I SA/Gd 387/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2010 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 30 maja 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił P. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wyższej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika w złożonym za ten rok zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT–36. Powyższe rozliczenie było skutkiem nie wykazania przez P. K. w zeznaniu podatkowym za 1999 r. przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. ze sprzedaży dwóch udziałów "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – dalej jako "A", w wysokości 4.519.650 zł oraz kosztu uzyskania tego przychodu. Organ pierwszej instancji określił koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.223.196,80 zł, nie uznając za ten koszt prowizji dla firmy "B" w wysokości 339.604,50 zł. Organ ocenił, że podejmowane przez podatnika transakcje dotyczące udziałów w "A" nie mieszczą się w kategorii przychodów z działalności gospodarczej i należy je traktować jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.". W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 września 2005 r. utrzymał ją w mocy. Wyrokiem z dnia 6 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 951/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2005 r. Wyrokiem z dnia 7 maja 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 951/05. Pismem z dnia 14 października 2009 r. P. K., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia 30 września 2005 r. W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że poza przyjętymi przez organy podatkowe kosztami związanymi z objęciem udziałów "A" poniósł wydatki w wysokości 700.397,03 zł stanowiące odsetki od nieterminowej wpłaty kapitału z tytułu objęcia udziałów. Do wniosku P. K. dołączył dokument "Rozliczenie wpłat i odsetek P. K. informacja dla udziałowców Spółki z o.o. A" z dnia 1 czerwca 1995 r., z którego wynika, że w latach 1991–1993 wpłacił pełną wartość przedpłat na wspólną inwestycję wynikającą z posiadanych w tej spółce dwóch udziałów w kapitale udziałowym w wysokości 1.178.000 zł, która to kwota stanowiła od 19 listopada 1993 r. udział P. K. w podwyższonym kapitale udziałowym spółki. W dokumencie tym wskazano również, że w wyniku opóźnień w realizacji przedpłat w latach 1991–1993 P. K. zostały naliczone odsetki w ogólnej wysokości 700.397,03 zł oraz że dokonał on wpłat odsetek na ogólną sumę 390.000 zł. Zdaniem wnioskodawcy fakt poniesienia dodatkowych niż uwzględnione wydatków nie był znany organowi odwoławczemu, wydatek ten został poniesiony przed wydaniem decyzji i jako mający wpływ na wysokość zobowiązania jest istotny dla sprawy. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 30 września 2005 r. Biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w przeprowadzonym w ww. zakresie postępowaniu oraz zważywszy na treść żądania zawartego we wniosku podatnika Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 września 2010 r. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik nie przedłożył dowodów zapłaty odsetek, nie przedłożył żadnych wyciągów bankowych potwierdzających tę wpłatę. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie czy i kiedy zostały zapłacone sporne odsetki oraz w jaki sposób zostały rozliczone przez podatnika. W ocenie organu podatkowego P. K. nie przedłożył żadnych dowodów, które by jednoznacznie wykluczały, że koszty odsetek w wysokości 700.397,03 zł nie zostały zaksięgowane jako koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez podatnika w tych latach działalności gospodarczej. Wskazano, że postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za 1999 rok wykazało, że P. K. przychody i koszty związane z udziałami w "A" ujmował w księgach oraz sprawozdaniach finansowych prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał końcowo, że nie posiada uprawnień prawnych do wystąpienia bezpośrednio do banku o udostępnienie niezbędnych informacji, gdyż uprawnienie takie przysługuje jedynie naczelnikom urzędów skarbowych lub celnych, jak również nie ma uprawnień do zlecenia tych czynności naczelnikowi urzędu skarbowego (zgodnie z treścią art. 182 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Od powyższej decyzji P. K. złożył odwołanie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również poprzez dowolne przyjęcie, że nie przedłożył żadnych dowodów, które by jednoznacznie wykluczały, iż odsetki nie zostały zaksięgowane jako koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu podatnik podniósł, że przedstawił dowody poświadczające, iż z nabyciem udziałów w "A" związane były odsetki od nieterminowej zapłaty za nie. Świadczą o tym pisma z ww. spółki podpisane przez osoby pełniące określone w niej funkcje. W ocenie P. K. organ podatkowy powinien przesłuchać w charakterze świadków osoby władne do podpisywania pism w imieniu "A" co do faktów zawartych w tych pismach, w szczególności czy odsetki we wskazanej w nich wysokości zostały uregulowane. Zdaniem odwołującego bez znaczenia jest fakt, w jakiej dacie sporne odsetki zostały uregulowane, bowiem stają się one kosztem w dacie sprzedaży udziałów, a nie w dacie ich poniesienia. Bez znaczenia jest również to, czy zapłata nastąpiła w formie przelewu czy też poprzez potrącenie z należnej dywidendy. P. K. wskazał, że z zapisów analitycznych kont kosztów finansowych wynika, że "A" nie była beneficjentem żadnych odsetek należnych kontrahentom, tym samym odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty za udziały nie obciążały kosztów działalności gospodarczej. Na marginesie podatnik wskazał, że sprawozdania finansowe prowadzonej przez niego firmy były badane przez biegłego rewidenta. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 18 marca 2011 r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności przeprowadził obszerny wywód poświęcony instytucji wznowienia postępowania, koncentrując się w szczególności na przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Oceniając wszystkie przedstawione przez podatnika w toku postępowania wznowieniowego dokumenty Dyrektor stwierdził, że nie posiadają one przymiotu istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i dowodów. Zdaniem organu odwoławczego dowodem, który bezsprzecznie potwierdzałby dokonanie zapłaty odsetek w wysokości 700.397,03 zł od nieterminowych wpłat kapitału z tytułu objęcia udziałów w "A" byłyby bankowe dowody wpłaty, którymi podatnik nie dysponuje. Dyrektor podał, że P. K. wniósł o uznanie za koszt uzyskania przychodu odsetek w kwocie 700.397,03 zł, przy czym jedynymi dowodami, które miałyby świadczyć o poniesieniu tak znacznego wydatku, jest pismo "A" z dnia 1 czerwca 1995 r. ("Rozliczenie wpłat i odsetek P. K....") oraz uchwała Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr 99 z dnia 30 kwietnia 1996 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w chwili obecnej organy podatkowe nie mają żadnej możliwości weryfikacji twierdzeń podatnika, chociażby poprzez zbadanie ksiąg rachunkowych "A", bowiem spółka ta – z uwagi na znaczny upływ czasu (kilkanaście lat) – nie posiada dokumentów źródłowych w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że dla wyjaśnienia niniejszej sprawy konieczne byłoby przesłuchanie w charakterze świadka osób władnych do podpisywania pism w imieniu "A" na okoliczność, czy odsetki we wskazanej w tych pismach wysokości zostały uregulowane. Organ odwoławczy stwierdził, że dowodem na uregulowanie odsetek od nieterminowych wpłat kapitału byłyby bankowe dokumenty potwierdzające zapłatę tych odsetek na rzecz "A". Zeznania świadka nie są w dowodem, który mógłby stanowić potwierdzenie zapłacenia przez podatnika odsetek od nieterminowych wpłat kapitału. Na marginesie Dyrektor zaznaczył, że świadek musiałby się wypowiadać na temat zdarzeń mających miejsce kilkanaście lat temu i to bez możliwości wglądu w dokumenty finansowe spółki za tamten okres (ponieważ dokumentów takich spółka już nie posiada). Organ odwoławczy podał, że w piśmie z dnia 19 maja 2010 r. podatnik upoważnił Dyrektora Izby Skarbowej do wystąpienia do banku, celem uzyskania dowodów potwierdzających zapłatę odsetek na rzecz "A" przed 1997 rokiem. Dyrektor podniósł, że nie ma możliwości prawnych wystąpienia bezpośrednio do banku w celu uzyskania stosownych informacji. Z treści art. 182 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że tylko na żądanie naczelnika urzędu skarbowego bank przekazuje informację o posiadanych rachunkach bankowych, ich liczbie, a także o obrotach i stanach na tych kontach. Dyrektor podkreślił, że zakres informacji przekazywanej przez bank (obroty i stany konta, brak danych kontrahentów) nie pozwalałby na wyjaśnienie przedmiotowej sprawy i jednoznaczne wskazanie, czy P. K. dokonał zapłaty odsetek z prywatnego konta, kiedy i w jakiej wysokości. Natomiast w kwestii zapłacenia odsetek w wysokości 310.397,03 zł, poprzez potrącenie tej kwoty z należnej podatnikowi dywidendy z "A" za lata 1996–1997, organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty przedstawione przez podatnika są niewystarczające, aby stwierdzić, że takie zdarzenie miało miejsce. Odnosząc się do twierdzenia podatnika, że nie posiada dowodu wpłaty dywidendy w wysokości 243.072 zł, ponieważ została ona w całości potrącona na pokrycie należnych "A" odsetek, organ odwoławczy wskazał, że to podatnik jest dysponentem należnej mu z tytułu udziału w spółce dywidendy, zatem powinien przedstawić dokumenty, na podstawie których upoważnił "A" do dokonania potrącenia wierzytelności przysługującej spółce z tytułu niezapłaconych odsetek. Dyrektor wskazał, że podatnik przedstawił wyciąg bankowy nr 4/98 z dnia 7 kwietnia 1998 r. z rachunku w Banku Polska Kasa Opieki S.A. dokumentujący dokonanie wpłaty na jego rzecz kwoty 128.452,45 zł, jednakże nie przedstawił dokumentu, z którego wynikałoby, że "A" została przez niego umocowana do dokonania potrącenia kwoty 67.325 zł na poczet zaległych odsetek. Tym samym podatnik nie przedstawił żadnego dowodu, że takie potrącenie rzeczywiście zostało zrealizowane. Wątpliwości organu podatkowego wzbudziły także przedłożone przez podatnika deklaracje PIT–8B informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za kwiecień 1997 r. i za 1997 rok, w których w pozycji "inne przychody" wykazano dywidendę od zysku osób prawnych. Opierając się na treści art. 17 pkt 4 i art. 30 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Dyrektor podał, że przychód z kapitałów pieniężnych w postaci dywidendy był opodatkowany w formie ryczałtu, a deklaracją podatkową służącą do wykazania tego przychodu był PIT–8A (zbiorcza deklaracja zryczałtowanego podatku dochodowego sporządzana przez płatnika podatku). Zatem przedstawiona przez P. K. informacja PIT–8B nie jest prawidłowym dokumentem potwierdzającym wypłatę dywidendy, bowiem w przypadku takiego przychodu nie były wystawiane indywidualne deklaracje kierowane do podatników – deklarację zbiorczą PIT–8A składał wyłącznie płatnik podatku. Dyrektor przyznał, że wprawdzie podatnik przedstawił swoje dokumenty księgowe (rachunek wyników za 1998 rok oraz dane uzupełniające do niego), w których wykazał dywidendy, jednak są to dokumenty prywatne, których wiarygodność powinna zostać potwierdzona także innymi dowodami. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że P. K. nie przedstawił jednoznacznych dowodów wskazujących, czy zapłacił odsetki w wysokości 700.397,03 zł i kiedy dokładnie mogło mieć miejsce uregulowanie tej należności. Ponadto nie przedłożył on dowodów, które by jednoznacznie wykluczały, iż wskazane odsetki nie były księgowane jako koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez podatnika w tych latach działalności gospodarczej. Dyrektor podkreślił, że postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za 1999 rok wykazało, że P. K. przychody i koszty związane z udziałami w "A" ujmował w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniach finansowych prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego na podstawie przedstawionych przez podatnika dowodów księgowych (bilanse i rachunki wyników, wydruki z kont analitycznych kosztów) nie można wykluczyć, że koszty odsetek od nieterminowych wpłat na poczet udziałów zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w działalności gospodarczej w latach wcześniejszych. Tym samym brak jest dowodów, że pominięto je przy ustalaniu dochodu bądź straty z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Dyrektor zwrócił uwagę, że przedłożone przez podatnika bilanse i rachunki wyników zawierają dane zbiorcze i nie dostarczają informacji o poszczególnych pozycjach kosztów. Organ odwoławczy przyznał, że wprawdzie podatnik przedłożył wydruki kont analitycznych kosztów (odsetki inne 86102), jednakże z zapisów na tych kontach nie można wywnioskować, z jakiego tytułu te odsetki zostały naliczone (kto byt beneficjentem tych odsetek). Wskazał również, że część operacji finansowych została opisana odręcznie przez podatnika, a pierwotny zapis brzmi np. "odsetki" albo "ods.", zatem nie można na tej podstawie stwierdzić jakich odsetek dotyczy ten zapis księgowy. Za bezzasadne Dyrektor uznał zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że to podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania powołując się na nowe dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zatem to na nim ciąży obowiązek przedłożenia dowodów zapłaty odsetek. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu wyjaśnienie kwestii zapłaty odsetek, jednakże podatnik powinien brać pod uwagę fakt, iż skoro powołuje się na zdarzenia mające miejsce kilkanaście lat temu, to na dzień dzisiejszy możliwości pozyskania dowodów potwierdzających te zdarzenia są bardzo ograniczone. Skoro podatnik twierdzi, że zapłacił wskazane odsetki, to powinien przedstawić dowody jednoznacznie potwierdzające ten fakt, a nie przerzucać ciężar dowodu na organ podatkowy. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudziła także okoliczność, że podatnik w toku zwykłego postępowania podatkowego nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę tak znacznej kwoty odsetek. Końcowo organ odwoławczy podał, że rozpatrzył wniosek podatnika także w kontekście wystąpienia w sprawie pozostałych przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i nie stwierdził, aby którakolwiek z nich wystąpiła. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej P. K., wnosząc o jej uchylenie, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: 1. art. 122 i art. 235 § 1 in principio Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie w ramach postępowania wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków, w sytuacji, w której organ powziął wątpliwości co do kompletności oraz prawdziwości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z dokumentów; 2. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przedstawiony przez skarżącego dowód z dokumentu w postaci pism o wysokości odsetek oraz końcowo o braku zaległości, nie może stanowić dowodu, gdyż nie potwierdza zapłaty odsetek oraz poprzez przyjęcie, że przedłożone przez skarżącego dowody nie mogą zostać uznane za właściwe, tj. takie, które nie mogły być sporządzone dla celów obrony; 3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia przez organ podatkowy całości istotnego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organ zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 4. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zgłaszanego przez skarżącego wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków; 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze, aprioryczne i nieoparte na ocenie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ocenienie przez organ poszczególnych z przedłożonych przez skarżącego dowodów; 6. art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie decyzji uchylającej w całości decyzję, której dotyczyły wznowienie postępowania, mimo ujawnienia się nowych okoliczności faktycznych wskazujących na poniesienie wydatków związanych z nabyciem udziałów. W uzasadnieniu skargi P. K. podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane zarówno we wniosku o wznowienie postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto skarżący podniósł, że zdaje sobie sprawę z upływu czasu, a tym samym trudności w zgromadzeniu materiału dowodowego, nie jest to jednak – jak sugeruje organ odwoławczy – niemożliwe. Za nieuzasadniony skarżący uznał argument organu odwoławczego, że nie przedstawił on dowodów, które by jednoznacznie wykluczały, iż wykazane odsetki nie były księgowane jako koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący podał, że przedstawił żądane zapisy księgowe, zaś sprawozdania finansowe za poszczególne lata były badane przez biegłego rewidenta i przekazywane wraz z zeznaniami do urzędu skarbowego. Organ odwoławczy ma więc źródło, w którym może potwierdzić tożsamość przedłożonych danych z deklarowanymi w latach, w których ponoszono odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie za udziały. Zdaniem skarżącego przedłożone dane wykluczają ujęcie w księgach przedmiotowych odsetek – brak jest zapisów z tym związanych na koncie kontrahenta "A". P. K. zarzucił, że organ poza gołosłownym stwierdzeniem nie wskazał, jakie dowody jednoznacznie wykluczyłyby ujęcie przedmiotowych odsetek w kosztach uzyskania przychodów. Zwrócił uwagę, że jeżeli wartość odsetek wykazana w rachunku zysków i strat jest zgodna z obrotami konta "odsetki inne" i na koncie tym jako zapis równoległy do rozrachunków brak jest naliczenia odsetek na rzecz "A", oznacza to, że odsetki te nie były uwzględnione w kosztach bilansowych. Skarżący zaznaczył, że odsetki na rzecz tego kontrahenta nie są również wykazane w pozycjach różnicujących zysk bilansowy i dochód podatkowy. Tym samym za dowolne skarżący uznał stwierdzenie organu w tym zakresie, w szczególności co do stwierdzenia, że przedłożone dokumenty księgowe są dokumentami prywatnymi, których wiarygodność powinna zostać potwierdzona innymi dokumentami. P. K. zarzucił organowi odwoławczemu zaniechanie potwierdzenia tego faktu w organie podatkowym pierwszej instancji, gdzie złożone zostały sprawozdania finansowe, co narusza zasadę określoną w art. 187 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia skargi strona wskazała, że część odsetek w wysokości 310.397,03 zł została przez "A" potrącona z należnej podatnikowi jako udziałowcowi tej spółki dywidendy za lata 1996 i 1997. W takim zakresie nie będzie istniał bankowy dowód zapłaty. Nie oznacza to jednak niemożność potwierdzenia tego faktu. Po pierwsze wskazuje na to wpłata dywidendy za rok 1997, gdzie należna dywidenda wyniosła 244.721,85 zł, podatek dochodowy od tej kwoty wyniósł 48.944,40 zł, natomiast na rachunek bankowy wpłacono kwotę 128.452,45 zł, co oznacza zatrzymanie przez wypłacającego kwoty 67.325 zł. Za rok 1996 zatrzymano całą dywidendę – po odliczeniu podatku - w kwocie netto 243.072 zł. Łącznie z dywidendy należnej za te dwa lata potrącono kwotę 310.397,03 zł i jest to wartość zgodna z wynikającą z uchwały nr 99 z dnia 30 kwietnia 1996 r., którą odmówiono umorzenia podatnikowi pozostałych do zapłaty odsetek w wysokości 310.397,03 zł. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy w swoich rozważaniach pominął fakt zgodności kwoty z uchwały nr 99 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" z wartością netto zatrzymanej dywidendy, stwierdzając jedynie, że to podatnik jest dysponentem należnej mu dywidendy, zatem powinien przedstawić dokumenty, na podstawie których upoważnił "A" do dokonania potrącenia wierzytelności przysługującej spółce z tytułu niezapłaconych odsetek. Brak takiego upoważnienia organ odwoławczy uznał za brak dowodu zapłaty odsetek. W ocenie skarżącego powyższe stwierdzenie jest nielogiczne – ustalenia wymagało bowiem, czy odsetki w kwocie 310.397,03 zł zostały potrącone z kwoty należnej dywidendy, a nie jaki był tryb tego potrącenia. Zatem w sytuacji dokonania potrącenia w innym trybie niż upoważnienie (np. przepisy obowiązującego w tamtym czasie kodeksu handlowego), bądź też jednostronne potrącenie bez zgody dłużnika powoduje, że jest ono nieważne? Poza tym podatnik wnosił – na okoliczność potwierdzenia zapłaty (rozliczenia) odsetek należnych – o przesłuchanie w charakterze świadka osób, które podpisywały dokumenty ze strony "A", jednakże organ odwoławczy uznał to za niecelowe. P. K. podkreślił, że w sytuacji istnienia uchwały nr 99 z dnia 30 kwietnia 1996 r., wystawienia i podpisania deklaracji PIT–8B – przesłuchania te stanowią uzupełnienie i potwierdzenie innych dowodów i okoliczności, jak chociażby potrącenie odsetek z należnej dywidendy. Przesłuchanie w charakterze świadka osoby podpisującej PIT–8B mogło wyjaśnić, dlaczego nie sporządzono deklaracji PIT–8A, zaś założenie z góry, że świadkowie po tylu latach nie pamiętają tych okoliczności, jest nieuprawnione i narusza art. 188 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wątpliwości organu, że podatnik w toku zwykłego postępowania podatkowego nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę tak znacznej kwoty odsetek, skarżący zauważył, że dopiero w 2008 r. wydano prawomocny wyrok w sprawie, gdzie przychody ze sprzedaży udziałów uznano za przychody z kapitałów pieniężnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240–246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247–252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253–256). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Należy również podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Użyte w cyt. przepisie sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przymiot "nowych" ma okoliczność czy dowód bez względu na możliwość powołania ich przez stronę w poprzednim postępowaniu (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, str. 609). W piśmiennictwie podkreśla się również, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, ale błędne ustalenie stanu faktycznego tę podstawę stanowi (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, UNIMEX, Wrocław 2006, str. 873). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 1985 r. podniósł, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (sygn. akt I SA/Gd 198/85, ONSA 1985/1/35). Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd stwierdza, że powyższe przesłanki zostały spełnione. Bez wątpienia w sprawie ujawniły się nowe okoliczności i dowody, które nie były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną z dnia 30 września 2005 r. Były to: dokument nazwany "Rozliczenie wpłat i odsetek P. K. informacja dla udziałowców Spółki z o.o. A" z dnia 1 czerwca 1995 r., uchwała Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr 99 z dnia 30 kwietnia 1996 r. oraz uzyskane w toku postępowania wznowieniowego zestawienia transakcji na kontach dotyczące kosztów finansowych wykazanych w rachunku wyników za lata 1991–1998. Dokumenty te zdaniem strony skarżącej wykazywały okoliczność, która nie była objęta postępowaniem dowodowym w zakończonym postępowaniu wymiarowym, a mianowicie poniesienie kosztów odsetek zapłaconych przez skarżącego "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. w wysokości 700.397,03 zł z tytułu opóźnień w realizacji przedpłat w latach 1991–1993 na nabycie dwóch udziałów w tejże spółce. Organ podatkowy uznał, że ujawnione dowody i okoliczności nie mają przymiot istotnych dla sprawy. Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić, skoro organ nie kwestionuje skutku podatkowego, jaki wywiera fakt poniesienia kosztów nabycia udziałów związanych z zapłatą odsetek od tej transakcji. W okolicznościach sprawy – wbrew stanowisku organu podatkowego – dokumenty bankowe nie są jedynymi dowodami, które potwierdziłyby fakt uiszczenia przez skarżącego kwoty odsetek na rzecz "A". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący w latach 1993–1995 zapłacił tytułem odsetek za opóźnienie w zapłacie za udziały w ww. spółce kwotę 390.000 zł. Świadczy o tym pismo Zastępcy Dyrektora – Członka Zarządu "A" z dnia 1 czerwca 1995 r. i uchwała nr 99 Zgromadzenia Wspólników. Z dokumentów tych wynika, że skarżący zapłacił kwotę 390.000 zł, a pozostała kwota 310.397,03 zł nie została mu umorzona. Zapłata tej ostatniej kwoty miała nastąpić w formie potrącenia. Wskazane przez skarżącego dowody uprawdopodabniają – chociaż strona nie dysponuje bezpośrednimi, pewnymi dowodami – powyższą okoliczność. Uprawdopodobnieniem zaistnienia dwukrotnych potrąceń przez "A" wierzytelności z tytułu odsetek z długiem z tytułu dywidendy są kwoty wypłaconej reszty dywidendy, zgodne z różnicą pomiędzy dywidendą należną a resztą odsetek należnych od skarżącego. Ponadto z pisma Zarządu "A" z dnia 3 grudnia 2009 r. wynika, że skarżący nie figuruje jako dłużnik w księgach tej spółki. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej brak upoważnienia dla "A" do dokonania potrącenia nie skutkuje bezskutecznością takiej czynności. W piśmiennictwie podkreśla się, że oświadczenie woli składane drugiej stronie przez potrącającego jest tzw. oświadczeniem prawo kształtującym. Ma ono charakter jednostronnej czynności prawnej. Jest to czynność rozporządzająca, gdyż prowadzi do zniesienia prawa podmiotowego (S. Sołtysiński, Czynności rozporządzające. Przyczynek do analizy podstawowych pojęć cywilistycznych [w:] Rozprawy z prawa cywilnego. Księga pamiątkowa ku czci Witolda Czachórskiego, pod red. J. Błeszyńskiego, J. Rajskiego, Warszawa 1985, s. 312), oraz przysparzająca, gdyż realizuje korzystną dla obu stron zmianę majątkową przez zwolnienie z wzajemnych zobowiązań. Powszechnie przyjmuje się, że ze względu na swoje właściwości oświadczenie o potrąceniu musi być definitywne, a więc nie może być złożone pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu, jak również nie może być odwołane. Wymaga tego pewność obrotu oraz potrzeba jednoznacznego określenia sytuacji prawnej drugiej strony potrącenia (K. Zagrobelny [w:] E. Gniewek, Komentarz, 2008, s. 903; M. Pyziak – Szafnicka [w:] System prawa prywatnego, t. 6, s. 1135; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania, 2009, s. 353; K. Zawada [w:] K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2009, s. 117; zob. też R. Adamus, glosa do uchwały SN z 21 sierpnia 2003 r., III CZP 48/03, Pr. Sp. 2005, nr 5, s. 46 i n.). Podkreśla się również, że dla skuteczności potrącenia nie jest potrzebna zgoda drugiej strony, a potrącający może dokonać potrącenia nawet wbrew woli drugiej strony (por. np. H. Izdebski, M. Małek, Kodeks cywilny a działalność gospodarcza. Komentarz. Orzecznictwo. Skorowidz, Oficyna Wydawnicza. Anna Wilamowska 2000, s. 603). Nadto strona, która otrzymała zawiadomienie o potrąceniu nie ma obowiązku zawiadamiać potrącającego, czy godzi się na potrącenie. Jednakże jeśli nie zgadza się z potrąceniem, może przed sądem ustalić zasadność potrącenia (por. W. Bryl (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 1972, s. 1210). Wyjaśnienia wymaga tez przypuszczenie organu podatkowego, że skarżący mógł zaliczyć kwoty zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, chociaż pewne dowody zdają się potwierdzać, iż taka operacja nie miała miejsca. Z bilansu i zestawień transakcji za lata 1991–1998 nie wynika, aby odsetki na rzecz "A" były księgowane w koszty uzyskania przychodów. Wbrew stanowisku organu podatkowego znakomita większość zapisów dotyczących odsetek zawiera dookreślenie wierzyciela. Ręczne dopiski miały miejsce w latach 1991–1993, przy czym dla sprawy znaczenie może mieć wyłącznie 1993 rok. Natomiast rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że jedynie skarżący mógł uzyskać od banku potwierdzenie, iż dokonał on wpłat odsetek w latach 1993–1995 z rachunku osobistego (nie służącego do finansowania działalności gospodarczej). Zgodnie bowiem z art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie: 1) posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków; 2) posiadanych rachunków pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków; 3) zawartych umów kredytowych lub umów pożyczek pieniężnych, a także umów depozytowych; 4) nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi; 5) obrotu wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi. Należy wreszcie zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 550/08, LEX nr 519476; czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 304/08, LEX nr 481261) wielokrotnie wskazywano, że organ może nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Tymczasem w niniejszej sprawie organ stwierdził nieprzydatność dowodu z zeznań świadków ze względu na znaczny upływ czasu. Reasumując uznać należało, że wyszły na jaw nowe dowody i okoliczności istotne dla sprawy, gdyż mające wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Zatem rzeczą organu będzie przeprowadzenie postępowania dowodowego i wydanie decyzji w trybie art. 245 § 1 pkt 3 lub art. 243 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]