I GSK 1314/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak - Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 21 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 4/15 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 4/15 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowego. Sąd orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym: [...] – dalej: skarżący lub podatnik - złożył w dniu 28 września 2010 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że nadpłata powstała w wyniku wpłacenia w dniu 16 lipca 2010 r. kwoty [...] zł na rachunek organu podatkowego, która to kwota obejmuje: [...] zł z tytułu podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r.; [...] zł z tytułu odsetek od ww. kwoty akcyzy i [...] zł z tytułu kosztów upomnienia. Tymczasem w dniu [...] czerwca 2005 r. wpłacona została na rachunek bankowy Urzędu Celnego w [...] kwota [...] zł także tytułem akcyzy za czerwiec 2005 r. W dniu 20 lipca 2005 r. zostały złożone deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3, AKC-3/D i AKC-3/I za czerwiec 2005 r. wykazujące kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. W dniu 3 października 2005 r. skarżący złożył korektę deklaracji AKC-3 za czerwiec 2005 r. (z kwotą podatku przypadającego do zapłaty w wysokości [...] zł) wraz z załącznikiem AKC-3/D. Podatek akcyzowy w deklaracjach AKC-3/D za maj i czerwiec 2005 r. został wykazany błędnie – powinien bowiem zostać wykazany w deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U. Wymieniona przez podatnika deklaracja uproszczona AKC-U za czerwiec 2005 r. została złożona dopiero 11 czerwca 2010 r. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nieprawidłowo i bezzasadnie dokonał rozliczenia kwoty wpłaconej tytułem należnego podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł na zaległości podatkowe powstałe w styczniu 2004 r., bez sprawdzenia, czy wskazany w treści przelewu podatek jest należny, czy też jest przedawniony. Skutkowało to dwukrotną zapłatą podatku z tego samego tytułu powiększoną o kwotę nienależnych odsetek i kosztów upomnienia. Dyrektor Izby Celnej w K. wystosował do podatnika upomnienie wzywające do zapłaty należnej za czerwiec 2005 r. akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz z kosztami upomnienia w kwocie [...]zł. Skarżący tytułem powyższego wpłacił (w dniu 16 lipca 2010 r.) kwotę [...] zł. Wcześniejszym pismem z dnia 12 stycznia 2010 r. skarżący został poinformowany przez Dyrektora Izby Celnej w K. o zaliczeniu kwoty [...] zł wpłaconej w dniu 14 czerwca 2005 r. na poczet zadeklarowanej akcyzy w deklaracji AKC-2 za styczeń 2004 r. w wysokości [...] zł i odsetek w kwocie [...] zł oraz o pozostającej do dyspozycji podatnika kwoty w wysokości [...] zł oraz nierozliczonej kwoty z dnia 28 czerwca 2005 r. w wysokości [...] zł. W odpowiedzi na to pismo, podatnik złożył dyspozycję zaliczenia nadpłaty w wysokości [...] zł na poczet podatku akcyzowego za styczeń 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsku-Białej decyzją z dnia 31 marca 2011 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podał, że podatnik w dacie złożenia deklaracji AKC-U w dniu 11 czerwca 2010 r. nie był wierzycielem organu podatkowego. Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia 8 listopada 2011 r., uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że wniosek skarżącego z dnia 28 września 2010 r. złożony został z uchybieniem terminu wynikającego z art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Powyższe z tego względu, że działający w imieniu podatnika pełnomocnik deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikami AKC-3/D i AKC-3/I za czerwiec 2005 r. złożył w dniu 20 lipca 2005 r., zaś korektę wymienionych deklaracji z wykazanym podatkiem do zapłaty w wysokości "0" zł złożył w dniu 3 października 2005 r. Skutkowało to powstaniem w dniu 20 lipca 2005 r. nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub też zawieszony. Jest to termin prawa materialnego skutkujący - w przypadku jego uchybienia – utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Orzekając na skutek skargi [...] na powyższą decyzję WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt: III SA/Gl 164/12, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 8 listopada 2011 r. W uzasadnieniu Sąd podniósł, że w sprawie nie występowały przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. z uwagi na brak przesłanki bezprzedmiotowości postępowania. W sprawie istniały podstawy prawne do orzekania i merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącego W ocenie WSA, nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia. Wobec powyższego, jeżeli w momencie wejścia w życie nowelizacji art. 79 § 2 O.p. wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze nie nastąpiło, to wprowadzona zmiana przedłużyła okres, w którym dopuszczalne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wydłużenia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie należy traktować jako ustawy działającej wstecz. Niezależnie od tego, czy to od daty pierwotnej deklaracji, czy też korekty deklaracji przyjmie się datę początkową dla oznaczenia daty powstania nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r., to i tak okoliczność ta jest bez znaczenia dla kwestii, od której z tych dat należy liczyć 5 letni termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skoro w dniu złożenia wniosku, wobec braku przepisów przejściowych obowiązywał art. 79 § 2 O.p. w nowym brzmieniu, mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p., sporne zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010 r. Dlatego też wobec nieprzedawnienia zobowiązania, wniosek podatnika należało merytorycznie rozpoznać. Termin, w jakim powstała nadpłata to 14 czerwiec 2005 r., czyli dzień, w którym skarżący uiścił należności na poczet podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r. Stosownie bowiem do treści przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, skoro strona nie była jeszcze zobowiązana do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r. i do zapłaty podatku za ten okres rozliczeniowy, to nadpłata powstała w dniu 14 czerwca 2005 r. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 21 października 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 31 marca 2011 r. mocą, której odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że wpłata kwoty [...] zł w dniu 14 czerwca 2005 r. nastąpiła w wyniku realizacji przez podatnika obowiązku przewidzianego przepisem art. 19 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) stanowiącego, że w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. W myśl powołanego przepisu wstępne wpłaty akcyzy za okresy dzienne winny być dokonane nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wpłaty dzienne dokonywane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane przy rozliczeniu akcyzy, o której mowa w ust. 1 art. 19 powołanej ustawy za dany miesiąc rozliczeniowy. Przepis ten wskazuje, iż podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek właściwej izby celnej. Wpłata dokonana przez skarżącego w dniu 14 czerwca 2005 r. była zapłatą akcyzy wstępnie za okresy dzienne obliczoną przez podatnika i nie stanowiła nadpłaty w rozumieniu przepisu art. 73 § 1 O.p. Kwota ta dopiero z chwilą złożenia przez podatnika (w październiku 2005 r.) korekt złożonych wcześniej za maj i czerwiec 2005 r. deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3, potwierdzonych rozliczeniem wpłat dokonanych przez podatnika na poczet wpłat dziennych, wobec jednoczesnego niezłożenia deklaracji uproszczonej AKC-U stała się kwotą nienależnie zapłaconego podatku. Organ po analizie złożonych przez podatnika korekt deklaracji za okresy od stycznia 2004 r. do sierpnia 2005 r. stwierdził, że w wyniku dokonanej korekty deklaracji AKC-2 za styczeń 2004 r. powstała zaległość podatkowa w wysokości [...] zł. Kierując się, zatem przepisem art. 76 § 1 O.p. nierozliczoną kwotę (w dniu 25 października 2005 r.) zaliczono z urzędu na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2004 r. (należność główna: [...]zł oraz odsetki: [...]zł). Do rozliczenia pozostała kwota [...]zł. W dniu 12 stycznia 2010 r. Wydział Rozliczeń Ceł i Podatków IC Katowice w związku z brakiem zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań w podatku akcyzowym wystąpił do podatnika o dyspozycję co do nierozliczonych kwot do daty sporządzenia pisma – [...]zł wpłaconej w dniu 14 czerwca 2005 r. oraz kwoty [...]zł wpłaconej w dniu 28 czerwca 2005 r. Dodatkowo poinformowano podatnika o sposobie rozliczenia wpłaty z dnia 14 czerwca 2005 r., tj. o zaliczeniu jej na poczet niezapłaconej korekty deklaracji AKC-2 za styczeń 2004 r. W odpowiedzi podatnik poinformował, że prosi o zaliczenie nadpłat w łącznej wysokości [...]zł ([...]zł + [...]zł) na poczet deklaracji za styczeń 2010 r. Do wskazanego w tym piśmie rozliczenia wpłaty z dnia 14 czerwca 2005 r. kwoty [...]zł podatnik nie wniósł żadnych uwag. Tym samym zaległość podatkowa za styczeń 2004 r. istniała i, że na poczet tej zaległości zaliczono z urzędu nadpłatę powstałą z chwilą dokonania przez podatnika korekt deklaracji AKC-3 za maj i czerwiec 2005 r. Zdaniem organu II instancji zaliczenie nadpłaty na poczet ujawnionej zaległości podatkowej spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za styczeń 2004 r. Sam fakt istnienia zaległości podatkowej za styczeń 2004 r. nie był negowany przez podatnika. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach podał, że zgodnie z art. 76a § 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie to, w przypadku, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 2 O.p., następuje z dniem powstania nadpłaty. Tym samym zaliczenie kwoty zwrotu dokonuje się z mocy samego prawa, a wydanie postanowienia stwarza jedynie możliwość zweryfikowania rozliczeń dokonanych przez organ. Postanowienie to nie konstytuuje stanu prawnego. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach wynika, że w sprawie nie zostało wydane postanowienie, którego wydanie przewiduje art. 76a O.p. Postanowienie to wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. W miejsce postanowienia skarżący otrzymał z Wydziału Rozliczeń Ceł i Podatków Izby Celnej w Katowicach pismo z dnia 12 stycznia 2010 r. informujące o sposobie rozliczenia kwoty [...]zł będącej nadpłatą w podatku akcyzowym od dnia 3 października 2005 r., w której to dacie złożone zostały korekty deklaracji podatkowych przy jednoczesnym braku złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U. Pismo zawierające powyższą informację stwierdziło tylko powstałe i dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Skoro należność z tytułu nadpłaty wskutek jej zaliczenia na należność z tytułu zaległości podatkowej z dniem przewidzianym ustawą przestaje istnieć (traci byt prawny), to nie można zasadnie twierdzić, że istnieje ona dalej tylko z tej przyczyny, że faktu tego nie stwierdzono postanowieniem. Organ odwoławczy podkreślił, że niezłożenie deklaracji wyłączało możliwość uwzględnienia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego powstałego w czerwcu 2005 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego na podstawie pisma pełnomocnika strony z dnia 1 października 2005 r. Podobnie należy potraktować żądanie wyjaśnienia tytułu wpłaty z dnia 14 czerwca 2005 r. przy zamieszczonej na poleceniu przelewu w rubryce "tytułem" adnotacji "AKC-3". Deklaracja AKC-3 dla podatku akcyzowego złożona przez skarżącego za czerwiec 2005 r. odnosiła się do podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz olejów opałowych i do czasu złożenia korekt deklaracji w październiku 2005 r. świadczyła o zapłacie akcyzy zadeklarowanej przez podatnika. Organ przy niezłożeniu odpowiedniej deklaracji podatkowej (AKC-U) przy jednoczesnym ujawnieniu zaległości podatkowej za styczeń 2004 r. nie miał obowiązku poszukiwania tytułu wpłaty dokonanej w czerwcu 2005 r. Powstała w październiku 2005 r. nadpłata podlegała zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Uzasadniając oddalenie skargi [...] na powyższą decyzję WSA w Gliwicach podniósł, że organy zastosowały się do poglądu orzekającego wcześniej w sprawie Sądu administracyjnego o istnieniu przedmiotu sprawy i konieczności jej merytorycznego załatwienia, czego wyrazem jest decyzja merytorycznie rozstrzygająca sprawę. Sąd I instancji wskazał, że na podstawie art. 76 o.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczoną nadpłatę. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową. WSA podkreślił, że, gdy w dacie dokonywania wpłaty skarżący nie był jeszcze zobowiązany zarówno do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r. jak i do zapłaty podatku akcyzowego za ten okres rozliczeniowy to nadpłata powstała w dniu 14 czerwca 2005 r., tj. w dacie uiszczenia wpłaty nienależnie. Sąd I instancji wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, że nadpłata powstała z chwilą złożenia w dniu 3 października 2005 r. korekty deklaracji AKC-3 z załącznikami AKC-3D, AKC-3/1, przy jednoczesnym niezłożeniu wymaganej prawem deklaracji AKC-U – za czerwiec 2005 r. W pierwotnej deklaracji z 20 lipca 2005 r. podatnik wykazał zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...]zł. Składając korektę deklaracji wyjaśnił, że w deklaracji AKC-3D powinien wykazać [...]zł. podatku, zaś w deklaracji AKC-U winien wykazać podatek z tytułu transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zatem w ocenie organu I instancji nadpłata powstała dopiero z chwilą złożenia korekty. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę podzielił ten wniosek, wbrew stanowisku Sądu. Jest to naruszenie przepisu art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed i sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej: p.p.s.a.). Naruszenie to nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Zarówno sąd, jak i ostatecznie organy przyjęły, że wpłata dokonana 14 czerwca 2005 r. dokonana została bez podstawy prawnej. Korekta deklaracji z października 2005 r. potwierdzała brak tej podstawy. Dlatego dokonano zaliczenia istniejącej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2004 r. w dniu 25 października 2005 r. Pełnomocnik podatnika został o tym fakcie poinformowany. W odrębnym postępowaniu mógł więc domagać się wydania przez właściwy organ postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, zweryfikować sposób zaliczenia nadpłaty. Tego nie uczynił. Ponadto, zgodnie z dyspozycja skarżącego pozostałą nadwyżkę z tytułu wpłat dokonanych 14 i 28 czerwca 2005 r. zaliczono na poczet zobowiązania za styczeń 2010 r. Zdaniem WSA, o możliwości nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. w przypadku skarżącego można mówić dopiero od momentu złożenia przez niego w dniu 11 czerwca 2010 r. deklaracji AKC-U i dokonaniu wpłaty w dniu 16 lipca 2010 r. kwoty [...] zł. (po otrzymaniu upomnienia). W sytuacji zaliczenia, pierwotnie wadliwie zadeklarowanej i rozliczonej wpłaty dziennej z 14 czerwca 2005 r., po korekcie niemającej wskazanego i zadeklarowanego tytułu prawnego, nie doszło do zapłaty zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. i to przed terminem jego wymagalności, w dniu 14 czerwca 2005 r. Do wygaszenia zobowiązania poprzez jego zapłatę doszło w dniu 16 lipca 2010 r. Nie można mówić o dwukrotnym zapłaceniu przez skarżącego tego samego podatku. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł [...] wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Ewentualnie skarżący wniósł - w trybie art. 188 p.p.s.a. - o uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Skarżący wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U Nr 153, poz. 1269 dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia przepisów przez organ w toku prowadzonego postępowania, podczas gdy prawidłowa ocena zaskarżonej decyzji powinna prowadzić do uznania, iż została wydana w oparciu o wybrane dowody, bez rozważenia całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało nienależytym i nie wyczerpującym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych oraz niewskazaniem dowodów na poparcie ustaleń faktycznych, jak również bez przeprowadzenia samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez: a) niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w okolicznościach istnienia wątpliwość w zakresie istnienia zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w skutek przeprowadzenia w miesiącu czerwcu 2005 r. transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego, potwierdzonego również w treści pisma pełnomocnika skarżącego [...] z dnia 1 października 2005 r. oraz wpłatą z dnia 14 czerwca 2005 r., podczas gdy wątpliwości te mogły zostać usunięte poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka [...] oraz w charakterze strony [...] na okoliczność ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2005 r. oraz zapłaty tego zobowiązania w dniu 14 czerwca 2005 r., zgodnie z dyspozycją przelewu z którego wynikało, iż wpłata ta stanowi zapłatę podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r., b) naruszenie zasady mającej dla podatnika gwarancyjny charakter, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, poprzez dążenie do wydania rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu widzenia przy pominięciu słusznego interesu strony działającej w dobrej wierze, w oparciu o obowiązujące przepisy prawne; c) niewyczerpujące rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolna, a nie swobodna ocena dowodów wyrażająca się w: - nie uwzględnieniu, iż organy celne odstąpiły od wezwania skarżącego do przedłożenia załącznika do pisma z daty 1 października 2005 r. w postaci deklaracji podatkowej AKC-U, - nie uwzględnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w skutek przeprowadzenia w miesiącu czerwcu 2005 r. transakcji. nabycia wewnątrzwspólnotowego, potwierdzonego również w treści pisma pełnomocnika skarżącego [...] z dnia 1 października 2005 r. oraz potwierdzonego wpłatą z dnia 14 czerwca 2005 r., - pominięciu tytułu wpłaty wskazanej w treści przelewu z daty 14 czerwca 2005 r., z którego jednoznacznie wynikało, iż wpłata ta stanowi zapłatę podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r., - pominięciu, iż brak jest postanowienia organu celnego o zaliczeniu nadpłaty w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej powstałej w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004 w wysokości [...] zł należności głównej oraz kwoty [...] zł tytułem odsetek od zaległości podatkowych, d) nieuzasadnione stwierdzenie, nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, iż skarżący przed rokiem 2010 został poinformowany o zaliczeniu w dniu 25 października 2005 r. wpłaty z dnia 14 czerwca 2005 r. na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2004 r. przez co mógł w odrębnym postępowaniu domagać się wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty oraz zweryfikować sposób zaliczenia tejże nadpłaty, e) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż w skutek przeprowadzenia w miesiącu czerwcu 2005 r. transakcji nabycia wewnątrzwspółnotowego, potwierdzonego również w treści pisma pełnomocnika skarżącego [...] z dnia 1 października 2005 r. oraz wpłatą podatku z tego tytułu w dacie 14 czerwca 2005 r., z mocy prawa nie powstało zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, f) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż w dacie 25 października 2005 r. były podstawy do zaliczenia nadpłaty w kwocie [...] zł, na poczet zaległości podatkowej powstałej w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004 w wysokości [...] zł należności głównej oraz kwoty [...] zł tytułem odsetek od zaległości podatkowych, bez wydania uprzednio konstytuującego powyższe prawo, postanowienia właściwego organu celnego w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet skonkretyzowanych zaległych zobowiązań podatkowych g) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż wpłata uiszczona przez skarżącego w dniu 14 czerwca 2005 r. została dokonana bez podstawy prawnej, h) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż skarżący przed rokiem 2010 został poinformowany o zaliczeniu w dniu 25 października 2005 r. wpłaty z 14 czerwca 2005 r. na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2004 r. przez co mógł w odrębnym postępowaniu domagać się wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty oraz zweryfikować sposób zaliczenia tejże nadpłaty, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi w wyniku błędnej wykładni art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2 w zw. art. 76 w zw. z art. 76 a § 1 w zw. z art. 216 § 1 o.p. prowadzącej do przyjęcia, że zaliczenie nadpłaty dokonuje się z mocy samego prawa 1 I następuje z dniem złożenia deklaracji wskazującej rzeczoną nadpłatę, podczas gdy wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż organy celne nie mogły zaliczyć w dacie 25 października 2005 r. nadpłaty w kwocie [...] zł, na poczet zaległości podatkowej powstałej w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004 w wysokości [...] zł należności głównej oraz kwoty [...] zł tytułem odsetek od zaległości podatkowych, bez wydania uprzednio konstytuującego powyższe prawo, postanowienia właściwego organu celnego w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet skonkretyzowanych zaległych zobowiązań podatkowych, 3. art. 155 p.p.s.a. poprzez uznanie przez organ podatkowy, wbrew ocenie prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r., iż nadpłata powstała w dacie złożenia korekty, 4. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym, II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1. błędną wykładnię art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2 w zw. art. 76 w zw. z art. 76 a § 1 w zw. z art. 216 § 1 o.p., prowadzącą do przyjęcia, że zaliczenie nadpłaty dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wskazującej rzeczoną nadpłatę, podczas gdy wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku iż organy celne nie mogły zaliczyć w dacie 25 października 2005 r. nadpłaty w kwocie [...] zł, na poczet zaległości podatkowej powstałej w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004 w wysokości [...] zł należności głównej oraz kwoty [...] zł tytułem odsetek od zaległości podatkowych, bez wydania uprzednio konstytuującego powyższe prawo, postanowienia właściwego organu celnego w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet skonkretyzowanych zaległych zobowiązań podatkowych, 2. błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1a w zw. z art. 73 § 2 pkt. 2 o.p. skutkującą nieuwzględnieniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r., podczas gdy podatek akcyzowy z powyższego tytułu w kwocie [...] zł został uiszczony dwukrotnie w dniu 14 czerwca 2005 r. oraz 16 lipca 2010 r., 3. niewłaściowe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 4 o.p. prowadzące do uznania, iż poprzez zaliczenie w dacie 25 października 2005 r. nadpłaty w kwocie [...] zł, na poczet zaległości podatkowej powstałej w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004 w wysokości [...] zł należności głównej oraz kwoty [...] zł tytułem odsetek od zaległości podatkowych, bez wydania uprzednio konstytuującego powyższe prawo, postanowienia właściwego organu celnego w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet skonkretyzowanych zaległych zobowiązań podatkowych, nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości tego zaliczenia, 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. mpoprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia postanowienia z powodu naruszenia przez organy celne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Skarżący kasacyjnie w piśmie procesowym z dnia 6 września 2017 r. podtrzymał zarzuty i wnioski zawarte w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w tej sprawie nie występują. Skargę kasacyjną w rozpoznawanej sprawie oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego są ze sobą ściśle powiązane, dlatego można i należy rozpatrywać je łącznie. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zmierzają do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania w sprawie przez Sąd I instancji. Skarżący przede wszystkim podnosi, że w czerwcu 2005 r. powstało z mocy prawa zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł w wyniku transakcji nabycia wewnatrzwspólnotowego, uregulowanego wpłatą podatku z tego tytułu w dniu 14 czerwca 2005 r., co zostało potwierdzone oświadczeniem pełnomocnika skarżącego złożonym w piśmie 1 października 2005 r. Nadto skarżący podkreśla, że organy celne nie wezwały go do przedłożenia załącznika do pisma z 1 października 2005 r. w postaci deklaracji podatkowej AKC-U, jak również nie wydały postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej powstałej w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r., informując go dopiero o tym fakcie w dniu 12 stycznia 2010 r. W ocenie podatnika bez wydania postanowienia dającego podstawę do zaliczenia nadpłaty na poczet skonkretyzowanej zaległości podatkowej, organ podatkowy nie miał prawa do dokonania w dniu 25 października 2005 r. operacji księgowej zaliczającej wpłatę z 14 czerwca 2005 r. na jakąkolwiek zaległość podatkową. Zatem ta wpłata zgodnie ze wskazaną w treści przelewu dyspozycją oraz wyjaśnieniami pełnomocnika skarżącego powinna zostać zaliczona na poczet zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2005 r., na podstawie późniejszej deklaracji AKC-U. Tym samym wpłata dokonana 16 lipca 2010 r. na poczet podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec w wysokości [...] zł została uiszczona po raz drugi, dlatego stanowi nadpłatę, która na wniosek podatnika powinna zostać zwrócona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące błędów w ustaleniach faktycznych są chybione. W rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, że skarżący dokonał dwukrotnej zapłaty tego samego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2005 r. Bowiem ze stanu faktycznego, który Sąd I instancji ocenił jako ustalony prawidłowo, wynika że nadpłata powstała w dniu 3 października 2005 r., tj. w dacie złożenia korekty deklaracji AKC-3 z załącznikami AKC-3/D, AKC-3/1, przy jednoczesnym niezłożeniu deklaracji AKC-U za czerwiec 2005 r. W pierwotnej deklaracji z 20 lipca 2005 r. skarżący wykazał zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. Natomiast składając korektę deklaracji wskazał, że kwota podatku przypadającego do zapłaty wynosi [...] zł. W piśmie z 1 października 2005 r. pełnomocnik strony wyjaśnił, że w deklaracjach AKC-3/D za miesiące maj i czerwiec 2005 r., błędnie został obliczony podatek akcyzowy, który powinien zostać wskazany w deklaracji transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U. Należy w tym miejscu przypomnieć, że deklaracja AKC-U, została złożona dopiero 11 czerwca 2010 r. W takiej sytuacji wpłata kwoty w dniu 14 czerwca 2005 r. na rachunek Izby Celnej w Katowicach tytułem akcyzy za czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł nie stanowiła nadpłaty w rozumieniu przepisu art. 73 § 1 o.p. Kwota ta dopiero z chwilą złożenia przez skarżącego korekt wcześniejszych deklaracji AKC-3 za maj i czerwiec 2005 r., potwierdzonych rozliczeniem wpłat dokonanych na poczet wpłat dziennych podatku akcyzowego, przy jednoczesnym niezłożeniu deklaracji uproszczonej AKC-U, stała się kwotą nienależnie zapłaconego podatku. Wobec tego organ podatkowy stosownie do treści art. 76 § 1 o.p., w dniu 25 października 2005 r. kwotę [...] zł zaliczył z urzędu na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2004 r. Po tej operacji zaliczenia nadpłaty do rozliczenia pozostała jeszcze kwota [...] zł. W dniu 12 stycznia 2010 r. wystosowano do skarżącego pismo informujące o sposobie rozliczenia wpłaty z dnia 14 czerwca 2005 r. oraz dotyczące dyspozycji co do nierozliczonych jeszcze kwot. W odpowiedzi z dnia 20 stycznia 2010 r. strona wniosła o zaliczenie nadpłat na poczet deklaracji za styczeń 2010 r. W tym stanie rzeczy nie można efektywnie zarzucić błędnego ustalenia stanu faktycznego. Należy podkreślić, że zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i to podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia w deklaracji kwoty podatku. Jeżeli zatem przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Nie jest zasadne stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, że organy celne miały obowiązek wezwania skarżącego do przedłożenia załącznika do pisma z daty 1 października 2005 r. w postaci deklaracji podatkowej AKC-U, gdyż takie uprawnienia przyznane organom podatkowym zgodnie z art. 274a o.p. mają charakter fakultatywny (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 25 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 500/08, LEX nr 521288). W rozpoznawanej sprawie podatnik na podstawie 81 o.p., skorzystał z prawa skorygowania uprzednio złożonych deklaracji. Jednakże składając korekty deklaracji za miesiąc maj i czerwiec 2005 r. nie dopełnił obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U, wobec czego organ z urzędu zaliczył nadpłatę na poczet ujawnionej zaległości podatkowej za styczeń 2004 r. Zgodnie zatem z art. 59 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2004 r. wygasło wskutek zaliczenia nadpłaty. Fakt istnienia ww. zaległości podatkowej nie był kwestionowany w skardze kasacyjnej. Skoro należność z tytułu nadpłaty wskutek jej zaliczenia z urzędu przez organ podatkowy na poczet zaległości podatkowej przestała istnieć, to nie można wywodzić, że istnieje ona nadal z tego powodu, że nie stwierdzono tego faktu stosownym postanowieniem. Dlatego też nie jest zasadne twierdzenie skarżącego, że dwukrotnie dokonał zapłaty tego samego podatku za czerwiec 2005 r. tj. w dniu 15 czerwca 2005 r. oraz 16 lipca 2010 r. Należy w tym miejscu zauważyć, że skarżący wyprowadził własne wnioski co do stanu faktycznego na podstawie twierdzenia o konstytutywnym charakterze postanowienia wydawanego w sprawie zaliczenia nadpłaty. W jego ocenie, zgodnie z treścią art. 76a § 1 o.p. wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet określonych zaległości podatkowych, powoduje powstanie po stronie organu celnego prawa do dokonania czynności rachunkowych w postaci przeksięgowania faktycznie dokonanej wpłaty stanowiącej nadpłatę, na poczet zindywidualizowanej w treści niniejszego postanowienia zaległości podatkowej. Wydanie takiego postanowienia jest, więc warunkiem konstytutywnym umożliwiającym organowi dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Odmienne twierdzenie pozostaje w sprzeczności z treścią przepisów obowiązującego prawa. Dlatego też pomimo rozliczenia w dacie 25 października 2005 r. w systemie Zefir, nadpłaty w wysokości [...] zł, powstałej w związku ze złożonymi korektami deklaracji AKC-3, na poczet zaległości podatkowej powstałej w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004 r., ale bez wydania konstytuującego powyższe prawo, postanowienia właściwego organu celnego w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych, ale skonkretyzowanych zobowiązań podatkowych, dokonanej operacji księgowej nie można uznać jako skutecznego zaliczenia nadpłaty. Stanowisko wyżej przedstawione nie jest zasadne. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych ma charakter deklaratoryjny. Z literalnego brzmienia art. 76a o.p. wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratoryjny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonanie wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego. Jak wskazał NSA w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2482/11,: "Postanowienie w trybie art. 76a o.p. wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, że nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje". Zatem akt administracyjny o charakterze deklaratoryjnym w sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania takiego orzeczenia. Deklaratywność postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powoduje, że w chwili następującego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty zmienia się sytuacja prawna i faktyczna podatnika. Dochodzi do wygaśnięcia w całości lub w części stosunku prawnego, w obrębie którego istnieje zaległość. W konsekwencji podatnik uzyskuje gwarancję, że w zakresie w jakim kwota nadpłaty pokrywa kwotę zaległości nie będą naliczane odsetki, gdyż Skarb Państwa już dysponuje kwotą pokrywającą całość lub część zaległości. Taki skutek powstaje już z dniem zaliczenia nadpłaty w sferze uprawnień i obowiązków podatnika. Jednak przesunięcia majątkowe wymagają stosownych adnotacji w dokumentach urzędowych. Z tego powodu postanowienie jest dokumentem potwierdzającym wykonanie czynności techniczno-rachunkowej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Podsumowując te wywody należy stwierdzić, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym, nie tworzy i nie znosi istniejącego stosunku pranego, ale potwierdza jednie prawa i obowiązki adresata. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że na podstawie art. 76 o.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wskazującej rzekomą nadpłatę. Zaliczenie nadpłaty powoduje na mocy art. 59 § 1 pkt 4 o.p. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia. Zatem sutkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia. Z wyżej przestawionych względów, zarzut błędnej wykładni omawianych przepisów, nie zasługiwał na aprobatę sądu kasacyjnego. Jako, że dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, to fakt nie wydania takiego postanowienia w niniejszej sprawie nie ma wpływu na wynik sprawy. Podatnik został poinformowany przez organ o tym fakcie, nadto zgodnie z jego dyspozycją pozostałą nadwyżkę z tytułu wpłat dokonanych 14 i 28 czerwca 2005 r. zaliczono na poczet zobowiązania za styczeń 2010 r. Natomiast ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a, polegającym na uznaniu, że wbrew ocenie prawnej dokonanej przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 164/12, nadpłata powstała w dacie złożenia korekty, Naczelny Sąd Administracyjny, podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Także niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie orzeczenia WSA w Gliwicach zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, na podstawie tego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, w tym to, czy Sąd słusznie uznał, że zebrany w sprawie przez organ materiał dowodowy pozwala na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie jego oceny. Stąd dla stwierdzenia niezasadności tego zarzutu, wystarczające jest to, że strona nie podnosi, aby z zaskarżonego wyroku nie wynikało stanowisko Sądu I instancji, co do stanu faktycznego sprawy. Okoliczność, że Sąd zaakceptował stan faktyczny, który według strony nie został prawidłowo ustalony, jest bez znaczenia dla oceny zasadności wskazanego zarzutu. Bowiem przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. możne stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Natomiast warunkiem zamknięcia rozprawy, jest stwierdzanie przez sąd, że wszystkie okoliczności faktyczne i prawne sprawy zostały ustalone i wyjaśnione. A zatem Sąd również nie naruszył tego przepisu. Z wyżej wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.