II FSK 2482/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Anna Dumas (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 387/11 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 387/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi P. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 marca 2011 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 30 maja 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił P. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wyższej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika w złożonym za ten rok zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT–36. Powyższe rozliczenie było skutkiem nie wykazania przez P. K. w zeznaniu podatkowym za 1999 r. przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. ze sprzedaży dwóch udziałów "N." sp. z o.o. z siedzibą w G. w wysokości 4.519.650 zł oraz kosztu uzyskania tego przychodu. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 30 września 2005 r. utrzymał ją w mocy. Wyrokiem z dnia 6 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 951/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 września 2005 r. Następnie wyrokiem z dnia 7 maja 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną P. K. od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Pismem z dnia 14 października 2009 r. skarżący, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w G. z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia 30 września 2005 r. W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że poza przyjętymi przez organy podatkowe kosztami związanymi z objęciem udziałów "N." poniósł wydatki w wysokości 700.397,03 zł stanowiące odsetki od nieterminowej wpłaty kapitału z tytułu objęcia udziałów. Do wniosku P. K. i dołączył dokument "Rozliczenie wpłat i odsetek P. K. informacja dla udziałowców Spółki z o.o. N." z dnia 1 czerwca 1995 r., z którego wynika, że w latach 1991–1993 wpłacił pełną wartość przedpłat na wspólną inwestycję wynikającą z posiadanych w tej spółce dwóch udziałów w kapitale udziałowym w wysokości 1.178.000 zł, która to kwota stanowiła od 19 listopada 1993 r. udział P. K. w podwyższonym kapitale udziałowym spółki. W dokumencie tym wskazano również, że w wyniku opóźnień w realizacji przedpłat w latach 1991–1993 P. K. zostały naliczone odsetki w ogólnej wysokości 700.397,03 zł oraz że dokonał on wpłat odsetek na ogólną sumę 390.000 zł. Zdaniem wnioskodawcy fakt poniesienia dodatkowych niż uwzględnione wydatków nie był znany organowi odwoławczemu, wydatek ten został poniesiony przed wydaniem decyzji i jako mający wpływ na wysokość zobowiązania jest istotny dla sprawy. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 30 września 2005 r. Następnie decyzją z dnia 30 września 2010 r. odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Oceniając wszystkie przedstawione przez podatnika w toku postępowania wznowieniowego dokumenty organ stwierdził, że skarżący nie przedstawił jednoznacznych dowodów wskazujących, czy zapłacił odsetki w wysokości 700.397,03 zł i kiedy dokładnie mogło mieć miejsce uregulowanie tej należności. Nie przedłożył dowodów, które by jednoznacznie wykluczały, iż wskazane odsetki nie były księgowane jako koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez podatnika w tych latach działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. za 1999 rok wykazało, że skarżący przychody i koszty związane z udziałami w "N." ujmował w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniach finansowych prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego na podstawie przedstawionych przez podatnika dowodów księgowych (bilanse i rachunki wyników, wydruki z kont analitycznych kosztów) nie można wykluczyć, że koszty odsetek od nieterminowych wpłat na poczet udziałów zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w działalności gospodarczej w latach wcześniejszych. Nie zgodzono się z twierdzeniem podatnika, że dla wyjaśnienia niniejszej sprawy konieczne byłoby przesłuchanie w charakterze świadka osób władnych do podpisywania pism w imieniu "N." na okoliczność, czy odsetki we wskazanej w tych pismach wysokości zostały uregulowane, bowiem zeznania świadka nie są w dowodem, który mógłby stanowić potwierdzenie zapłacenia przez podatnika odsetek od nieterminowych wpłat kapitału, a ponadto świadek musiałby się wypowiadać na temat zdarzeń mających miejsce kilkanaście lat temu i to bez możliwości wglądu w dokumenty finansowe spółki za tamten okres (ponieważ dokumentów takich spółka już nie posiada). Wyjaśniono także brak możliwości wystąpienia do banku, celem uzyskania dowodów potwierdzających zapłatę odsetek na rzecz "N." przed 1997 r. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 122 i art. 235 § 1 in principio O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w ramach postępowania wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków, w sytuacji, w której organ powziął wątpliwości co do kompletności oraz prawdziwości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z dokumentów; 2. art. 180 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że przedstawiony przez skarżącego dowód z dokumentu w postaci pism o wysokości odsetek oraz końcowo o braku zaległości, nie może stanowić dowodu, gdyż nie potwierdza zapłaty odsetek oraz poprzez przyjęcie, że przedłożone przez skarżącego dowody nie mogą zostać uznane za właściwe, tj. takie, które nie mogły być sporządzone dla celów obrony; 3. art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zgromadzenia przez organ podatkowy całości istotnego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organ zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 4. art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie zgłaszanego przez skarżącego wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków; 5. art. 191 O.p. poprzez wybiórcze, aprioryczne i nieoparte na ocenie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ocenienie przez organ poszczególnych z przedłożonych przez skarżącego dowodów; 6. art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewydanie decyzji uchylającej w całości decyzję, której dotyczyły wznowienie postępowania, mimo ujawnienia się nowych okoliczności faktycznych wskazujących na poniesienie wydatków związanych z nabyciem udziałów. W uzasadnieniu strona wskazała, że część odsetek w wysokości 310.397,03 zł została przez "N," potrącona z należnej podatnikowi jako udziałowcowi tej spółki dywidendy za lata 1996 i 1997. W takim zakresie nie będzie istniał bankowy dowód zapłaty. Nie oznacza to jednak niemożność potwierdzenia tego faktu. Po pierwsze wskazuje na to wpłata dywidendy za rok 1997, gdzie należna dywidenda wyniosła 244.721,85 zł, podatek dochodowy od tej kwoty wyniósł 48.944,40 zł, natomiast na rachunek bankowy wpłacono kwotę 128.452,45 zł, co oznacza zatrzymanie przez wypłacającego kwoty 67.325 zł. Za rok 1996 zatrzymano całą dywidendę – po odliczeniu podatku - w kwocie netto 243.072 zł. Łącznie z dywidendy należnej za te dwa lata potrącono kwotę 310.397,03 zł i jest to wartość zgodna z wynikającą z uchwały nr 99 z dnia 30 kwietnia 1996 r., którą odmówiono umorzenia podatnikowi pozostałych do zapłaty odsetek w wysokości 310.397,03 zł. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy w swoich rozważaniach pominął fakt zgodności kwoty z uchwały nr 99 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "N." z wartością netto zatrzymanej dywidendy, stwierdzając jedynie, że to podatnik jest dysponentem należnej mu dywidendy, zatem powinien przedstawić dokumenty, na podstawie których upoważnił "N." do dokonania potrącenia wierzytelności przysługującej spółce z tytułu niezapłaconych odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do instytucji wznowienia postępowania, ze szczególnym uwzględnieniem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie bez wątpienia ujawniły się nowe okoliczności i dowody, które nie były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną z dnia 30 września 2005 r., mianowicie: dokument nazwany "Rozliczenie wpłat i odsetek P. K. informacja dla udziałowców Spółki z o.o. N." z dnia 1 czerwca 1995 r., uchwała Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...] z dnia 30 kwietnia 1996 r. oraz uzyskane w toku postępowania wznowieniowego zestawienia transakcji na kontach dotyczące kosztów finansowych wykazanych w rachunku wyników za lata 1991–1998. Sąd wywiódł, że w okolicznościach sprawy dokumenty bankowe nie są jedynymi dowodami, które potwierdziłyby fakt uiszczenia przez skarżącego kwoty odsetek na rzecz "N.". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący w latach 1993–1995 zapłacił tytułem odsetek za opóźnienie w zapłacie za udziały w ww. spółce kwotę 390.000 zł. Świadczy o tym pismo Zastępcy Dyrektora – Członka Zarządu "N." z dnia 1 czerwca 1995 r. i uchwała nr 99 Zgromadzenia Wspólników. Z dokumentów tych wynika, że skarżący zapłacił kwotę 390.000 zł, a pozostała kwota 310.397,03 zł nie została mu umorzona. Zapłata tej ostatniej kwoty miała nastąpić w formie potrącenia. Wskazane przez skarżącego dowody uprawdopodabniają powyższą okoliczność. Uprawdopodobnieniem zaistnienia dwukrotnych potrąceń przez "N." wierzytelności z tytułu odsetek z długiem z tytułu dywidendy są kwoty wypłaconej reszty dywidendy, zgodne z różnicą pomiędzy dywidendą należną a resztą odsetek należnych od skarżącego. Ponadto z pisma Zarządu "N." z dnia 3 grudnia 2009 r. wynika, że skarżący nie figuruje jako dłużnik w księgach tej spółki. W ocenie Sądu brak upoważnienia dla "N." do dokonania potrącenia nie skutkuje bezskutecznością takiej czynności. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi, że jedynie skarżący mógł uzyskać od banku potwierdzenie, iż dokonał on wpłat odsetek w latach 1993–1995 z rachunku osobistego. Wskazano ponadto, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że organ może nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Tymczasem w niniejszej sprawie organ stwierdził nieprzydatność dowodu z zeznań świadków ze względu na znaczny upływ czasu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G. zarzucił: I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) przez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nie orzeczenie na podstawie akt sprawy i tym samym nierozstrzygnięcie sprawy; 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a zatem niewłaściwą ocenę stanu prawnego i faktycznego sprawy, nie orzeczenie na podstawie akt sprawy i tym samym nierozstrzygnięci sprawy; II. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy strona udowodniła, że poniosła wydatek w wysokości 700.397,03 zł z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat kapitału z tytułu objęcia udziałów w spółce "N.", który stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu wskazanych przepisów. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA w Gdańsku jako niezgodny z prawem podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co przesądza o nieprawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, należy podkreślić, że podstawą wznowienia zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Powyższy przepis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: (1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, (2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, (3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, (4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: (a) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, (b) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, (c) powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (zob. S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 845). W niniejszej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została spełniona przesłanka zaistnienia istotnych okoliczności lub dowodów, warunkująca wznowienie postępowania w oparciu o ww. podstawę prawną od tego, że ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub dowody są "istotne dla sprawy". Nie zostały zatem spełnione łącznie wszystkie wymienione powyżej przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wprawdzie ocenił, że przedłożone przez skarżącego dokumenty w zakresie kosztów uzyskania przychodów ("Rozliczenie wpłat i odsetek P. K. informacja dla udziałowców Spółki z o.o. N." z dnia 1 czerwca 1995 r., uchwała Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...] z dnia 30 kwietnia 1996 r. oraz zestawienie transakcji na kontach dotyczące kosztów finansowych wykazanych w rachunku wyników za lata 1991 -1998) mogą, co do zasady mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak jak słusznie wywodzi autor skargi kasacyjnej skarżący nie przedstawił jednoznacznych dowodów wskazujących, że zapłacił odsetki w kwocie 700397.03 zł od nieterminowych wpłat kapitału z tytułu objęcia udziałów w spółce "N.". Skoro skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania powołując się na przesłankę z art. 240 par. 1 pkt 5 O.p. to na nim ciąży obowiązek przedłożenia nowych dowodów zapłaty odsetek w kwocie 700397.03 zł, aby zakwalifikować ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu. Słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, że z uwagi na upływ czasu organ podatkowy nie ma możliwości badania ksiąg rachunkowych Spółki "N.", ani dowodów bankowych wpłat odsetek. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzależniająca wznowienie postępowania od tego, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Uzasadniona była więc odmowa przez organ podatkowy na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 września 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. ponieważ nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. W efekcie trafności wyżej przeanalizowanego zarzutu naruszenia przez WSA w Gdańsku prawa materialnego należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Bezzasadnie bowiem Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę w sytuacji, gdy powinna być ona oddalona. Zarzut błędnej oceny stanu faktycznego dokonanej przez WSA w Gdańsku, wyrażony przez powiązanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. w skardze kasacyjnej art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jest zasadny. Błędna wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. doprowadziła bowiem Sąd pierwszej instancji do błędnej oceny stanu faktycznego sprawy (błąd subsumcji), polegającej na przyjęciu, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 marca 2011 r. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Poznaniu uwzględni wyżej przedstawioną wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 P.p.s.a.