I FSK 1043/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 877/20 w sprawie ze skargi P.B. na decyzję Naczelnika [...] w S. z dnia 24 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególnie miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.B. na rzecz Naczelnika [...] w S. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. P. B. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 877/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 24 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r. 1.2. Zaskarżoną decyzją Naczelnik UCS działając jako organ odwoławczy utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 14 czerwca 2019 r., którą dokonano Stronie rozliczenia podatku VAT w sposób odmienny niż ona zadeklarowała, przy czym za styczeń 2017 r. postępowanie zostało umorzone. Organ uznał w szczególności, że: - Strona (prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą [...] M.) bezpodstawnie odliczyła jako podatek naliczony podatek wykazany w 31 fakturach wystawionych przez C. sp. z o.o. w W. oraz w 19 fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o. w P., które dokumentowały sprzedaż oleju sojowego odgumowanego oraz oleju słonecznikowego; - wymienione spółki nie były sprzedawcami towarów z zakwestionowanych faktur (aczkolwiek organ podatkowy nie negował, że Strona dysponowała olejem wskazanym na fakturach, czyniąc go przedmiotem swoich dostaw), a tym samym faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i dlatego w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710; z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz z uwagi na niezachowanie przez Stronę tzw. dobrej wiary w relacjach handlowych objętych fakturami, nie miała ona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. 1.3. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organ podatkowy w decyzjach obu instancji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) nie podzielił zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Finalnie przyjął bowiem, że Skarżący zaewidencjonował "puste" [podmiotowo] faktury i nie chroniła go dobra wiara (gdyż nie tylko nie dołożył należytej staranności, co do rozpoznania wiarygodności biznesowej swoich kontrahentów, ale miał świadomość z jakimi podmiotami współpracuje). 1.4. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 1.5. W petitum skargi kasacyjnej Strona zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo naruszenia przez organ: a) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) z uwagi na brak uwzględnienia całego materiału dowodowego przy rozpatrywaniu sprawy, b) art. 121 § 1 i art. 123 O.p. z uwagi na brak uwzględnienia prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu, uniemożliwienie jej przedłożenia dowodów pozwalających na wykazanie stanowiska w sprawie, prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i niebudzący zaufania do organu podatkowego, c) art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP z uwagi na uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania, d) art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. z uwagi na uniemożliwienie Stronie przedłożenia dowodów i w konsekwencji udowodnienia podniesionych przez nią argumentów, jak i niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, e) art. 8 i art. 10 ust. 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców z uwagi na wyciągnięcie względem Strony niekorzystnych skutków prawnych z powodu niepodjęcia przez nią czynności do których nie była zobowiązana na podstawie przepisów prawa oraz przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do dobrej wiary na jej niekorzyść, f) art. 3 § 1 i art. 151 P.p.s.a. z uwagi na niedokonanie prawidłowej kontroli decyzji organu oraz oddalenie skargi mimo podstaw do jej uwzględnienia, 2) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozpoznanie i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; 3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz zasady neutralności podatku VAT przez wyłączenie prawa Strony do odliczenia podatku VAT naliczonego od transakcji zakupu towarów, mimo ustalenia przez organ, że dokonała ona zapłaty podatku VAT i nabyła towar, co w efekcie doprowadziło do przerzucenia odpowiedzialności ekonomicznej za brak zapłaty podatku przez podmioty, które dostarczyły towar podatnikowi; 4) art. 2 i art. 78 Konstytucji RP. 1.6. Naczelnik UCS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto oświadczył, że zrzeka się rozprawy. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Organ podatkowy nie żądał przeprowadzenia rozprawy. W tej sytuacji skarga kasacyjna mogła zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.3. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.4. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.5. Uwzględniając sposób zredagowania i uzasadnienia skargi kasacyjnej przypomnieć należało, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają zarzuty kasacyjne, które powinny być sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 tej ustawy, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumie się wskazanie konkretnych przepisów, które w ocenie skarżącego narusza zaskarżony wyrok. W myśl natomiast art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, w czym strona skarżąca dopatruje się naruszenia przez sąd pierwszej instancji tak wskazanych norm prawnych. Powyższe prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest do podania konkretnych przepisów naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem, przy czym w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego należy określić, czy wadliwość jest wynikiem błędnej wykładni, czy niewłaściwego jego zastosowania, czy ewentualnie skutkiem obydwu tych uchybień oraz uzasadnić taki zarzut. Natomiast w przypadku naruszenia przepisów postępowania również należy wskazać takie przepisy, umotywować zarzut i dodatkowo wykazać, że zarzucone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny władny jest bowiem badać sprawę zasadniczo jedynie z punktu widzenia prawidłowo sformułowanej podstawy kasacyjnej. Według utrwalonego już orzecznictwa generalnie Sąd ten nie może bowiem na zasadzie domysłów, bądź dociekań co do rzeczywistego zamiaru jej autora, wnioskować za niego o kierunku zaskarżenia, czy wiążąco ustalać intencje strony skarżącej, czyli to wszystko co w zamyśle tej strony miało zostać skierowane pod osąd sądowy w postępowaniu kasacyjnym. Wspomniane względy zadecydowały o istnieniu ustawowego wymogu sporządzenia skargi kasacyjnej przez podmiot posiadający określone kwalifikacje zawodowe, czyli w sprawach podatkowych przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego. 2.6. Stwierdzić należało, że w niniejszej sprawie pełnomocnik Skarżącego sporządził skargę kasacyjną stosunkowo obszerną, bo na 18 stronach maszynopisu. Jednakże w warstwie merytorycznej nie zdołano w niej skutecznie wykazać, aby istniały naruszenia przepisów objętych postawionymi zarzutami, które świadczyłyby o wadliwym wyrokowaniu Sądu pierwszej instancji. 2.7. Przypomnienia wymagało, że Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia organu podatkowego z obu instancji, a z nich końcowo wynikało, iż: po pierwsze, Strona odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od spółek z o.o. C. i A. oraz po drugie, że Strony w zakresie zachowania prawa do odliczenia nie chroniła dobra wiara. To pierwsze ustalenie nie było w skardze kasacyjnej kwestionowane. Przypomnieć więc tylko dla porządku wypadało, że według decyzji organu wydanych w obu instancjach osadzało się ono na bogatym materiale dowodowym, ocenionym w ramach reguł płynących z art. 191 O.p. Skrótowo rzecz ujmując (bez potrzeby ponownego powtarzania za obszernymi decyzjami i relacją Sądu pierwszej instancji) ustalenie, że Strona odliczyła podatek z faktur do których wpisano zdarzenia, które nie miały miejsca między podmiotami widniejącymi w fakturach, wywiedzione zostało z całokształtu okoliczności sprawy (w szczególności dotyczących funkcjonowania firm i rzekomego prowadzenia transakcji handlowych). W ten sposób wyprowadzono wniosek, że spółki: C. i A. nie dokonały żadnych dostaw towarów, gdyż jedynie pozorowały działalność w tym zakresie, a faktycznym ich celem "gospodarczym" było wprowadzanie do obiegu podatkowego pustych faktur. Motywy skargi kasacyjnej nie zostały ukierunkowane na zwalczanie prawidłowości poszczególnych ustaleń organów co do roli, jaką faktycznie pełniły obie spółki w przestrzeni gospodarczej. Argumentacja skargi kasacyjnej w istocie nie dotykała kwestii, które doprowadziły Naczelnika UC do wniosków o braku zaistnienia realnych transakcji między podmiotami wpisanymi do podważonych w tej sprawie faktur, a co zaakceptował Sąd pierwszej instancji jako odpowiadające prawu. W omawianym kontekście Skarżący jedynie stwierdził, że dostawy zostały zrealizowane ("bo skoro zamawiał on towar od spółek, a towar ten był mu dostarczany, jak również płacił za towar, to znaczny, że faktury nie były fikcyjne"), lecz zupełnie pominął kwalifikację prawną zastosowaną przez organ do przyjętego braku zgodności faktur z rzeczywistością (w aspekcie podmiotowym). Wyjaśnienia zatem wymagało, że o zgodności faktury z faktycznym stanem rzeczy nie stanowi wyłącznie to, czy towar był dostarczany do odbiorcy, zamawiany przez niego i opłacany. Podatnik podatku VAT ma bowiem prawo do odliczenia podatku z wystawionej na jego rzecz faktury, ale tylko tej dokumentującej faktyczny obrót między nim a wykazanym w fakturze kontrahentem. Faktura ma przecież dokumentować obrót zaistniały między kontrahentami, a więc strona podmiotowa i przedmiotowa tej faktury powinna odpowiadać realnej transakcji. W innej sytuacji, tj. przy braku owej zgodności, faktura tak wystawiona nie daje uprawnienia do odliczenia ujętej w niej kwoty (chyba, że zostanie wykazana dobra wiara podatnika). W sprawie podatkowej zakończonej zaskarżoną decyzją wyjaśniano i przyjęto, że organy [ten sam w obu instancjach] "nie kwestionują, iż podatnik nabył olej roślinny wymieniony w spornych fakturach w ogóle, lecz stoją na stanowisku, że nabycia tego nie dokonał od wymienionych na tych fakturach podmiotów - C. sp. z o.o. i A. sp. z o.o." (za str. 54 i str. 76 decyzji drugiej instancji). Podkreślano również w odniesieniu do zarzutu Strony, że "organ pierwszej instancji kwestionuje faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie z uwagi na opisany w nich przedmiot dostawy, lecz na wymienionego w nich sprzedawcę (str. 76/77 zaskarżonej decyzji). W tej sytuacji zupełnie błędnie autor skargi kasacyjnej wywodził o prawie do odliczenia, z uwagi na dysponowanie towarem po uprzedniej za niego zapłacie. Same przez się okoliczności w postaci posiadania przedmiotu obrotu i dokonywania płatności za towar nie były negowane przez organ i nie z nich wyprowadzony został wniosek o fakturach mijających się z rzeczywistością. Okolicznością tą nie było jedynie to, iż "kontrahenci podatnika nie wywiązywali się należycie z obowiązków podatkowych" - jak wadliwie sugerował Skarżący. Natomiast stan, że spółki były formalnie zarejestrowane (posiadały nr KRS, NIP, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach), do czego nawiązywał Skarżący, nie oznacza automatycznie, że podatnik w imię zasady neutralności ma prawo do odliczenia podatku z pustej podmiotowo faktury. Jest wręcz odwrotnie. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., którego naruszenia w kontrolowanej sprawie Skarżący nie zarzucił Sądowi pierwszej instancji, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Istotnym odstępstwem od zastosowania podanego przepisu jest zachowanie dobrej wiary przez podatnika, nieuregulowanej wprawdzie w ustawie o podatku od towarów i usług, ale wypracowanej na gruncie orzecznictwa unijnego Trybunału, w związku z czym stosowanej bezpośrednio do takich spraw jak niniejsza. W takim stanie rzeczy, wobec zaniechania przedstawienia przez Skarżącego kasacyjnie konkretnych motywów przeciw przyjętym ustaleniom o oszukańczym działaniu rzekomych kontrahentów Skarżącego, skonstatować należało, że na etapie postępowania kasacyjnego akceptacja Sądu pierwszej instancji dla stanowiska Naczelnika UCS o odliczeniu podatku z faktur nieobrazujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie została wzruszona. 2.8. Kwestia dobrej wiary Skarżącego, jako uczestnika spornych transakcji, była również przedmiotem ustaleń tej sprawy i na tym polu skupiła się skarga kasacyjna. 2.8.1. W zaskarżonej decyzji Naczelnik UCS jako organ odwoławczy, podał w szczególności, że: - "zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż podatnik świadomie uczestniczył w fikcyjnych transakcjach i w związku z tym lekceważył obiektywne przesłanki poddające w wątpliwość rzetelność kontrahentów", zaś "pojedyńcze okoliczności rozpatrywane osobno wydają się niezwiązane ze sobą, lecz razem tworzą spójny obraz świadczący o niedziałaniu Skarżącego w dobrej wierze i jego świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym" (str. 58); - "zdaniem organu odwoławczego podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, z jakimi podmiotami miał do czynienia, przez co był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w zakresie obrotu olejem roślinnym" (str. 65); - "transakcje ze sp. z o.o. C. i A. odbywały się w ramach oszustwa podatkowego, o którym Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć (zakładając, wbrew opinii tut. organu, że nie był jego świadomym uczestnikiem), gdyby zachował się należytą starannością co do tego, czy transakcje te są realizowane w ramach legalnego obrotu" (str. 76). 2.8.2. Z kolei Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż: - "biorąc pod uwagę złożone przez Skarżącego wyjaśnienia oraz okoliczności, jakie towarzyszyły transakcjom nie sposób nie zauważyć, że podatnik w przypadku firm C. i A. nie tylko nie dołożył należytej staranności, co do rozpoznania wiarygodności biznesowej tych podmiotów, ograniczając się wyłącznie do zebrania informacji, że są one formalnie zarejestrowane, ale wręcz miał świadomość z jakimi podmiotami współpracuje" (str. 24); - "Skarżący nie działał w dobrej wierze, lecz świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym" (str. 26). 2.8.3. Zestawienie powyższych wypowiedzi wskazuje, że w niniejszej sprawie mimo oceny o świadomym (w znaczeniu posiadania wiedzy, a nie tylko powinności jej posiadania) udziale Strony w transakcjach oszukańczych, przedstawiono także racje świadczące o istnieniu owej powinności. Tego rodzaju dwutorowość stanowiska, czyli czy Strona wiedziała albo czy tylko powinna była wiedzieć, w jakich operacjach gospodarczych bierze udział, nie była zwalczana w skardze kasacyjnej. Mogło to mieć podłoże w tym, że zarówno jeden, jak i drugi stan wyłącza możliwość korzystania z prawa do odliczenia. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wysunięto zastrzeżenia co do prawidłowości oceny sądowej o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym, przy jednoczesnych uwagach o braku podstaw do akceptacji oceny, że Skarżący mógł podejrzewać udziału w takim procederze. 2.8.4. Odnosząc się do zagadnienia spornego ze sfery dobrej wiary Skarżącego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że ustalenia faktyczne poczynione przez Naczelnika UCS nie naruszały prawa procesowego w zakresie, który następnie został objęty zarzutami kasacyjnymi. Zarzuty te dotyczyły reguł prowadzenia postępowania podatkowego, zwłaszcza kompletności materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia. W konsekwencji z tej perspektywy brak skutecznego podważenia prawidłowości ustaleń co do stanu faktycznego sprawy podatkowej, zasadnym czynił przyjęcie, że Stronie nie mogło przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. 2.9. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej zbudowane na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 i art. 188 O.p. W aspekcie powołanego tu naruszenia Strona podała, że: organ oddalił jej liczne wnioski dowodowe, w tym o przesłuchanie świadków, w sytuacji, gdy wnioski te miały na celu potwierdzenie okoliczności faktycznych przeciwnych do tych, które ustalił organ; przepisy te zostały naruszone w efekcie stronniczego prowadzenia postępowania przez organ. W petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu, analizowane zarzuty umotywowano w sposób ogólnikowy. Skarżący nie wykazał stosowną argumentacją naruszenia poszczególnych przepisów procedury podatkowej. Nie podał które konkretnie wnioski dowodowe zostały oddalone, co nimi konkretnie (a nie ogólnie) chciano wykazać (poza okolicznościami już udowodnionymi) i z jakich względów odmowa ta naruszała wymienione w tych zarzutach przepisy w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2.10. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP motywowany dwukrotnym rozpoznaniem sprawy przez ten sam organ (tj. Naczelnika UCS) oraz istotnym poszerzeniem materiału dowodowego na etapie postępowania drugiej instancji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do uznania naruszenia art. 127 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji RP w przypadku, gdy Strona miało zagwarantowane prawo do zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji (wniesienia od niej odwołania) i ponownego rozpatrzenia jej sprawy. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Natomiast art. 78 Konstytucji RP wskazuje, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa. W kontrolowanej sądownie sprawie podatkowej Strona zaskarżyła decyzję wydaną w pierwszej instancji, a organ odwoławczy rozpatrzył złożone od niej odwołanie w procedurze drugoinstancyjnej. Wprawdzie był nim Naczelnik UCS (ten sam miejscowo organ, który orzekał w pierwszej instancji), jednakże jego właściwość instancyjna wynikała z - przewidującego odstępstwo od zasady dewolutywności kompetencji - przepisu art. 221a § 1 O.p., którego naruszenia Skarżący nie zarzucił. Sąd pierwszej instancji prawidłowo więc ocenił, że w sprawie nie doszło do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności w związku z dwukrotnym rozpatrzeniem sprawy przez ten sam organ podatkowy (w tym przypadku Naczelnika UCS). Natomiast zarzucając naruszenie powołanych przepisów przez istotne poszerzenie materiału dowodowego na etapie postępowania w drugiej instancji, Skarżący nie podał o co konkretnie został uzupełniony materiał dowodowy przez organ odwoławczy i jak ten "nowy" materiał rzutował na ustalenia dokonane przed organem pierwszej instancji. Odwołując się w skardze kasacyjnej do poglądu sądowego (z orzeczenia NSA o sygn. akt II FSK 794/20), że do naruszenia zasady dwuinstancyjności dochodzi wtedy, gdy organ w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji oraz powołuje się na okoliczności nieznane temu organowi, nie przełożył przywołanych twierdzeń na realia badanej sprawy podakowej. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał zatem naruszenia wspomnianych przepisów statuujących dwuinstancyjność postępowania, lecz jedynie wskazał, że do niego w jego mniemaniu doszło. Następczo twierdząc zaś, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na brak odniesienia się do sformułowanego w skardze tożsamego zarzutu, nie wykazał wpływu na wynik sprawy tego konkretnego zaniechania sądowego. 2.11. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. również był bezzasadny. W odniesieniu do zarzutu o dowolnej ocenie kwestii dobrej wiary Skarżący podał, że: - nie miał możliwości weryfikacji, czy spółki prawidłowo rozliczają się z podatków; - nie musiał mieć wątpliwości co do współpracy handlowej ze spółkami (i sprawdzać, czy mają one magazyny, zatrudniają pracowników, gdzie mają siedzibę), gdyż zamawiany towar był do niego dostarczany; - bezpodstawnie uznano, iż Skarżący z uwagi na publikacje Ministerstwa Finansów winien był wiedzieć o możliwym oszustwie. Ponadto wskazał, że jego złej wiary nie potwierdzały: - nawiązanie kontaktu telefonicznego z kontrahentem; - brak działań mających na celu ustalenie bardzo szczegółowych informacji odnośnie swoich kontrahentów; - nie sprawdzenie czy osoba (T. W.) działająca w imieniu C. miała do tego umocowanie; - fakt, że T. W. otworzył nową firmę (A.), co rzekomo powinno wzbudzić jego wątpliwości; - nie angażowanie się podmiotów z którymi handlował w transport towarów, nie korzystanie przez nich z profesjonalnych programów do wystawiania faktur, wysyłanie korespondencji mailowej z ogólnodostępnych platform zamiast z adresów firmowych. Przedstawione motywy nie mogły odnieść skutku zamierzonego skargą kasacyjną. Po pierwsze, motywom tym towarzyszyło wadliwe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, założenie, że skoro Skarżący towar otrzymywał, to był to element decydujący i nic więcej w odniesieniu do operacji gospodarczych, w jakich uczestniczył, nie mogło wzbudzić u niego zasadnych podejrzeń. Po drugie, przywołane motywy abstrahowały od całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wyprowadzonych w oparciu o niego wniosków. Wyjaśnić należało (co już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie czyniono), że kwestia modelu czy kanonu transakcji stosowanego przez podmiot w przestrzeni gospodarczej jest jego wewnętrzną sprawą i na tym tle jego przekonanie o typowości danej transakcji może występować. Jednak w realiach rzetelnego obrotu gospodarczego, w którym podmioty w sposób uprawniony korzystają z mechanizmów podatku VAT (naliczenie-odliczenie), transakcje winny być kształtowane w sposób przejrzysty i niebudzący wątpliwości nie tylko dla ich stron. W sytuacji, gdy przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście (czyli tak, jak należałoby tego od nich wymagać, a nie tak, jak faktycznie oni działają), rolą podatnika powinno być - dla zachowania prawa do odliczenia - podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów co do ich rzetelności. Należycie bowiem dbający o własne interesy ekonomiczne podatnik nie powinien swoich czynności weryfikacyjnych sprowadzać tylko do uzyskania informacji w obrębie dokumentów rejestrowych kontrahenta, w sytuacji gdy pozostałe okoliczności zaistniałych z nim relacji odbiegają od standardów transparentnego obrotu gospodarczego. Podatnik dokonując odliczenia podatku nie może przyjmować postawy unikania pytań związanych z przeprowadzanymi transakcjami, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych danych w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż samo dokonywanie płatności za towar i nawet posiadanie towaru jako takiego, przy formalnej poprawności faktur, nie gwarantują jeszcze prawa do odliczenia. Prawo to uzależnione jest od zaistnienia realnego zdarzenia gospodarczego - w tej sprawie: transakcji sprzedaży dokładnie takich towarów, o jakich mowa w wystawionych fakturach, i zrealizowanej między podmiotami w tych fakturach uwidocznionymi. W realiach kontrolowanej sądownie sprawy podatkowej Naczelnik UCS przywołał szereg okoliczności, które poddane łącznej ocenie wskazywały, że stosowne akty staranności względem swoich kontrahentów Strona powinna była poczynić, choć tego zaniechała. Autor skargi kasacyjnej odniósł się tylko do części z tych okoliczności, na dodatek wyłącznie w sposób polemiczny. Oczywistym bowiem jest, że również w obrocie gospodarczym: - nawiązanie kontaktu między firmami następuje drogą telefoniczną; - istnieją firmy, które nie posiadają magazynów i własnego transportu; - dana firma występuje w obrocie przez przedstawiciela; - były przedstawiciel firmy może otworzyć swoją firmę; - firma może korzystać z ogólnodostępnego programu do wystawiania faktur i ogólnodostępnej platformy do wysyłania wiadomości pocztą elektroniczną. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, co oczywiste, możliwości prowadzenia współpracy i działalności przy wykorzystaniu tak powołanych mechanizmów. Jednak na tle całego pozyskanego materiału dowodowego nie dowodziły one racji Skarżącego co do meritum sporu. Stronę przecież w nowych relacjach gospodarczych z zupełnie nieznanymi jej spółkami nic nie interesowało, poza jednym, aby otrzymała towar. W odniesieniu do obu spółek Skarżący kontraktował z tą samą osobą (T. W.), która w świetle znanych jemu danych z KRS nie była umocowana do działania w imieniu spółki C. Dla Skarżącego nie była przy tym niczym nadzwyczajnym i nietypowym okoliczność, że T. W. reprezentował podmioty stanowiące wobec siebie konkurencję. Z kolei, jak wynikało z dokumentów CMR - posiadanych przez podatnika, przedmiotem części dostaw były oleje spożywcze objęte 5% stawką podatku VAT, zaś na spornych fakturach widniały oleje roślinne odgumowane z przeznaczeniem na cele paszowe podlegające stawce 23%. Ponadto z dokumentów CMR nie wynikało, aby to firma C. była nadawcą towaru, zaś na części z nich jako odbiorca widniały inne firmy niż Skarżący lub firma C. Nadto na części dokumentów CMR wskazano również inne miejsce dostawy niż adres Skarżącego, przy czym posiadały one także liczne odręczne skreślenia. Powyższe odnosiło się także do CMR, dołączonych do faktur wystawionych przez firmę A. Ponadto Skarżący nie posiadał certyfikatów od firm C. i A., związanych z tymi produktami w celu sprawdzenia parametrów jakościowych. Towar trafiał bezpośrednio do Skarżącego wprost z zagranicy, zaś firmy C. i A. nie organizowały, ani nie opłacały kosztów transportu i poza wystawieniem faktur nie angażowały się w obrót olejami. Skarżący nie zawarł z firmami C. i A. pisemnych umów, nie zabezpieczył swoich interesów w sytuacji wystąpienia jakichkolwiek wad towarów, mimo dostaw znacznej ilości olejów roślinnych. W tym obszarze organ odwoławczy ocenił między innymi, że "jeżeli na listach przewozowych są wskazane jako nadawcy inne podmioty albo na dokumentach tych są często poprawki odręcznie naniesione w polach odbiorca i/lub miejsce załadunku, to rzetelny i przezorny przedsiębiorca winien wykazać zainteresowanie i zdobyć pewność, że transakcja ta przebiega prawidłowo - jednak materiał dowodowy nie wskazuje na to, aby powyższe rodziło wątpliwości u podatnika co do legalności obrotu, w którym uczestniczy" (str. 60); Skarżący "prowadząc działalność w zakresie handlu olejami roślinnymi powinien wiedzieć, że oleje jadalne podlegają opodatkowaniu 5% oraz, że olej sojowy jadalny nie utraci swego charakteru tylko z uwagi na wykorzystanie go do celów innych niż spożycie przez ludzi. Posiadając zatem taką informację podatnik bezwzględnie powinien był zainteresować się prawidłowością zastosowanej stawki VAT przez sprzedającego i zgodnością otrzymanego towaru z jego zapotrzebowaniem. Co więcej, podatnik miał świadomość, iż nabywany przez niego towar rzekomo od spółek C. i A. transportowany jest bezpośrednio od dostawcy zagranicznego do jego siedziby z pominięciem ww. podmiotów, a więc nie mógł być po drodze przetworzony, skoro wyjechał z miejsca nadania jako olej jadalny, to taki też do niego trafiał. Podatnik nie podjął jednak żadnych czynności w kierunku wyjaśnienia rozbieżności" (str. 62). Tego rodzaju okoliczności i ocen autor skargi kasacyjnej zupełnie nie dostrzegł i nie podważał, co jednak należało uczynić, jeśli jego dążeniem było obalenie stanowiska Sądu pierwszej instancji, którym przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia "wszystkie ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe" (za str. 26 zaskarżonego wyroku). Przyznać wprawdzie należało rację Skarżącemu, że zasadniczo wpływ na ocenę dobrej wiary powinny mieć okoliczności, które występowały w czasie zawierania transakcji i w toku samych dostaw. Wbrew jednak argumentacji Strony wyrok Sądu pierwszej instancji wskazywał na takie zachowania, które podatnik powinien był dokonać uwzględniając stan jego wiedzy z chwili realizowania transakcji, a co w tej konkretnej sprawie miało znaczenie przy ocenie świadomości Skarżącego w jakich transakcjach bierze udział i jego należytej staranności w doborze kontrahentów. 2.12. Wynikowo nietrafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 8, art. 10 ust. 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców. W zaskarżonym wyroku Sąd zaaprobował ustalenia organów, że Skarżący nie pozostawał w dobrej wierze w zakresie spornych transakcji. To ustalenie stanowiło zatem podstawę do niezastosowania powołanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalającego realizować prawo do odliczenia tylko podatnikowi działającemu w dobrej wierze, zaś wykluczającego prawo takie w stosunku do podatników, którzy nie zachowują należytej staranności kupieckiej przy transakcjach przebiegających w sposób odmienny od tych opisanych w fakturach. 2.13. Nieusprawiedliwionym był również zarzut naruszenia art. 151 (w związku z art. 3 § 1) P.p.s.a. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszała ani prawa materialnego, ani prawa procesowego, więc słusznie zastosował art. 151 P.p.s.a. i skargę oddalił. Do naruszenia tego przepisu doszłoby, gdyby Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo stwierdzenia uchybień skutkujących wydaniem innego, przewidzianego prawem rozstrzygnięcia. 2.14. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.15. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Strony, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - Naczelnik UCS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie występował przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Strony. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 10.800 zł. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Naczelnika UCS kwotę 8.100 zł (75% z 10.800 zł).