia 2006 r., zatem w czasie powstania powyższej zaległości Skarżący nadal pełnił funkcję członka zarządu. Nie zmienia tego fakt ustanowienia tymczasowego nadzorcy sądowego, albowiem jego ustanowienie nie pozbawiło dotychczasowych władz Spółki możliwości działania w zakresie czynności leżących w granicach zwykłego zarządu spółki, do jakich zalicza się regulowanie obowiązków podatkowych. Deklaracja VAT-7 za luty 2006 r. została sporządzona w dniu 27 marca 2006 r. i podpisana przez prokurenta Spółki z o. o. P. Pana G. U.. Skoro Spółka mogła złożyć deklarację w dniu 27 marca 2006 r., mogła też wpłacić wynikający z niej podatek. Organy nie naruszyły art. 108 § 2 i 3 O.p. Analizując sprawę niniejszą NSA podkreślił, że w sytuacji takiej, jaka miała miejsce, kiedy zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonych deklaracji, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zatem cytowany wyżej przepis nie został przez organy naruszony. Oceniając treść i znaczenie art. 116 § 1 O.p. stwierdzono, że przepis ten uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu od bezskuteczności egzekucji wobec spółki – w całości lub części. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu zostało wszczęte po zakończeniu postępowania upadłościowego i wykreśleniu spółki P. z KRS; w postępowaniu upadłościowym trwającym około trzech lat organ podatkowy nie odzyskał żadnej kwoty zaległych należności podatkowych. Dokonując ponownej oceny tej problematyki - stosownie do wytycznych NSA -WSA stwierdził, że zaakcentowane przez NSA cechy postępowania upadłościowego nakazują przyjąć, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania art. 108 § 2 pkt 3 O.p., który stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Konkludując, ponieważ postępowanie upadłościowe (będące egzekucją uniwersalną) zostało przeprowadzone, a organ w jego toku nie uzyskał zaspokojenia należności, należy je potraktować jak spełnienie przesłanki art. 108 § 2 pkt 3 oraz z § 4 O.p., umożliwiającej wszczęcie postępowania przeciwko członkowi zarządu - w tym przypadku, Skarżącemu. W rezultacie WSA uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania wobec Skarżącego art. 116 § 1 O.p. W sprawie nie zostały wykazane przesłanki egzoneracyjne, podkreślenia wymaga, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W tej sytuacji, jak zasadnie uznały organy, zaistniała podstawa do zastosowania również art. 116 § 2 O.p. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej, P. M. C. zaskarżył wyrok WSA w całości, zarzucając mu: I) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: 1) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, w szczególności poprzez ograniczenie się wyłącznie do wskazania okoliczności, na których oparł się organ, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia stanu sprawy, a obecnie nie sposób ustalić, jakimi przesłankami kierował się Sąd wydając takie a nie inne rozstrzygnięcia, zwłaszcza że WSA w zaskarżonym orzeczeniu w ogóle nie odniósł się do większości zarzutów wskazanych w skardze, a co za tym idzie nie zbadał w sposób pełny legalności decyzji, podczas gdy stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ, jak i skarżącego i wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za nieprawidłowe a inne za słuszne; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. polegające na wadliwym skontrolowaniu zaskarżonej decyzji poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe wypełniły obowiązek udowodnienia okoliczności sprawy, w szczególności dotyczące oceny niewypłacalności P. Sp. z o.o., podczas gdy prawidłowa ocena legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zasad postępowania dowodowego prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe nie wyjaśniły istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności odnośnie do momentu powstania stanu niewypłacalności, opóźnień w spłacie wymagalnych zobowiązań przez spółkę, rozmiaru niewykonywanych zobowiązań, wierzycieli wobec których opóźnienia powstały oraz wpływu opóźnień na powstanie stanu niewypłacalności, a zatem WSA z tych względów zaskarżoną decyzję winien uchylić, gdyż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób niepełny, jak również "oderwany" od podstawy materialnoprawnej, czyli rozumienia art. 11 u.p.u.n., a to z tej przyczyny, że organ podatkowy w ogóle nie wyjaśnił, jaka była ogólna suma wszystkich zobowiązań P. Sp. z o.o. w 2006 r., a w konsekwencji, kiedy przeważająca część tychże zobowiązań przestała być wykonywana w sposób trwały, a więc spowodowała powstanie stanu niewypłacalności - a zatem ww. uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. II) Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono natomiast: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. oraz w zw. z art. 116 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że decyzja jest prawidłowa w warstwie materialnoprawnej, gdyż niewypłacalność P. Sp. z o.o. wystąpiła “najwcześniej na początku 2006 r.", a więc już wtedy zarząd spółki powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, podczas gdy zgodnie z normą prawną dekodowaną z ww. art. 11 ust. 1 u.p.u.n. o niewypłacalności można mówić dopiero wtedy, gdy przedsiębiorca nie wykonuje większości swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a stan ten ma charakter trwały (wykładnia poparta utrwaloną linią orzeczniczą Sądu Najwyższego), co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie, gdyż w tym okresie ("na początku 2006 r.") P. Sp. z o.o. nie pozostawała w stanie trwałego niewykonywania większości swoich wymagalnych zobowiązań, od której uzależnione jest uznanie spółki za niewypłacalną w rozumieniu tego przepisu, a zatem nie powstał obowiązek wskazany w art. 21 ust. 1 u.p.u.n., zaś późniejsze złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło w "czasie właściwym" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n.; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 a) O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że członek zarządu spółki kapitałowej może zostać obciążony odpowiedzialnością także za zobowiązania podatkowe powstałe i wymagalne w okresie, gdy zarządzanie spółką (podatnikiem), w tym dokonywanie rozporządzeń majątkowych, było niemożliwe z uwagi na ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego jako formy zabezpieczenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w tym czasie Skarżący (jak i pozostali członkowie zarządu spółki) nie mógł samodzielnie rozporządzać składnikami majątku spółki, a odpowiedzialność członka zarządu na gruncie tego przepisu — zgodnie z koniecznością jego ścisłej interpretacji może mieć miejsce jedynie w takich przypadkach, gdy członkowi zarządu faktycznie można przypisać odpowiedzialność za poszczególne zobowiązanie, skoro zaś tych zobowiązań za miesiąc luty 2006 r. nie mogła regulować sama spółka, to tym bardziej nie można odpowiedzialności za ten okres przenosić na osobę trzecią, na której spoczywa zarządzanie taką spółką; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ciężar dowodu w zakresie przesłanek egzoneracyjnych spoczywa tylko na członku zarządu, podczas gdy organy podatkowe, stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich, powinny we własnym zakresie dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a zatem - bez względu na rozkład ciężaru dowodu - dowodzenie spoczywa także na organach administracji, zwłaszcza gdy strona postępowania formułuje zarzuty i twierdzenia, których prawdziwość powodowałaby ten skutek, że wydanie decyzji w trybie art. 116 O.p. byłoby bezpodstawne, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż przesłanki egzoneracyjne nie zostały przez Skarżącego wykazane. 3.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przesądzają o tym względy natury procesowej. 4.2. Kluczowe jest tutaj związanie Sądu wynikające z art. 190 P.p.s.a. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, co w konsekwencji powoduje zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (vide wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13). Zgodnie z ww. przepisem proceduralnym WSA w Warszawie pozostawał związany oceną prawną wyrażoną przez NSA w wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1354/13. W tej sytuacji skarga kasacyjna wniesiona od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, zgodnie z wykładnią dokonaną w tej sprawie przez NSA, oparta na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez ten Sąd podlega oddaleniu, jako że podstawa skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiona. NSA nie podziela poglądu kasatora o wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku; orzeczenie to spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1354/13 przesądził, że organ podatkowy w sposób prawidłowy podał szereg okoliczności i faktów wskazujących na to, że przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły wcześniej, niż miesiące, których dotyczyło postępowanie. Zatem zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej co do nienależytego skontrolowania decyzji przez WSA i w konsekwencji błędnego przyjęcia przez Sąd, że organ wypełnił obowiązki wyjaśnienia stanu sprawy, nie zasługują na uwzględnienie. Także stanowisko zajęte przez Sąd I instancji w zakresie ustanowienia nadzorcy sądowego jest prawidłowe. 4.4. Przypomnienia wymaga również stanowisko wyrażone przez NSA w zakresie przepisu art. 108 § 2 pkt 3 oraz § 3 O.p. Sąd ten bowiem w wyroku I FSK 1354/13 wskazał, że w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonych deklaracji, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zatem stanowisko zajęte pierwotnie przez WSA, wyrażające zasadę, że przepis ten nie wymaga prowadzenia postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie wystawienia tytułów wykonawczych, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Pominięcie przez Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/12 treści art. 108 § 2 pkt 3 O.p. doprowadziło ten Sąd do wniosków wprost sprzecznych z tym przepisem. Ponieważ postępowanie upadłościowe (będące egzekucją uniwersalną) zostało przeprowadzone, a organ w jego toku nie uzyskał zaspokojenia należności, należy je potraktować jak spełnienie przesłanki z art. 108 § 2 pkt 3 oraz z § 4 O.p., umożliwiającej wszczęcie postępowania przeciwko członkowi zarządu. 4.5. Z kolei treść art. 116 § 1 O.p. uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu od bezskuteczności egzekucji wobec spółki – w całości lub części. W tej materii Naczelny Sąd Administracyjny uznał za kluczowe stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08. Niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie nie zostały wykazane przesłanki egzoneracyjne, gdyż Skarżący nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wykazanie tych okoliczności należy wyłącznie do członka zarządu: to nie organ ma mu udowodnić, że we właściwym czasie wszczął postępowanie upadłościowe albo że niezgłoszenie wniosku w tym przedmiocie nastąpiło bez jego winy. Tymczasem ustawodawca ciężar dowodu w tym zakresie przerzucił właśnie na członka zarządu. Skarżący nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W tej sytuacji zaistniała podstawa do zastosowania również 116 § 2 O.p. Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu zostało wszczęte po zakończeniu postępowania upadłościowego i wykreśleniu spółki P. z KRS, a w postępowaniu upadłościowym trwającym około trzech lat organ podatkowy nie odzyskał żadnej kwoty zaległych należności podatkowych. 4.6. Zdaniem NSA orzekającego w składzie obecnym, WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3218/14, prawidłowo odniósł się do ustaleń poczynionych w wyroku NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1354/13 i do wykładni prawa dokonanej w tym orzeczeniu. Z tych względów nie mogą być uznane za zasadne zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej. 4.7. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.