I FSK 2499/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółka cywilna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 września 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 417/21 w sprawie ze skargi P. spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 marca 2021 r., nr 3201-IOV2.4103.1.2021.12; IOV2.13.4103.63.2020.B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. spółka cywilna na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 1 września 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 417/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę P. s.c. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 15 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaakceptował w pełni poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną zawartą w decyzji organu odwoławczego zarówno w zakresie rozliczenia podatku należnego, jak i podatku naliczonego. W szczególności sąd zgodził się z organem, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU J.Z. oraz P.1 sp. z o.o. (dalej "P.1") tytułem wykonania robót budowlanych. Zgromadzony w sprawie kompletny materiał dowodowy wskazuje bowiem, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy ich wystawcami a spółką. Skarżąca zaś nie tylko nie dochowała należytej staranności przy współpracy z ww. podmiotami, ale wręcz miała pełną świadomość fikcyjności faktur wystawionych przez ww. podmioty. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) art. 88 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w realiach niniejszej sprawy skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie usług wyświadczonych przez PHU J.Z. oraz P.1, gdyż jakoby faktury wystawione przez te podmioty dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, mimo że w rzeczywistości usługi na rzecz skarżącej były wykonane, co powinno prowadzić do uznania, że faktury nie są "puste"; b) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie usług wyświadczonych przez PHU J.Z. oraz P.1, mimo że skarżąca nabyła kwestionowane usługi w związku z prowadzoną opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą, co uzasadnia przyznanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", przez błędne uznanie za organami podatkowymi, że J.Z. nie posiadał zaplecza osobowego i technicznego do wykonywania robót budowlanych udokumentowanych fakturami, w których jako odbiorcę wskazał skarżącą, mimo że z dowodów zgromadzonych w postępowaniu, w tym licznych zeznań świadków, wynika, że J.Z. posiadał zarówno potencjał osobowy, jak i techniczny do wykonania prac; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 o.p. przez błędne uznanie za organami podatkowymi, że dowody osobowe (zeznania świadków) mogą być istotne, ale tylko w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości wynikających z dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej rzetelnie prowadzonej przez przedsiębiorcę, mimo że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej gradacji dowodów; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 o.p. przez błędne uznanie za organami podatkowymi, że z analizy zakresu prac powierzonych do wykonania J.Z. na podstawie umów nr 14/2010 z 6 lipca 2010 r. i nr 15/2010 z 9 lipca 2010 r. oraz treści przedstawionych przez skarżącą protokołów odbioru z 27 sierpnia 2010 r. i 20 lipca 2010 r. wynika, że wymienione w tychże umowach prace w istocie wykonała O. sp. z o.o. w trzech etapach w okresie 30 kwietnia — 30 czerwca 2010 r., co potwierdza wyrok Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum w Szczecinie z 5 listopada 2016 r., sygn. akt [...], mimo że jedyna znajdująca się w materiale dowodowym rzetelna analiza tych umów, przeprowadzona przez rzeczoznawcę budowlanego zaprzecza temu, jakoby zakresy tych umów się pokrywały; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 o.p. przez błędne uznanie za organami podatkowymi, że sporna faktura dotycząca prac remontowych i modernizacyjnych kotłowni nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, gdyż wystawiona została 21 grudnia 2010 r., a dopiero decyzją z 8 marca 2011 r. nr 306/11 Prezydent Miasta Szczecin zatwierdził spółce projekt budowlany i spółka uzyskała pozwolenie na wykonywanie robót budowlanych związanych z przebudową kotłowni olejowej na kotłownię gazową w budynku handlowym na ul. J. w S., mimo że faktura dotyczy innych prac niż wykonywane na podstawie wskazanej decyzji; g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 o.p. przez błędne uznanie za organami podatkowymi, że faktura wystawiona przez P.1 na rzecz skarżącej nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, gdyż P.1 była podmiotem wystawiającym jedynie tzw. puste faktury, mimo że akta sprawy nie dają podstaw do uznania, że faktury wystawiane dla skarżącej przez P.1 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji; h) art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze i jej oddalenie, podczas gdy istniały przesłanki do jej uwzględnienia, a także zaniechanie uchylenia decyzji organu odwoławczego z 15 marca 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej "organ pierwszej instancji") z 20 listopada 2020 r. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy, przez uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji, względnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez wojewódzki sąd administracyjny, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.3. Wszystkie zarzuty, wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. koncentrują się na wadach postępowania podatkowego w szczególności w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji przyjętych ustaleń faktycznych. Na obecnym etapie postępowania sporne są fakty w zakresie wykonania usług przez J.Z. oraz P.1 sp. z o.o. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej ocena zebranych w sprawie materiałów dowodowych w stosunku do obu powyższych wystawców zakwestionowanych faktur jest prawidłowa. 4.4. Zdaniem kasatora sąd pierwszej instancji błędnie uznał za organami podatkowymi, że J.Z. nie posiadał zaplecza osobowego i technicznego do wykonywania robót budowlanych udokumentowanych fakturami, w których jako odbiorcę wskazał skarżącą, mimo że z dowodów zgromadzonych w postępowaniu, w tym licznych zeznań świadków, wynika, że J.Z. posiadał zarówno potencjał osobowy, jak i techniczny do wykonania prac. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Sąd pierwszej instancji bowiem trafnie uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy jest prawidłowa. Z dokumentów zebranych w toku postępowania podatkowego wynika, że w spornym okresie J.Z. nie odprowadzał składek na ubezpieczenie społeczne za pracowników, nie był także płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podmiot ten nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających ponoszenia wydatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, takich jakie ponosi każdy prowadzący działalność gospodarczą to jest na zakup paliwa do użytkowanych samochodów, z tytułu czynszu czy usług telekomunikacyjnych. Okoliczności te korespondują z wydaną przeciwko J.Z. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, w której określono podatnikowi J.Z. m.in. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2010 r. Decyzja ta jest ostateczna. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że mimo dużej skali powierzonych prac, współpraca spółki z J.Z. została potwierdzona bardzo ubogą, wręcz lakoniczną dokumentacją. Protokoły odbioru zleconych przez spółkę robót zawierają jedynie wskazanie, do jakiej umowy czy zlecenia się odnoszą oraz ogólnie określają, że dotyczą wykonania robót budowlanych. Powyższe wnioski potwierdza także analiza operacji bankowych na rachunkach J.Z., która wykazała, że każdej wpłacie środków pieniężnych towarzyszyła natychmiastowa wypłata. Zarówno wpłaty, jak i wypłaty, obejmowały kwoty dopasowane do siebie zaokrąglone do tysięcy złotych (na przykład 10.000 zł, 20.000 zł). Uzasadniony jest zatem wniosek, że dokonywane operacje bankowe przez powiązane podmioty nie dokumentowały faktycznego regulowania należności i zobowiązań, a wyłącznie miały na celu stworzyć pozory tych czynności w celu uwiarygodniania transakcji. W ciągu trzech lat schemat wpłat i wypłat na rachunkach J.Z. był identyczny. Następowała wpłata na rachunek J.Z. tytułem faktury, następnie był przelew otrzymanej kwoty na rachunek osobisty J.Z., a potem wypłata dopasowanej kwoty w kasie banku. Wszystkie operacje bankowe wykonywano w ciągu jednego dnia. Powyższych ustaleń faktycznych nie mogą obalić twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że J.Z. prowadził działalność w "szarej strefie", a wszystkie te działania miały na celu "ukrywanie" tej działalności. 4.5. W dalszej części skargi kasacyjnej zarzuca się naruszenie przepisów postępowania dowodowego albowiem sąd pierwszej instancji błędnie uznał za organami podatkowymi, że dowody osobowe (zeznania świadków) mogą być istotne, ale tylko w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości wynikających z dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej rzetelnie prowadzonej przez przedsiębiorcę, mimo że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej gradacji dowodów. Oczywiście należy się zgodzić z kasatorem, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej gradacji dowodów w postępowaniu podatkowym. Wszystkie dowody, poza dowodem z ksiąg podatkowych (art. 193 § 1 o.p.), mają równą moc dowodową. Podlegają one jednakowym zasadom oceny, której kryteria przewiduje art. 191 o.p. Wyżej cytowane sformułowanie, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stanowi swoisty lapsus słowny. W istocie był to element oceny tych dowodów. Niewątpliwie ma racje sąd pierwszej instancji twierdząc, że wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, potwierdzających brak wykonywania zakwestionowanych usług przez J.Z., nie mogą obalać zeznania świadków, cytowanych w skardze kasacyjnej. Po pierwsze, dowód z zeznań świadków nie korzysta z domniemania prawdziwości. Podlega on ocenie według zasad określonych w art. 191 o.p. Zatem zeznana te podlegają ocenie w całokształcie wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Po drugie, skoro skarżąca spółka oraz J.Z. nie są w stanie przedstawić żadnych materialnych dowodów wykonywania przez tego drugiego usług budowlanych, to nie sposób uznać, że wystarczającym potwierdzeniem wykonywania robót budowlanych będą zeznania świadków, którzy po 6 lub 8 latach wskazują, że widzieli na obiekcie P.2 J.Z. wraz z pracownikami, którzy wykonywali prace. Zwłaszcza jest to niewiarygodne w kontekście wyjaśnień samego J.Z. W toku przesłuchania w dniu 05 września 2014 r., prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Szczecinie w charakterze podejrzanego przyznał on się do wystawiania pustych faktur. Zresztą na 19 podmiotów, na rzecz których wystawił ten podatnik faktury, aż 17 podmiotów przyznało, że były to puste faktury. Zeznając w dniu 27 marca 2015 r. w charakterze świadka, J.Z. nie potrafił wskazać, co było przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej latach 2010-2014. Natomiast przesłuchany niemal 4 lata później dnia 07 stycznia 2019 r. na wniosek spółki, po 5 latach potrafił już szczegółowo opisać, jakie usługi świadczył na rzecz spółki. Nie potrafił jednak określić zakresu usług, jakie świadczył w 2010 r, bo, jak sam zeznał, przygotował się tylko do zeznań odnośnie do transakcji ze Spółką. 4.6. Reasumując, sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że J.Z. nie wykonał prac budowlanych wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 o.p. 4.7. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 o.p. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone przez błędne uznanie za organami podatkowymi, że faktura wystawiona przez P.1 na rzecz skarżącej nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, gdyż P.1 była podmiotem wystawiającym jedynie tzw. puste faktury, mimo że akta sprawy nie dają podstaw do uznania, że faktury wystawiane dla skarżącej przez P.1 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W uzasadnieniu tego zarzutu pełnomocnik skarżącej spółki wskazuje, że pojawienie się w spółce P.1 A.Z. było związane z "rozszerzeniem" działań J.Z. w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur. Jednakże zdaniem kasatora nie oznacza, że wszystkie faktury tego podmiotu były "fikcyjne". W ocenie skarżącej analiza akt wskazuje, że P.1, zarządzana przez J.Z., działała na tej samej zasadzie co PHU J.Z. Już same uzasadnienie tego zarzutu, zwłaszcza w kontekście wcześniej wskazanych uwag odnoszących się do prowadzonej przez J.Z. uwag, potwierdza trafność kontroli sądu pierwszej instancji w tym zakresie. 4.8. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze i jej oddalenie. Przepis ten ma charakter wynikowy i nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. 4.9. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT za chybiony. Trafnie bowiem uznano, że w realiach niniejszej sprawy skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie usług wyświadczonych przez PHU J.Z. oraz P.1, gdyż faktury wystawione przez te podmioty dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie jest trafny. W realiach niniejszej sprawy skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie usług wyświadczonych przez PHU J.Z. oraz P.1. 4.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Marek Kołaczek Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak