II FSK 1475/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant asystent sędziego Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 806/21 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.37.2021.1.EJ UNP: 1253591 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 806/21 oddalający skargę C. S.A. w S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2021 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok powyższy, jak również inne cytowane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1. art. 145 § pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z art.14n § 4 i 5 w zw. z art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – dalej jako "O.p." poprzez nieuwzględnienie w sprawie, istniejącej na moment rozliczania wydatków na naprawy wagonów kolejowych utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w zakresie sposobu ujmowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wydatków związanych z naprawami, rozliczanych dla celów bilansowych w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne; 2. art. 151 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to poprzez tendencyjną ocenę stanowiska Skarżącej jako nieprawidłowego niewzięcie pod uwagę wszystkich faktów, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i zajęcie stanowiska sprzecznego z oceną prawną sformułowaną w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych i prawnych, istniejących w momencie rozliczania transakcji naprawy wagonów; 3. art. 145 § 1 pkt l lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. przez lakoniczne odniesienie się do argumentacji zawartej w skardze, przede wszystkim do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż znacząco ograniczało w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie będące rezultatem uznania, iż nierozliczone wydatki na naprawy wagonów, pomimo spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i istnienia związku tych wydatków z przychodem ze sprzedaży wagonów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją uznania, iż nie ma możliwości powiązania wydatków na naprawy rewizyjne z okresem przekraczającym rok podatkowy i w rezultacie przyjęcie, iż wydatki te nie są objęte dyspozycją zdania drugiego tego przepisu i nie powinny być rozliczane w czasie, w wyniku czego Sąd I instancji przyjął, iż Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na naprawy tych wagonów, w części w jakiej nie zostały jeszcze rozpoznane jako koszty podatkowe w momencie sprzedaży tych wagonów, a brak naruszenia przez Sąd I instancji powołanych przepisów powinien skutkować wydaniem innego rozstrzygnięcia od tego, które zapadło w przedmiotowej sprawie z uwzględnieniem skargi i stanowiska Spółki w sprawie. Wskazując na powyższe naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, a ewentualnie merytoryczne rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.; a także zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy przypomnieć zasady, które obowiązują przy udzielaniu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, gdyż to ich przestrzeganie często determinuje jego wynik, co znalazło swoje odzwierciedlanie w rozpoznawanej sprawie. Postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak już wielokrotnie wskazano w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. O ile bowiem w ramach postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p., organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, o tyle postępowanie interpretacyjne oparte jest na analizie okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest nimi związany, nie ma bowiem uprawnienia do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego. Zatem, skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to także rozważania sądu, dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko, ocenione przez organ interpretacyjny (por. wyrok NSA z 7.03.2024 r., II FSK 746/21, LEX nr 3700210). W rozpoznawanej sprawie stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny i podzielone w pełni przez Sąd pierwszej instancji opiera się na założeniu, że naprawy rewizyjne wagonów mają charakter bieżących. W interpretacji organ wskazuje, że "W przedstawionym opisie zdarzenia faktycznego nie można uznać, że koszty wydatków na naprawy rewizyjne wagonów z uwagi na swój charakter powinny być powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy. Wydatki na naprawy rewizyjne wagonów są bieżącymi wydatkami ponoszonymi przez Wnioskodawcę.". Faktycznie wniosek o interpretację nie zawiera wyczerpującego przedstawienia charakteru napraw rewizyjnych. Wskazuje się w nim jedynie, że "Rezultatem wykonanych napraw jest przywrócenie zdolności do dalszego użytkowania wagonów przez następne lata, a nie zwiększenie wartości użytkowanych wagonów kolejowych. Przeglądy i naprawy wykonywane są zgodnie z cyklami naprawczymi wynikającymi z dokumentacji systemu utrzymania (DSU)". Z cytowanego fragmentu wynika jedynie, że skarżąca dokonuje napraw a nie modernizacji wagonów oraz, że naprawy te mają charakter cykliczny. Brak jest jednak stwierdzenia na czym polegają naprawy rewizyjne i czy można precyzyjnie określić do przychodów jakiego okresu należy odnieść poniesione wydatki. W tej sytuacji organ interpretacyjny, będąc związany opisem stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację przyjął, że skarżąca dokonuje bieżących napraw wagonów, co skutkowało uznaniem ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wskazywało na moment ich poniesienia, jako właściwy do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca dopiero w skardze do Sądu pierwszej instancji wskazała, że "skoro przeglądy i naprawy wykonywane były zgodnie z cyklami naprawczymi wynikającymi z dokumentacji systemu utrzymania (DSU), dłuższymi niż rok podatkowy, i Spółka była w stanie precyzyjnie określić czasookres pomiędzy poszczególnymi przeglądami, to zdaniem Skarżącej, prezentowana przez Spółkę metoda rozliczania kosztów dotyczących napraw wagonów znajdowała potwierdzenie w drugiej części przepisu art. 15 ust. 4d Ustawy CIT i tym samym Spółka była uprawniona do rozliczenia przedmiotowych wydatków w czasie.". Zatem dopiero na etapie postępowania sądowego wskazała, że jest w stanie precyzyjnie określić czasokres pomiędzy poszczególnymi przeglądami i przekraczał on rok podatkowy. Sąd pierwszej instancji nie mógł jednak tej okoliczności uwzględnić przy rozstrzyganiu sprawy, gdyż wówczas naruszyłby art. 14b § 3 O.p. W tym miejscu należy zauważyć, że w sprawie o bardzo zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, rozstrzyganym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1819/14, strona podała w stanie faktycznym sprawy, że nie jest w stanie ustalić definitywnego okresu, którego dotyczą koszty napraw rewizyjnych wagonów i domagała się uwzględnienia jej stanowiska o jednorazowym zaliczaniu wydatków na naprawy rewizyjne wagonów do kosztów uzyskania przychodów. NSA w cytowanym wyroku wypowiedział się co do wykładni art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Zgodnie z pierwszym z nich, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przewiduje uznaje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. NSA w składzie rozpoznającym sprawę podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Z kolei w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., jako zasadę przewidziano potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt "jednorazowy". O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tym przypadku nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych. Tym samym należy uznać, iż wydatki takie jak przykładowo wskazane we wniosku, o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, na co po analizie wniosku wskazał organ i Sąd pierwszej instancji, a tym samym na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta. Podsumowując, w sytuacji gdy organ przyjął w ślad za wnioskiem skarżącej, że dokonuje ona bieżących napraw, brak jest podstaw do uznania za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Podobnie w tej sytuacji nie można uznać za skuteczne zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż powoływane interpretacje nie odnoszą się do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego (zarzuty procesowe: 1 i 2 skargi kasacyjnej). Podobnie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do niedostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co związane jest z lakonicznym odniesieniem się do argumentacji zawartej w skardze, przede wszystkim do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca nie zakwestionowała natomiast błędnego przedstawienia stanu sprawy, będącego konsekwencją stanu faktycznego z wniosku o interpretację, co i ten zarzut czyni niezasadnym. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie podziela natomiast poglądu wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, że "cechą charakterystyczną kosztów pośrednich rozliczanych w czasie jest zawarcie umowy na okres przekraczający okres sprawozdawczy i ponoszenie z ww. tytułu określonych wydatków.". Pogląd ten nie został poparty żadnym przepisem. Jednym z typowych przykładów rozliczania kosztów w czasie obok wydatków ponoszonych na ubezpieczenie, opłacone z góry prenumeraty, jest przecież sytuacja, w której podmiot ponosi wydatki na przygotowania uruchomienia nowej produkcji. Powyższe nie miało jednak wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.