I SA/Bk 41/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 lutego 2021 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. S. Zarządcy "B." Spółdzielni M. w restrukturyzacji w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2020 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej A. S. Zarządcy "B." Spółdzielni M. w restrukturyzacji w B. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] kwietnia 2019 r. B. Spółdzielnia Mleczarska w B. (dalej: "Spółdzielnia") złożyła zeznanie CIT-8 za 2018 rok, w którym wykazała nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 129.800 zł. Nadpłata ta została zwrócona na rachunek bankowy Spółdzielni [...] maja 2019 r. W dniu [...] grudnia 2019 r. Spółdzielnia złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. oraz za listopad 2019 r. Zobowiązania podatkowe z tych deklaracji nie zostały przez Spółdzielnię uiszczone i stały się one zaległością podatkową. Postanowieniem z [...] marca 2020 r., [...] Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy otworzył wobec Spółdzielni postępowanie sanacyjne. W dniu [...] lipca 2020 r. Spółdzielnia w restrukturyzacji złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2018 rok z wykazaną nadpłatą w wysokości 901.320 zł. Organ stwierdził, że z uwagi na wcześniej zwróconą nadpłatę, do zwrotu pozostała nadpłata w wysokości 771.520 zł. Po ustaleniu stanu zaległości Spółdzielni Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] września 2020 r. nr [...] zaliczył zadeklarowaną w korekcie nadpłatę w podatku dochodowym osób prawnych w wysokości 771.520 na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019 r. Zarządca Spółdzielni Mleczarskiej w restrukturyzacji A. S. (dalej: "Zarządca Spółdzielni") złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B., wnosząc o zwrot nadpłaty do masy sanacyjnej. Zarzuciła stosowanie przez organ instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, przewidzianej w art. 76 i nast. Ordynacji podatkowej wobec podatnika będącego w postępowaniu sanacyjnym, w sytuacji, gdy powstała w wyniku złożenia [...] lipca 2020 r. korekty deklaracji (zeznania) CIT-8 za 2018 roku nadpłata stanowi wierzytelność wchodzącą w skład masy sanacyjnej, a podatnikowi w restrukturyzacji nie wolno z masy sanacyjnej spłacać wierzytelności objętych z mocy prawa układem, w tym wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z [...] listopada 2020 r., nr [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu postanowienia organ zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, jeszcze na gruncie Prawa upadłościowego i naprawczego, ukształtował się pogląd, że jego przepisy stanowią lex specialis w stosunku do Ordynacji podatkowej i jest on aktualny także w odniesieniu do obecnie obowiązującego Prawa upadłościowego oraz Prawa restrukturyzacyjnego. Jednak, zdaniem organu, poglądu tego nie można odnosić do tych przepisów Ordynacji podatkowej, które regulują kwestie pozostające poza zakresem prawa restrukturyzacyjnego. Obowiązujące przepisy ustawy Prawo restrukturyzacyjne nie regulują kwestii zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz nie zawierają wyłączenia możliwości wydania na podstawie art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "o.p.") postanowienia co do nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości, a więc niewchodzącej w skład masy sanacyjnej (nieistniejącej w dniu jej ogłoszenia). Także przepisy art. 76 i nast. o.p. nie przewidują jakichkolwiek modyfikacji zasad i trybu określenia istnienia oraz zaliczenia nadpłaty powstałej przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego ze względu na fakt jego ogłoszenia. Organ przywołał treść art. 294 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 814 ze zm.) i stwierdził, że w skład masy sanacyjnej wchodzi tylko taki majątek dłużnika, w tym jego wierzytelności, który należał do dłużnika w chwili otwarcia postępowania sanacyjnego, nie wchodzi zaś w jej skład majątek, w tym wierzytelność dłużnika, który nie należał do niego w chwili otwarcia postępowania sanacyjnego. Zdaniem organu, wierzytelność dłużnika wobec organów podatkowych z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. powstała przed otwarciem postępowania sanacyjnego weszłaby w skład masy sanacyjnej, o ile wierzytelność ta należałaby do dłużnika w dniu otwarcia postępowania sanacyjnego. O tym, czy dana wierzytelność należy czy nie należy do dłużnika, decydują zaś m.in. przepisy prawa regulujące jej powstanie, trwanie i ustanie. Wierzytelność taka może powstać oraz ustać (przestać istnieć) z mocy prawa, wskutek zaistnienia określonych prawem okoliczności (zdarzeń). W ocenie Dyrektora IAS, o możliwości stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe decyduje nie chwila wydania postanowienia na podstawie art. 76a o.p., lecz chwila powstania zaległości podatkowej oraz nadpłaty. W sprawie momentem powstania nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych jest dzień złożenia zeznania CIT-8 za 2018 r., tj. [...] kwietnia 2019 r. Przemawia za tym fakt, że w trakcie 2018 r. Spółdzielnia wpłacała na poczet podatku dochodowego od osób prawnych zaliczki uproszczone w wysokości 75.110 zł miesięcznie. Łącznie w trakcie roku podatkowego Spółdzielnia wpłaciła 901.320 zł. W złożonym [...] kwietnia 2019 r. zeznaniu CIT-8 za 2018 r. wykazała nadpłatę w wysokości 129.800 zł, którą organ pierwszej instancji zwrócił [...] maja 2019 r. Ze złożonej [...] lipca 2020 r. korekty CIT-8 za 2018 r. wynika, że nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wynosiła 901.320 zł, a więc tyle, ile Spółdzielnia wpłaciła tytułem zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. Organ stwierdził, że obowiązkiem organów podatkowych jest każdorazowe uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku, wysokości należnego zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków, tj. poniósł szkodę. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, które przejawiają się głównie poprzez równość i powszechność opodatkowania. Wystąpienie nadpłaty oznacza przecież, że niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy podatnik wywiązuje się ze swoich powinności w sposób przekraczający ciążący na nim obowiązek. W takiej sytuacji jednoczesne wystąpienie równoważnej wartościowo zaległości podatkowej z innego tytułu nie powoduje ekonomicznego uszczerbku dla fiskusa. Ponadto Dyrektor IAS zauważył, że z treści art. 73 § 2 pkt 1 o.p. nie wynika, aby nadpłata powstawała z dniem korekty zeznania. Zdaniem organu, zarówno nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., jak również zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019 r. powstały przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego, które miało miejsce [...] marca 2020 r. W związku z tym organ pierwszej instancji był zobowiązany do zaliczenia nadpłaty na podstawie art.76a § 2 pkt 1 o.p. Odnosząc się stawianego w zażaleniu zarzutu niekonsekwencji organu pierwszej instancji przy wydawaniu postanowienia z 23 lipca 2020 r. dotyczącego zaliczenia nadpłaty wynikającej z korekty zeznania CIT-8 za 2019 r. na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, organ wyjaśnił, że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] lipca 2020 r. nr [...] postanowił kwotę nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 815.749 zł powstałą w wyniku złożonej korekty zeznania CIT-8 za 2019 r. zaliczyć na poczet zaległych zobowiązań podatkowych stanowiących dochód budżetu państwa na odsetki od nieuregulowanej w całości w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2019 r. w wysokości 2.162 zł. Zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak i w postanowieniu z [...] lipca 2020 r. organ pierwszej instancji wskazał, że w zaistniałych stanach faktycznych momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia zeznania, a nie dzień złożenia korekty. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem w skardze do sądu Zarządca Spółdzielni, zaskarżając je w całości, zarzucił zastosowanie przez organy podatkowe instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wobec podatnika będącego w postępowaniu sanacyjnym, w sytuacji, gdy powstała w wyniku złożenia w dniu [...] lipca 2020 roku korekty deklaracji (zeznania) CIT-8 za 2018 roku nadpłata stanowi wierzytelność wchodzącą w skład masy sanacyjnej, a podatnikowi w restrukturyzacji nie wolno z masy sanacyjnej spłacać wierzytelności objętych z mocy prawa układem, w tym wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych. Na tej podstawie Zarządca Spółdzielni wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżąca przytoczyła treść art. 3, art., 294, art. 252 ust. 1 i art. 297 ustawy Prawo restrukturyzacyjne i wskazała, że pierwszoplanowym celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika. W ramach form postępowania restrukturyzacyjnego postępowanie sanacyjne umożliwia przeprowadzenie działań sanacyjnych, tj. czynności prawnych i faktycznych, które zmierzają do poprawy sytuacji ekonomicznej dłużnika i mają na celu przywrócenie mu zdolności do wykonywania zobowiązań, przy jednoczesnej ochronie przed egzekucją. Wskazała, że niedopuszczalne jest potrącenie wzajemnych wierzytelności m.in. w sytuacji, gdy wierzyciel stał się dłużnikiem dłużnika po dniu otwarcia postępowania sanacyjnego. Układem objęte są przede wszystkim wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania (art. 150 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne). Zdaniem Zarządcy w kategorii wierzytelności osobistych mieszczą się także wierzytelności o charakterze publicznoprawnym. Wskazano, że Prawo restrukturyzacyjne nie przewiduje szczególnego traktowania wierzytelności publicznoprawnych oraz Skarbu Państwa jako wierzyciela, co potwierdza wyrażona w art. 162 ustawy Prawo restrukturyzacyjne zasada jednakowego traktowania wierzycieli. Restrukturyzacja wierzytelności publicznoprawnych ma o tyle specyficznych charakter, że zasadniczo możliwa jest w formie rozłożenia na raty lub odroczenia terminu płatności. Wynikające z Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty na zaległości podatkowe nie może prowadzić do spełnienia z masy sanacyjnej wierzytelności objętej z mocy prawa układem. Za błąd strona skarżąca uznaje twierdzenie organu, że data złożenia korekty zeznania CłT-8 za 2018 r. jest jedynie momentem ujawnienia figurującej nadpłaty, zaś momentem jej powstania jest dzień złożenia zeznania rocznego, z którego wynika nadpłata. Choć zasadniczo nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatkowej, to jednak nie można twierdzić, że nadpłata, której dotyczy skarżone postanowienie, a zatem w wyższej wysokości (771.520,00 zł), także powstała już w dniu złożenia zeznania rocznego. Zeznanie CIT-8 za 2018 roku wykazywało bowiem nadpłatę do zwrotu jedynie w wysokości 129.800,00 zł. Na gruncie stosowanej przez organ instytucji o nadpłacie w wyższej wysokości można mówić dopiero od momentu złożenia korekty tego zeznania, tj. od [...] lipca 2020 roku. Potwierdza to także brzmienie art. 76b o.p. Zarządca zwrócił uwagę, że gdyby organ mógł stwierdzić nadpłatę w wyższej wysokości w dniu złożenia zeznania rocznego, to dokonywanie korekty tego zeznania w ogóle nie byłoby konieczne i nie miałoby żadnej doniosłości prawnej. Przytoczono tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2018 roku (sygn.. akt I FSK 1325/16), z której wynika, że chcąc dokonać zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy musi dysponować fizycznym substratem deklaracji, o której mowa w art. 76b §1 zd. 2 o.p., aby zapoznać się z treścią tego dokumentu, zawartych w nim informacji i danych, w celu stwierdzenia, czy w ogóle zachodzą przesłanki zasadności zwrotu podatku. Nie można bowiem przy interpretacji tego pojęcia pomijać tego, że dopóty, dopóki taka deklaracja nie zostanie dostarczona do siedziby organu podatkowego, nie jest on w stanie i nie może dokonywać jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie złożonego żądania. Nie wie przecież, czego domaga się podatnik, jaki jest zakres tego żądania. Zdaniem Zarządcy, zastosowanie przez organy podatkowe przewidzianej w Ordynacji podatkowej instytucji zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkowe jest możliwe - w zgodzie z Prawem restrukturyzacyjnym - w sytuacji, gdy zarówno zaległość podatkowa, jak i napłata, powstałe wskutek złożenia deklaracji podatkowej lub jej korekty, istniały przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (tu sanacyjnego), niezależnie od tego, kiedy organ wyda postanowienie, o którym mowa w art. 76a o.p. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga została rozpoznana w trybie uproszczonym w oparciu o treść art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej "p.p.s.a.") Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który pozwala sądowi skierować do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym skargę, której przedmiotem jest postanowienie kończące postępowanie w sprawie. Skarga została uwzględniona, choć Sąd nie w pełni podzielił argumentację strony skarżącej. Sądy administracyjne rozstrzygając w granicach danej sprawy nie są – z mocy art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że z urzędu, niezależnie od argumentacji strony skarżącej, dokonują kontroli legalności zaskarżonego aktu, oceniając go poprzez pryzmat mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i procesowego. W pierwszej kolejności należy podnieść, że prawidłowo jako stronę postępowania wskazano w skarżonym postanowieniu Zarządcę Spółdzielni. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 20 lutego 2019 r., I FSK 1745/18 oraz I FSK 1731/18, w myśl art. 189 ust. 1 Prawo restrukturyzacyjne dzień wydania postanowienia o otwarciu postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Postanowienie to jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania (art. 288 ust. 2 w związku z art. 234 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego). W postanowieniu o otwarciu postępowania sanacyjnego zostaje powołany zarządca (art. 51 Prawa restrukturyzacyjnego). Z chwilą otwarcia postępowania sanacyjnego dłużnik - co do zasady - traci na rzecz zarządcy prawo zarządzania i rozporządzania majątkiem stanowiącym masę sanacyjną (art. 288 ust. 2 i 3, art. 294 i art. 323 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego), aczkolwiek nadal pozostaje jego formalnym właścicielem. Otwarcie postępowania sanacyjnego powoduje również wygaśnięcie prokury oraz innych pełnomocnictw udzielonych przez dłużnika. Zarządca może w toku postępowania sanacyjnego udzielać pełnomocnictw, w tym prokury (art. 293 Prawa restrukturyzacyjnego). Zgodnie natomiast z treścią art. 311 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego, postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika. Zarządca - podobnie jak wykonawca testamentu, kurator spadku oraz syndyk masy upadłości - jest tzw. stroną zastępczą. Zasady zastępowania dłużnika przez syndyka i zarządcę sanacyjnego w danym postępowaniu są przy tym takie same (por. art. 144 ust. 1-3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 z późn. zm.) i art. 311 ust. 1 i 2 Prawa restrukturyzacyjnego), a zatem orzecznictwo i stanowisko doktryny dotyczące funkcji syndyka mogą być w pełni wykorzystane przy wyjaśnianiu roli zarządcy w postępowaniu sanacyjnym (por. S. Gurgul, Prawo upadłościowe. Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, 2016 r., s. 1274-1275). Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt III CSK 244/08 (publ. LEX nr 523687) "podstawienie procesowe syndyka w miejsce upadłego jest podstawieniem bezwzględnym, przy którym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony". W doktrynie natomiast podnosi się, że w toczącym się postępowaniu sądowym lub administracyjnym syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), w znaczeniu materialnym natomiast stroną jest sam dłużnik (por. W. Broniewicz, Stanowisko syndyka masy upadłości w procesach z jego udziałem, PiP 1993, z. 2, s. 45). Przechodząc do meritum wskazać należy, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Przedmiotem sporu jest jego prawna ocena, mianowicie to, czy po otwarciu wobec Spółdzielni postępowania sanacyjnego organ był uprawniony do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym osób prawnych za 2018 rok na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019 r. Istotne są przy tym dwie daty, mianowicie Spółdzielnia złożyła zeznanie CIT-8 za 2018 rok w dniu [...] kwietnia 2019 r., w którym wykazała nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 129.800 zł (nadpłata ta została jej zwrócona), a następnie, będąc już w restrukturyzacji (postępowanie sanacyjne zostało otwarte postanowieniem Sąd Rejonowy w B. z [...] marca 2020 r.), w dniu [...] lipca 2020 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2018 rok z wykazaną nadpłatą w wysokości 901.320 zł. Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy kwota wykazana w korekcie weszła do masy sanacyjnej Spółdzielni i czy po otwarciu postępowania sanacyjnego organ mógł wydać postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet bezspornie istniejących zaległości podatkowych za październik i listopad 2019 r. Zgodnie z art. 294 ustawy Prawo restrukturyzacyjne z dniem otwarcia postępowania sanacyjnego mienie służące prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz mienie należące do dłużnika stają się masą sanacyjną. Jak słusznie wskazuje organ, w skład masy sanacyjnej wchodzi taki majątek dłużnika, w tym jego wierzytelności, który należał do dłużnika w chwili otwarcia postępowania sanacyjnego. Dla ustalenia tego faktu niewątpliwie znaczenie mają przepisy Ordynacji podatkowej, ale czytane w kontekście przepisów Prawa restrukturyzacyjnego i istoty tego postępowania. Wszak obie strony sporu zgadzają się co do tego, że przepisy Prawa restrukturyzacyjnego stanowią lex specialis wobec przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis art. 73 § 2 pkt 1 o.p. (który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie) stanowi, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Zgodnie z brzmieniem art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 o.p.). Przepis art. 76a § 2 o.p. stanowi zaś, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd zgadza się z organem, że momentem powstania nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych jest dzień złożenia zeznania rocznego CIT-8 za 2018 rok, czyli w tej sprawie 1 kwietnia 2019 r. Zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 76a § 2 pkt 1 o.p. który stanowi, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty (z dniem złożenia zeznania rocznego). Sąd nie podziela twierdzenia skarżącego Zarządcy, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 76b § 1 zd. 2 o.p. Przepis art. 76b § 1 o.p. stanowi, że art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. W przepisach art. 76a i 76b o.p. ustawodawca uregulował dwie różne kwestie – odpowiednio: tryb zaliczenia nadpłaty i tryb zwrotu podatku. Przez "zwrot podatku" rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7). Chodzi tu m.in. o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych oraz o zwrot opłaty skarbowej. Nowelą z 2015 r. w zdaniu drugim art. 76b § 1 określono moment zaliczenia zwrotu podatku, jeśli zwrot wynika z korekty deklaracji. W takim przypadku zaliczenie zwrotu podatku następuje odpowiednio z dniem złożenia korekty deklaracji wykazującej ten zwrot. Odpowiednie stosowanie art. 76a polega przede wszystkim na uwzględnianiu zasad wymienionych w § 1 tego przepisu (forma postanowienia, zasada proporcjonalnego zaliczania kwoty zwrotu na poczet zaległości i odsetek, zasada kolejności zaliczania kwoty zwrotu na poczet zobowiązań z różnych tytułów). Zaliczenie kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej tę kwotę. Mając na uwadze powyższe rację należy przyznać organowi, który wskazuje w odpowiedzi na skargę że ustawodawca świadomie ustalił zarówno moment zaliczenia nadpłaty jak i zwrotu podatku. Moment złożenia korekty deklaracji ustawodawca przewidział tylko w procedurze zaliczenia zwrotu podatku i nie ma podstaw do przyjęcia, że momentem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest dzień złożenia korekty deklaracji. Przepis art. 76b o.p. nie znajduje więc zastosowania w tej sprawie. Jeżeli chodzi o charakter prawny postanowienia o zaliczeniu nadpłaty to jest on sporny w orzecznictwie i doktrynie. Są zdania, że ma ono charakter konstytutywny (zob. L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, opubl. w LEX/el 2021, komentarz do art. 67b o.p.), są też takie, które wskazują na ich deklaratoryjny charakter. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2017 r. (I GSK 1314/15) wywiódł następująco: "Postanowienie w trybie art. 76a o.p. wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, że nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych ma charakter deklaratoryjny". Analizując ten problem prawny Sąd zauważa, że niewątpliwie omawiane postanowienie ma charakter rozliczeniowy, potwierdza zaliczenie nadpłaty, które ma miejsce w dacie, która wynika wprost z przepisu prawa, jednak nie można nie dostrzegać tego, że dopiero wydanie postanowienia skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (zaległości). Postanowienie to ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani o istnieniu zaległości podatkowej. Jednak bez wydania takiego postanowienia nie nastąpiłoby z mocy prawa wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku zaliczenia nadpłaty. W tym zakresie charakter takiego postanowienia wykracza poza li tylko deklaratoryjność. Ma ono ponadto takie znaczenie, że rozstrzyga o tym, na jaką zaległość może być zaliczona nadpłata – wskazaną przez podatnika czy też najstarszą, o ile takiego wskazania nie było. O przyznaniu nie tylko formalnego znaczenia temu postanowieniu świadczy również to, że gdy przestaje istnieć zaległość podatkowa lub nadpłata, czy też ich wysokość okazuje się nieaktualna, konieczna okazuje się eliminacja z obrotu prawnego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, gdyż – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2020 r., I FSK 1010/20, to właśnie to postanowienie - mimo jego niewątpliwie wtórnego charakteru - niejako "tworzyłoby" zaległość podatkową w celu dokonania na jej poczet zaliczenia nadpłat i z tego powodu powinno zostać również wyeliminowane z obrotu. Niewątpliwie jest tak, że warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych jest wydanie w tej kwestii postanowienia (S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz (do art.76a), Lex/el). Postanowienie to wywołuje skutki wsteczne. Sąd zgadza się zatem z organem, że powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych miało miejsce w chwili złożenia zeznania rocznego nie zaś jak twierdzi strona skarżąca – z datą złożenia korekty deklaracji. Co do zasady, z tą datą należałoby ją zaliczyć na poczet zaległości podatkowych (art. 76a § 2 pkt 1 o.p.) W świetle orzecznictwa zaliczeniu nie stoi na przeszkodzie to, że w rozpoznawanej sprawie nadpłata wystąpiła wcześniej ([...] kwietnia 2019 r.), niż powstanie zaległości w podatku VAT za październik i listopad 2019 r., choć, zdaniem Sądu, w takiej sytuacji zaliczenie powinno nastąpić z dniem powstania zaległości podatkowej (kwestia ta nie jest istotna z punktu widzenia rozstrzygnięcia tej sprawy). W tej sprawie należało jednak zadać pytanie: czy po otwarciu wobec Spółdzielni postępowania sanacyjnego Naczelnik P. Urzędu Skarbowego był uprawniony wydać postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych Spółdzielni. Zdaniem Sądu, odpowiedź na to pytanie jest przecząca. Przemawia za tym stanowiskiem istota, cel oraz prawne uwarunkowania postępowania sanacyjnego. Wobec braku wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego ([...] marca 2020 r.) zaliczenie nie nastąpiło i nie wystąpił skutek wygaszenia zobowiązań podatkowych z art. 59 § 1 o.p.. Postępowanie sanacyjne jest jedynym z postępowań restrukturyzacyjnych, które obok uniknięcia upadłości dłużnika w drodze zawarcia układu z wierzycielami, ma także doprowadzić do uzdrowienia sytuacji gospodarczej dłużnika przez przeprowadzenie działań sanacyjnych na podstawie planu restrukturyzacyjnego. Charakteryzuje się ono największym rygoryzmem oraz największym zaangażowaniem organów władzy publicznej spośród wszystkich postępowań restrukturyzacyjnych. Jest ono podobne do dawnego postępowania upadłościowego z opcją układową – z tą jednak różnicą, że postępowanie sanacyjne nie powoduje ogłoszenia upadłości dłużnika, a przyjęcie układu następuje dopiero po wykonaniu czynności sanacyjnych. Działaniami sanacyjnymi są czynności prawne i faktyczne, które zmierzają do poprawy sytuacji ekonomicznej dłużnika i mają na celu przywrócenie dłużnikowi zdolności do wykonywania zobowiązań, przy jednoczesnej ochronie przed egzekucją (art. 3 ust. 6 ustawy). Otwarcie postępowania sanacyjnego wywołuje daleko idące skutki w sferze stosunków prawnych dłużnika. Mienie służące prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz mienie należące do dłużnika staje się masą sanacyjną. Dłużnik traci prawo zarządu nad tym majątkiem, pod rygorem nieważności czynności prawnych dokonanych z naruszeniem zakazu, a zarządzanie przejmuje zarządca. Dłużnik ma obowiązek wskazać i wydać zarządcy cały majątek oraz dokumenty dotyczące jego działalności, majątku i rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe i inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych oraz korespondencję, a także udzielać zarządcy wszelkich potrzebnych wyjaśnień. Po otwarciu postępowania sanacyjnego niedopuszczalne staje się spełnienie przez dłużnika lub zarządcę świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Zachodzą również ograniczenia dopuszczalności potrącenia wzajemnych wierzytelności między dłużnikiem i wierzycielem. Co więcej, co do zasady, niedopuszczalne staje się wypowiedzenie przez wynajmującego lub wydzierżawiającego umowy najmu lub dzierżawy lokalu lub nieruchomości, w których jest prowadzone przedsiębiorstwo dłużnika, co stosuje się odpowiednio także do umów kredytu, leasingu, ubezpieczeń majątkowych, umów rachunku bankowego, umów poręczeń, umów obejmujących licencje udzielone dłużnikowi oraz gwarancji lub akredytyw. Otwarcie postępowania sanacyjnego wpływa na stosunki pracy i wywołuje w zakresie praw i obowiązków pracowników i pracodawcy takie same skutki, jak ogłoszenie upadłości. W następstwie otwarcia postępowania sanacyjnego bezskuteczne w stosunku do masy sanacyjnej są czynności prawne, nieodpłatne albo odpłatne, którymi dłużnik rozporządził swoim majątkiem, jeżeli wartość świadczenia dłużnika przewyższa w istotnym stopniu wartość świadczenia otrzymanego przez dłużnika lub zastrzeżonego dla dłużnika lub dla osoby trzeciej, dokonane w ciągu roku przed dniem złożenia wniosku o otwarcie postępowania sanacyjnego. Powyższe stosuje się także odpowiednio do ugody sądowej, uznania powództwa i zrzeczenia się roszczenia. Choć otwarcie postępowania sanacyjnego nie wyłącza możliwości wszczęcia przez wierzyciela postępowań sądowych, administracyjnych i przed sądami polubownymi w celu dochodzenia wierzytelności podlegających umieszczeniu w spisie wierzytelności, to jednak dłużnik uzyskuje ochronę przed egzekucją. Wszelkie postępowania egzekucyjne skierowane do majątku dłużnika wchodzącego w skład masy sanacyjnej wszczęte przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego (w tym prowadzone przez wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo) ulegają zawieszeniu z mocy prawa, zaś skierowanie egzekucji do majątku dłużnika wchodzącego w skład masy sanacyjnej oraz zabezpieczenie roszczenia na tym majątku jest niedopuszczalne. Co więcej, sędzia-komisarz może uchylić zajęcie dokonane przed dniem otwarcia postępowania sanacyjnego, jeżeli jest to konieczne dla dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa dłużnika. Sumy uzyskane w zawieszonym postępowaniu egzekucyjnym, a jeszcze niewydane, przelewa się do masy sanacyjnej. Następnie w ciągu 30 dni od otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego zarządca składa sędziemu komisarzowi do zatwierdzenia plan restrukturyzacyjny obejmujący czynności restrukturyzacyjne, jakie mają być podjęte wobec przedsiębiorstwa dłużnika. W wyjątkowych przypadkach zarządca jeszcze przed zatwierdzeniem planu restrukturyzacyjnego może podjąć działania mające na celu przywrócenie dłużnikowi zdolności wykonywania zobowiązań, jeżeli brak ich niezwłocznego podjęcia istotnie utrudniłby możliwość osiągnięcia celu postępowania sanacyjnego. Ponadto w tym samym terminie 30 dni od otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego zarządca sporządza i składa sędziemu komisarzowi spis wierzytelności. W następnej kolejności sędzia komisarz zwołuje zgromadzenie wierzycieli w celu głosowania nad układem. Zgromadzenie wierzycieli ma się odbyć niezwłocznie po zrealizowaniu planu restrukturyzacyjnego w całości lub w części przewidzianej do wykonania w toku postępowania sanacyjnego, nie później jednak niż przed upływem dwunastu miesięcy od dnia otwarcia postępowania sanacyjnego. Układ obejmuje wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, odsetki za okres od dnia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego oraz wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu. Wierzytelności wynikające z umowy wzajemnej, która nie została wykonana w całości lub części przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, są objęte układem tylko w przypadku, gdy świadczenie drugiej strony jest świadczeniem podzielnym i tylko w zakresie, w jakim druga strona spełniła świadczenie przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego i nie otrzymała świadczenia wzajemnego. Natomiast układ nie obejmuje: (-) wierzytelności alimentacyjnych oraz rent odszkodowawczych, (-) roszczeń o wydanie mienia i zaniechanie naruszania praw, () wierzytelności związanych z nabyciem spadku po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, (-) wierzytelności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, (-) wierzytelności ze stosunku pracy, (-) wierzytelności zabezpieczonej na mieniu dłużnika hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską, w części znajdującej pokrycie w wartości przedmiotu zabezpieczenia, chyba że wierzyciel wyraził zgodę na objęcie jej układem. Restrukturyzacja zobowiązań dłużnika na mocy układu może obejmować w szczególności: (-) odroczenie terminu wykonania, (-) rozłożenie spłaty na raty, (-) zmniejszenie wysokości, (-) konwersję wierzytelności na udziały lub akcje, (-) zmianę, zamianę lub uchylenie prawa zabezpieczającego określoną wierzytelność. Zatem działania sanacyjne mają na celu osiągnięcie efektu zyskownej działalności gospodarczej. Otwarcie postępowania sanacyjnego powoduje całkowitą niemożność prowadzenia egzekucji komorniczej przeciwko dłużnikowi. Oznacza to pełną ochronę przed wierzycielami w trakcie trwania postępowania sanacyjnego i umożliwia zachowanie substancji majątkowej przedsiębiorstwa. Rozpoczęte już egzekucje podlegają zawieszeniu a nowe nie mogą być wszczynane – art. 312 ustawy Prawo restrukturyzacyjne. Zgodnie z art. 294 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, z dniem otwarcia postępowania sanacyjnego mienie służące prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz mienie należące do dłużnika stają się masą sanacyjną. Skoro w skład masy sanacyjnej wchodzi majątek dłużnika, w tym jego wierzytelności, który należał do dłużnika w chwili otwarcia postępowania sanacyjnego, to przyjąć należy, że również wierzytelność w postaci roszczenia z tytułu nadpłaty, co do której przed otwarciem postępowania sanacyjnego nie wydano postanowienia o zaliczeniu na poczet zaległości, weszła w skład masy sanacyjnej. Z powyższego wynika, że celem postępowania sanacyjnego jest nie tylko uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika, ale umożliwienie mu przeprowadzenia takich działań, które przywrócą mu zdolność realizacji zobowiązań i poprawią jego sytuację ekonomiczną. Z dniem otwarcia postępowania sanacyjnego należące do dłużnika mienie, w tym wierzytelności, stają się masą sanacyjną. Na podstawie art. 252 ust. 1, który na podstawie art. 297 ustawy Prawo restrukturyzacyjne znajduje odpowiednie zastosowanie, spełnianie przez dłużnika albo zarządcę świadczeń wynikających z wierzytelności, które są objęte układem, jest niedopuszczalne. Przedstawiona powyżej charakterystyka i cel postępowania sanacyjnego a ponadto przyjęcie, że wierzytelność Spółdzielni weszła w skład masy sanacyjnej, wobec braku wyraźnego wyłączenia z tej masy wierzytelności o charakterze publicznoprawnym nakazują przyjąć, że z chwilą otwarcia postępowania sanacyjnego nie było już dopuszczalne wydanie wobec Spółdzielni postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym osób prawnych wg CIT-8 za 2018 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019 r. Przemawia za tym przede wszystkim niekwestionowana w sprawie zasada, że przepisy Prawa restrukturyzacyjnego stanowią lex specialis wobec przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd nie zgadza się z organem, że poglądu tego nie można odnosić do tych przepisów Ordynacji podatkowej, które regulują kwestie pozostające poza zakresem prawa restrukturyzacyjnego. Niewątpliwie ustawa Prawo restrukturyzacyjne nie reguluje kwestii zaliczania nadpłat na poczet zaległości, ale reguluje, jakie składniki wchodzą do masy sanacyjnej oraz zawiera regulacje ograniczające dłużnika i wierzycieli w dysponowaniu wierzytelnościami, które weszły w skład takiej masy. Regulacje te mają pierwszeństwo przed tymi unormowaniami Ordynacji podatkowej, które – gdyby nie ograniczenia wynikające z ustawy Prawo restrukturyzacyjne – pozwalałyby organowi dysponować wierzytelnością Spółdzielni poprzez jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Mając to na uwadze, sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt a i art. 135P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia jak też postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a.