I FSK 1448/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Michał Majczyna, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1503/12 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1448/13 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1503/12, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270) dalej p.p.s.a., oddalił skargę E. sp. z o.o. (następca prawny T. sp. z o.o.), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 września 2010 roku, w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 czerwca 2010 roku o odmowie wznowienia postępowania w sprawie wykreślenia z urzędu spółki spółka z o.o. z rejestru podatników VAT. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że spółka z o.o. złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie, która nie została zakończona ani ostateczną decyzją ani ostatecznym postanowieniem. Z uwagi zatem na art. 240 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwana "Ordynacja podatkowa") zakładający, że wznowienie postępowania możliwe jest wyłącznie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją albo postanowieniem, na które przysługuje zażalenie, w rozpoznawanej sprawie należało wydać decyzję o odmowie wznowienia postępowania. Organ dodał, że spółka sp. z o.o., została z urzędu wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 1 stycznia 2009 roku na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"). Dokonując tej czynności organ wziął pod uwagę, iż spółka zaprzestała składania deklaracji VAT-7 od lipca 2008 roku oraz nie odebrała pisma organu z dnia 28.08.2009 roku wysłanego na adres siedziby spółki ujawnionej w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto, przeprowadzone przez pracownika organu czynności sprawdzające udokumentowane notatkami służbowymi z dnia 28 września 2009 roku wykazały, że pod adresem siedziby spółki ujawnionym w KRS, nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 23 marca 2011 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1954/10 uznał, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszyły prawo, co spowodowało konieczność ich uchylenia. Sąd nie zgodził się z poglądem wyrażonym przez organy podatkowe obu instancji, że wykreślenie z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT nie następuje w drodze decyzji administracyjnej, lecz stanowi jedynie czynność techniczną, od której nie przysługują żadne środki zaskarżenia. W ocenie Sądu wyrażonej w wyżej wymienionym wyroku, rozstrzygnięcie o wykreśleniu podatnika z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT dokonywane jest w drodze decyzji administracyjnej. Tym samym w powyższym wyroku uznano, że w sprawie naruszono art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT uprawniające organ podatkowy do wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1370/11, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 marca 2011 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1954/10 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podkreślił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT z zastosowaniem trybu określonego w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT następuje w formie decyzji, a co za tym idzie czy w odniesieniu do takiego rozstrzygnięcia możliwe jest złożenie wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył też, że z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT wynika uprawnienie naczelnika urzędu skarbowego do wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Sąd argumentował, że skutkiem takiego wykreślenia jest pozbawienie danego podmiotu statusu podatnika VAT, a w konsekwencji pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednak wykreślenie to ma dotyczyć podmiotów nieistniejących lub nieczynnych, u których nie występuje ani podatek należy, ani podatek naliczony. Zatem dokonana przez organ podatkowy czynność, w istocie nie wpływa na zakres praw i obowiązków podmiotu wykreślonego. Z tej przyczyny wedle oceny Sądu, z uwagi na fakt nieistnienia podmiotu lub niemożność skontaktowania się z nim, ustawodawca w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT przewidział, że wykreślenie z rejestru dokonywane jest jedynie poprzez czynność materialno-techniczną, bez potrzeby wydawania decyzji czy postanowienia. Sąd podkreślił również, że wykreślenie z rejestru VAT w oparciu o powyższy przepis dokonywane jest po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, a nie w wyniku prowadzenia postępowania podatkowego. Skoro więc wykreślenie z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT nie jest dokonywane w formie decyzji lub postanowienia, to NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 roku uznał za uprawnione stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia 13 września 2010 roku odmawiające wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w wyroku tym przedstawiono pogląd, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT stanowi czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., która podlega kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne. Zgodnie z art. 52 § 3 p.p.s.a. wniesienie skargi do sądu administracyjnego winno być poprzedzone pisemnym wezwaniem organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa. Sąd zalecił też by Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnił stanowisko prezentowane w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2012 roku oraz uznał, w sprawie brak było podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku spółki i wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, w wyroku z dnia 17 grudnia 2012 roku wydanym w sprawie I SA/Kr 1503/12, stanowiącym przedmiot rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej uznał, że objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 września 2010 roku odmawiająca spółce wznowienia postępowania w sprawie wykreślenia z rejestru podatników VAT nie narusza prawa. Sąd w wyroku tym zaznaczył, że stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji powtórzył dalej stanowisko wyrażone w wyroku NSA, że wykreślenie z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT nie następuje w drodze decyzji administracyjnej, lecz stanowi jedynie czynność techniczną, od której nie przysługują żadne środki zaskarżenia. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest błędną wykładnię art. 96 ust. 9 ustawy o VAT polegającą na błędnym uznaniu, iż wykreślenie z rejestru z urzędu podatnika jako podatnika VAT w rozpoznawanej sprawie, w sytuacji kiedy wykreślony podatnik istniał i była możliwość skontaktowania się z nim, stanowiło tylko czynność techniczną, mimo tego, że taka forma działania organu podatkowego stanowiła w rzeczywistości władcze i jednostronne rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach istniejącego podatnika, które ma cechę decyzji. Następnie zarzucono bezpodstawne zastosowanie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT w sytuacji gdy przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, gdyż nie istniały przesłanki jego zastosowania, czego skutkiem było wykreślenie z rejestru VAT podatnika podatku VAT, który istniał i z którym była możliwość skontaktowania się. Dalej podniesiono, że powyższe uchybienia skutkowały naruszeniem art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, polegające na stosowaniu dowolnych i nieprzewidzianych przez prawo kryteriów wykreślenia podatnika z rejestru VAT. Sąd miał naruszyć też art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez zawężenie i ograniczenie rozpoznania sprawy tylko co do zakresu, w jakim orzekał NSA, mimo iż Sąd pierwszej instancji zobowiązany był do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, w tym zastosowania art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, mimo braku ku temu przesłanek. W drugiej grupie zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał na uchybienia przepisów postępowania, jakich miał dopuścić się Sąd pierwszej instancji. Wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 Ordynacji podatkowej i art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, polegające na błędnym uznaniu, iż wykreślenie z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT nie stanowiło decyzji, a tym samym, że brak było podstaw do zastosowania trybu wznowienia postępowania określonego w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo że rozstrzygnięcie o wykreśleniu skarżącej spółki z rejestru VAT, wobec istnienia podatnika oraz możliwości kontaktu z nim, powinno był kwalifikowane jako decyzja, a tym samym nie było podstaw do odmowy wznowienia postępowania. Wreszcie zarzucono bezpodstawne niezastosowanie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 280 tej ustawy, poprzez niedokładne i niewyczerpujące zebranie w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego, albowiem z pominięciem istotnej dla prawidłowego załatwienia sprawy okoliczności faktycznej, iż skarżąca spółka zmieniła adres prowadzenia działalności oraz złożyła we właściwym sądzie rejestrowym wniosek o wpis zmian spółki. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto, w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego polegającego na ustaleniu, czy akt wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług jest decyzją administracyjną, czy też czynnością techniczną, w szczególności w sytuacji kiedy podatnik istnieje oraz istnieje obiektywna możliwość skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Zdaniem skarżącej spółki powyższe zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów a zaskarżony nią wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej są oczywiście bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. Na ocenę zasadności wniesionej skargi kasacyjnej zasadniczy wpływ miało to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy sąd. Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym kasacyjnym wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1370/11, dokonał jednoznacznej wykładni art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Wyraził stanowisko, że wykreślenie z rejestru podatników VAT na podstawie tego przepisu nie jest dokonywane w formie decyzji lub postanowienia i w konsekwencji uznał za uprawnione stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. Autor tego środka odwoławczego nie twierdzi zatem, że sąd pierwszej instancji wydał zaskarżone orzeczenie z naruszeniem wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten również reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zdanie to skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu drugiej instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Oparcie skargi kasacyjnej, wbrew powyższemu zakazowi, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wprawdzie nie może spowodować odrzucenia wspomnianego środka odwoławczego w trybie art. 178 lub art. 180 p.p.s.a. Badanie zgodności podstawy kasacyjnej z treścią wykładni, zawartej w orzeczeniu sądu, stanowi bowiem element merytorycznego rozpoznania sprawy. Jego wynikiem może więc być - w razie dostrzeżenia zakazanej sprzeczności - oddalenie, a nie odrzucenie skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 600/05 oraz z dnia 27 września 2007 r., II GSK 280/07, oba orzeczenia dostępne w bazie internetowej CBOSA). Należy dodać, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, NSA jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego tego przepisu, gdyż nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Zatem sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z uwagi na powyższe zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne. Wprawdzie autor środka odwoławczego stara się ominąć zakaz wynikający z art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. twierdząc, że wykładnia art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, dokonana w wyżej wskazanym wyroku NSA odnosi się do innego stanu faktycznego niż ten występujący w rozpoznawanej sprawie. Przepis ten bowiem ma zastosowanie do podmiotu nieistniejącego lub takiego z którym nie można nawiązać kontaktu. Taka zaś sytuacja faktyczna, zdaniem kasatora, w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Z tą argumentacją nie sposób się zgodzić. Trzeba bowiem podkreślić, że orzeczenia sądowe są przejawem indywidualnego stosowania prawa. Zatem zawsze wykładnia przepisów prawa materialnego, którą dokonuje sąd jest wykładnią konkretnej normy prawnej w aspekcie danego stanu faktycznego. Zatem nie może budzić żadnych wątpliwości, że interpretacja art. 96 ust. 9 ustawy o VAT zawarta w wyżej wskazanym wyroku NSA odnosi się do stanu faktycznego występującego w rozpoznawanej sprawie. Również z uwagi na treść art. 190 p.p.s.a. nie jest zasadny wniosek zawarty w skardze kasacyjnej o przedstawienie składowi poszerzonemu zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości prawne. Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Z powyższego unormowania wynika, że to zagadnienie będące przedmiotem wątpliwości sądu musi zaistnieć przy rozstrzyganiu zarzutów skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie, z uwagi na związanie wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 1370/11, taka sytuacja nie zachodzi. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).