III SA/Gl 164/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (umorzenia postępowania) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 500 zł ( słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 79 § 2 pkt 2 w związku z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania Strony z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dn. [...] r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2005 r. w kwocie [...] zł uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umozył postępowanie w sprawie. Stan sprawy jest nastepujacy: H. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą “A" z/s w B. , złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w B. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł. Przedmiotowy wniosek został nadany za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 28.09.2010 r. Nadpłata według Strony miała wynikać z wpłaty w dniu [...] r. kwoty [...] zł, na którą składały się [...] zł z tytułu podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r., [...] zł z tytułu odsetek od wymienionej kwoty akcyzy i kwoty [...] zł z tytułu kosztów upomnienia. W uzasadnieniu wniosku Strona stwierdziła, iż [...] r. wpłacona została na rachunek bankowy Urzędu Celnego w B. kwota [...] zł tytułem akcyzy za czerwiec 2005 r. W dniu 20.07.2005 r. zostały złożone deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3, AKC-3/D i AKC-3/I za czerwiec 2005 r. wykazujące kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. W dniu 03.10.2005 r. złożona została korekta deklaracji AKC-3 za czerwiec 2005 r. (z kwotą podatku przypadającego do zapłaty w wysokości 0,00 zł) wraz z załącznikiem AKC-3/D. Podatek akcyzowy w deklaracjach AKC-3/D za maj i czerwiec 2005 r. został wykazany wg wnioskodawcy błędnie - winien zostać wykazany w deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U. Wymieniona przez H. M. deklaracja uproszczona AKC-U za miesiąc czerwiec 2005 r. została złożona w dniu 11 czerwca 2010 r. W konsekwencji złożenia deklaracji AKC-U Dyrektor Izby Celnej w K. pismem z dn. [...] r. wystosował upomnienie wzywające do zapłaty należnej za czerwiec 2005 r. akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz z kosztami upomnienia [...] zł. Podatnik tytułem powyższego wpłacił w dniu [...] r. kwotę [...] zł. Wcześniejszym pismem z dnia [...] r. H. M. został poinformowany przez Dyrektora Izby Celnej w K. o zaliczeniu kwoty [...] zł wpłaconej [...] r. na poczet zadeklarowanej akcyzy w deklaracji AKC-2 za styczeń 2004 r. w wysokości [...] zł i odsetek w kwocie [...] zł oraz o pozostającej do dyspozycji podatnika kwoty w wysokości [...] zł oraz nierozliczonej kwoty z dnia [...] r. w wysokości [...] zł. W odpowiedzi podatnik pisemnie w dniu [...] r. złożył dyspozycję zaliczenia nadpłaty w wysokości [...] zł na poczet podatku akcyzowego za styczeń 2010 r. Strona w swym wniosku stwierdziła także, iż organ podatkowy nieprawidłowo i bezzasadnie dokonał rozliczenia kwoty wpłaconej tytułem należnego podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł na zaległości podatkowe powstałe w styczniu 2004 r. bez sprawdzenia, czy wskazany w treści przelewu podatek jest należnym, bez podstawy prawnej dokonanego zaliczenia na poczet przedawnionych zaległości podatkowych, co skutkowało dwukrotną zapłatą podatku z tego samego tytułu powiększona o kwotę nienależnych odsetek i kosztów upomnienia. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] r. nr [...] uznając, iż podatnik w dacie złożenia deklaracji AKC-U - w dniu [...] r. nie był wierzycielem organu podatkowego, nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Strony i odmówił [...] zł. Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] r. Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. wnosząc o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania: - art. 76 w zw. z art. 76 a § 1 oraz w zw. z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez zaliczenie w dacie 25 października 2005 r. nadpłaty w kwocie [...] zł, na poczet zaległości podatkowej powstałej w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004 r. w wysokości [...] zł należności głównej oraz kwoty [...] zł tytułem odsetek od zaległości podatkowych, bez wydania uprzednio konstytuującego powyższe prawo, postanowienia właściwego organu celnego w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet skonkretyzowanych zaległych zobowiązań podatkowych, - art. 121 § 1, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) naruszenie zasady mającej dla podatnika gwarancyjny charakter, tj. zasady prowadzenia w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, poprzez dążenie do wydania rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu widzenia przy pominięciu słusznego interesu strony działającej w dobrej wierze, w oparciu o obowiązujące przepisy prawne, b) naruszenie zasady prawdy materialnej nakładającej na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przede wszystkim wydanie zaskarżonej decyzji bez wyjaśnienia: - powodów odstąpienia od wezwania odwołującego do przedłożenia załącznika do pisma z daty [...] r. w postaci deklaracji podatkowej AKC-U, - powodów nie uwzględnienia zobowiązania podatkowego powstałego w mocy prawa wskutek przeprowadzenia w miesiącu czerwcu 2005 r. transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego, potwierdzonego w treści pisma pełnomocnika odwołującego się, E. K.z dnia [...] r., - tytułu wpłaty wskazanej w treści przelewu z daty [...] r., z którego wynikało, iż wpłata ta stanowi zapłatę podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r., w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pełnomocnika Strony - doradcy podatkowego E.K., jak również w charakterze Strony samego odwołującego się – H.M. Po przeanalizowaniu odwoałania Dyrektor Izby Celnej w K. uchylil sporną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Zaznaczył, iż za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; (....). Zgodnie zaś z art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej dla podatników podatku akcyzowego nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego. Stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl natomiast art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej podatnikowi, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 i który wykazał w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 pkt 2, w (deklaracji podatku akcyzowego - dla podatnika podatku akcyzowego) zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości większej od należnej, przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tego podatku. Podatnik spełniający powyższe przesłanki, w myśl art. 75 § 3 w/w ustawy równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest do złożenia skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, nadpłata zwracana jest podatnikowi bez wydania decyzji (art. 75 § 4). Organ podatkowy, do którego wniosek o zwrot określonej przez podatnika nadpłaty jest skierowany, uprawniony jest do badania zasadności tego zwrotu. W każdym przypadku badania zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ winien nie tylko stwierdzić, czy faktycznie występuje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, lecz przede wszystkim, czy w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka do stwierdzenia nadpłaty jaką jest przedawnienie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Wyjaśnił, iż w dniu 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowelizacja Ordynacji podatkowej dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 209 poz. 1318, na mocy której przepis § 2 art. 79 uzyskał znacznie różniące się brzmienie od tego, które obowiązywało w okresie mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (od 1 stycznia 2003 r.). Stosownie do art. 79 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień powstałej nadpłaty, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu 20 lipca 2005r. "§ 1. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. § 2. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa: 1) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 1, po upływie 5 lat od dnia: a) pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej, b) uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, na podstawie której płatnik dokonał obliczenia podatku, c) (uchylona); 2) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji); 3) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c oraz w pkt 2 lit. c - po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku. § 3. Przepisu § 2 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku." W konsewkencji powyższego organ wskazał, że bieg terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty rozpoczyna się z dniem: 1. pobrania podatku przez płatnika (art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), 2. złożenia deklaracji (w tym skorygowanej), w której wykazano i na podstawie której wpłacono podatek (należność płatnika, inkasenta) nienależny lub zawyżony (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej) i nie ma tu znaczenia data dokonania wpłaty, 3. wpłaty dokonanej przez podatnika (płatnika, inkasenta) nieobowiązanego do składania deklaracji (art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c), 4. uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, w wykonaniu której nastąpiła zapłata podatku przez spadkobiercę lub osobę trzecią bądź płatnik dokonał obliczenia podatku (art. 73 §1 pkt 5) i wygaśnięcie nie jest związane ze stwierdzeniem nieważności decyzji. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem materialnoprawnym, który nie może być ani odroczony w myśl art. 48 § 1, ani też przedłużony zgodnie z zapisem art. 50 Ordynacji podatkowej. Po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania, a jeżeli postępowanie było prowadzone, mimo że wniosek został złożony po upływie terminu, to powinno być ono umorzone. Organ ponadto podniósł, iż jak wynika z ugruntowanego poglądu wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, zarówno istnienie obowiązku prawnego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia (vide: wyrok WSA w Warszawie z dn. 11.03.2010 r. sygn. III SA/Wa 1712/09). Podniosł też, iż konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji (vide: wyrok WSA w Warszawie z dn. 22.12.2008 r. sygn. III SA/Wa 2156/08). Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318) nie zawiera żadnych przepisów przejściowych dotyczących zakresu zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym w wyniku nowelizacji. Oznacza to, że w kwestiach związanych ze zwrotem nadpłaty powstałej w dniu 20 lipca 2005 r. zastosować należy przepisy obowiązujące w tymże dniu. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w w/w okresie. W powołanym wyżej przepisie art. 79 § 2 określono instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na skutek swego rodzaju przedawnienia. Oznacza to, że podatnik po upływie określonego w tym przepisie terminu nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym stanie się wierzycielem żądającym zaliczenia nadpłaty na poczet obciążających go zobowiązań podatkowych albo też dokonania jej zwrotu. Tak więc prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - wygasło po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Prawidłowość wyżej przedstawionego stanowiska została potwierdzona również w wyroku NSA z 26 lutego 2010 r. o sygn. I FSK 194/09, w którym to sąd między innymi zauważył, że "Termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu. Co do zasady więc w przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty". Przedstawiony pogląd znajduje potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych m.in.: w w wyroku NSA z dnia 14.05.2010 r. sygn. I FSK 660/09, w wyroku WSA w Krakowie z dnia 07.12.2010r. sygn. akt 1529/10. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ zauważył, iż w dniu 28.09.2010r. (data stempla pocztowego naniesiona na kopertę przez placówkę Poczty Polskiej) H. M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł. Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że działający w imieniu H. M. doradca podatkowy E. K. deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikami AKC-3/D i AKC-3/I za miesiąc czerwiec 2005 r. złożył w dniu 20 lipca 2005 r., zgodnie z treścią przepisu art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) stanowiącego, iż "Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy." Korekta wymienionych deklaracji z wykazanym podatkiem do zapłaty w wysokości "0" zł złożona została w dniu 3.10.2005 r., co skutkowało powstaniem w dniu [...] r. nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, iż wniosek Strony z dnia [...] r. złożony został z uchybieniem terminu wynikającego z treści przepisu art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił jednocześnie, iż termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub też zawieszony. Jest to termin prawa materialnego skutkujący - w przypadku jego uchybienia - utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W kontekście wyżej wskazanych regulacji prawnych organ stwierdził, iż decyzja odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z zastosowaniem przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 76 § 1 ustawy z dnia sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jest nieprawidlowa, gdyż w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki wynikające z art. 79 § 2 pkt 2 w/wym. Ustawy. Stąd zdaniem organu odwoławczego rzeczą organu było wydać postanowienie rozstrzygające o braku uprawnienia podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wobec wygaśnięcia tego prawa w związku z upływem 5 lat od dniazłożeniazeznania(deklaracji). Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła skargę do WSA w Gliwicach w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: - art. 73 § 2 pkt 2 w zw. z art. 79 § 2 pkt 2 oraz art. 3 pkt 5) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż w związku ze złożoną w dacie 3 października 2005 r. korektą deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikami AKC-3/D i AKC-3/I za miesiąc czerwiec 2005 r. z wykazanym podatkiem do zapłaty w wysokości "0" zł, to w momencie złożenia pierwszej deklaracji w dniu [...] r. powstała nadpłata w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł., a termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynął w dacie [...] r., co skutkowało uznaniem wniosku z dnia [...] r. za złożony po terminie z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i prowadziło do umorzenia postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za czerwiec 2005, podczas gdy nadpłata z powyższego tytułu powstała w chwili złożenia deklaracji korygującej dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikami AKC-3/D i AKC-3/I za miesiąc czerwiec 2005 r. tj. w dacie [...] r., a wniosek o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot z daty [...] r. został złożony przed upływem terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 Odynacji podatkowej, co uzasadniało wydanie merytorycznej decyzji w sprawie, - art. 76 w zw. z art. 76a § 1 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaliczenie w dacie [...] r. nadpłaty w kwocie [...] zł, na poczet zaległości podatkowej powstałej w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004 w wysokości [...] zł należności głównej oraz kwoty [...] zł tytułem odsetek od zaległości podatkowych, bez wydania uprzednio konstytuującego powyższe prawo, postanowienia właściwego organu celnego w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet skonkretyzowanych zaległych zobowiązań podatkowych, - art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1a w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r., podczas gdy podatek akcyzowy z powyższego tytułu w kwocie [...]zł został uiszczony dwukrotnie, - art. 121 § 1, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez - naruszenie zasady mającej dla podatnika gwarancyjny charakter, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, poprzez dążenie do wydania rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu widzenia przy pominięciu słusznego interesu strony działającej w dobrej wierze, w oparciu o obowiązujące przepisy prawne, - naruszenie zasady prawdy materialnej nakładającej na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przede wszystkim wydanie zaskarżonej decyzji bez wyjaśnienia: - powodów odstąpienia od wezwania skarżącego do przedłożenia załącznika do pisma z daty 1 października 2005 r. w postaci deklaracji podatkowej AKC-U, - powodów nie uwzględnienia zobowiązania podatkowego powstałego w mocy prawa w skutek przeprowadzenia w miesiącu czerwcu 2005 r. transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego, potwierdzonego również w treści pisma pełnomocnika skarżącego E. K. z dnia [...] r., - tytułu wpłaty wskazanej w treści przelewu z daty [...] r., z którego wynikało, iż wpłata ta stanowi zapłatę podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r., w szczególności poprzez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pełnomocnika skarżącego - doradcy podatkowego E. K., jak również w charakterze strony samego skarżącego – H. M. Powołując się na powyższe Skarżący wniósł o: uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarzające postępowanie w sprawie oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa oraz opłaty od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu skargi Strona po przedstawieniu przebiegu postępowania podniosła, powołując się na art. 3 pkt 5), art. 81, 81a Ordynacji podatkowej, iż pod pojęciem deklaracji rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci, i że wśród deklaracji należy wyróżnić deklaracje pierwotne oraz deklaracje korygujące. Definiując wymienione pojęcia stwierdziła, iż pierwotne oświadczenia podatnika (deklaracje lub zeznania) mają charakter deklaratoryjny, odtwarzając prawnopodatkowy stan faktyczny, zaś deklaracje korygujące mają charakter deklaratoryjny w stosunku do obowiązku podatkowego, ale w stosunku do deklaracji pierwotnych mają charakter konstytutywny, ponieważ zmieniają skonkretyzowany stosunek prawno podatkowy w dacie ich sporządzenia. Dalej Skarżący przytaczając przepisy normujące kwestie uprawnień do złożenia wniosk o stwierdzenie nadpłaty oraz terminów obowiązujących w tym zakresie konkluduje, że dzień złożenia korekty deklaracji podatku akcyzowego jest dniem powstania nadpłaty. Uznaje przy tym, że w przypadku złożenia deklaracji korygującej dotyczącej podatku akcyzowego z wykazanym podatkiem do zapłaty w wysokości "0" zł, nadpłata powstaje z dniem złożenia tej korekty. W konsewkencji Skarżący uważa, że nadpłata w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. powstała w momencie złożenia w dacie [...] r. deklaracji korygującej AKC-3 oraz załączników AKC-3/D i AKC-3/I z wykazanym podatkiem do zapłaty w wysokości "0" zł. W chwili złożenia w dacie [...] r. pierwszej deklaracji AKC-3 wraz z załącznikami AKC-3/D i AKC-3/I Skarżący był przekonany, iż podatek wykazany w tej deklaracji w wysokości [...] zł jest podatkiem do zapłaty. Dlatego też zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty oraz zwrot podatku zdaniem Skarżącego upłynął w dacie [...] r. W dalszej części uzasadnienia Skarżący przedstawiając stan sprawy, przytacza zarzuty podniesione w treści odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dn. [...] r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, co do których organ odwoławczy w wydanej decyzji z dn. [...] r. się nie odniósł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzone w tym trybie badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ można organom administracji publicznej skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa. Organ II instancji uznał, że po otrzymaniu wniosku strony organ pierwszoinstancyjny winien był umorzyć postępowanie gdyż wniosek z [...] r. został złożony z uchybieniem terminu wynikającego z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ wygasło prawo do stwierdzenia nadpłaty wobec upływu 5 lat od dnia złożenia deklaracji. W ocenie organu prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło bowiem w dniu [...] r. Ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż w sprawie wygasło stronie prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty co nastąpiło w dniu [...] r., a w konsekwencji zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania po myśli art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. nie można się zgodzić. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. może prowadzić do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot, czego w zaskarżonym akcie postanowieniu organ odwoławczy nie wykazał. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25). W kontrolowanej sprawie taka bezprzedmiotowość postępowania nie zaistniała z uwagi na istniejące podstawy prawne do orzekania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu istniały bowiem podstawy prawne do merytorycznego rozpatrzenia wniosku przez organ II instancji, co zresztą organ I instancji uczynił. W pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że strona w rozpoznawanej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. złożyła [...] r. (data stempla pocztowego). Od dnia 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie brzmienie wskazanemu przepisowi nadała ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która w art. 6 – 9 zawiera regulacje intertemporalne nie dotyczące jednak art. 79 § 2 O.p. Art. 10 tej ustawy stanowił, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Wobec braku przepisów przejściowych obowiązuje tutaj, chociaż nie wyrażony wprost przez ustawodawcę, nakaz bezpośredniego stosowania ustawy nowej, w tym w zakresie przepisów o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. regulacja prawna nawiązuje wprost do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku." Innymi słowy, od [...] r. wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty następuje po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro przedawnienie jest instytucją materialnoprawną, to oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia. Wydłuża jednak wszystkie terminu, które do tej daty nie upłynęły zgodnie z wcześniejszą regulacją. Jeżeli w momencie wejścia w życie 1 stycznia 2009 r. zmienionego art. 79 § 2 O.p., wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze nie nastąpiło, to wprowadzona zmiana przedłużyła okres, w którym dopuszczalne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wydłużenie terminu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie należy traktować jako ustawy działającej wstecz. Na takim założeniu opiera się zastosowany tutaj nakaz bezpośredniego stosowania ustawy nowej wyrażający się w formule: do stanów materialno-prawnych zaistniałych przed wejściem w życie zmiany z 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepis art. 79 § 2 O.p. chyba, że wygasło już prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia liczonego według reguły z art. 12 § 3 O.p.-"Terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca". Inaczej mówiąc, w przypadku podatku akcyzowego nowa regulacja prawna wydłużyła termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wszystkim podatnikom, którzy złożyli deklaracje miesięczne dla tego podatku począwszy od miesiąca grudnia 2003 r. i za okresy następne, a zatem i za czerwiec 2005 r. W przypadku deklaracji złożonych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe 5-letni termin do złożenia wniosku upłynął pod rządami uprzedniej regulacji, 31 grudnia 2008 r., i z tej racji nie mógł zostać wydłużony, gdyż ustawa nie działa wstecz. Omawianej tutaj problematyki stosowania ustawy nowej w zakresie przepisów o przedawnieniu dotyczą: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 maja 2004 r., SK 44/03 (OTK-A 2004/5/46); wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt VKK 112/08 (OSNKW 2008/10/81); postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 1999 r., sygn. akt I KZP 25/99 (OSNKW 1999, z.9-10, poz. 53). Przechodząc zatem na grunt rozpoznawanej sprawy, niezależnie od tego od jakiej daty czy od 20.07.2005 r. (pierwotna deklaracja) czy od 3.10.2005 r. (korekta deklaracji) przyjmie się datę początkową dla oznaczenia daty powstania nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r., to i tak okoliczność ta jest bez znaczenia dla kwestii, od której to daty liczyć należy 5 letni termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w konsekwencji oznaczyć datę końcową dla wygaśnięcia prawa do złożenia tego wniosku. Tak bowiem to czyni organ odwoławczy odwołując się do art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w jego brzmieniu obowiązującym w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, to jest nawiązując do upływu 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). W sytuacji bowiem, gdy: w dniu 28.09.2010 r. wobec braku przepisów przejściowych, obowiązywał przepis art. 79 § 2 O.p. po nowelizacji, który stanowił, że: "Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", rozpoznawana sprawa dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r., a art. 70 § 1 O.p., stanowi, że: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku", sporne zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010 r. Tym samym, gdy w momencie złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zobowiązanie nie uległo przedawnieniu wniosek należało merytorycznie rozpoznać. Końcowo odnosząc się do terminu w jakim nadpłata w niniejszej sprawie powstała, to zdaniem Sądu, nie powstała ona ani w dniu 20.07.2005r. ani w dniu 3.10.2005r., lecz w dniu 14.06.2005r., to jest w dniu kiedy strona uiściła nienależnie należność na poczet podatku akcyzowego za czerwiec 2005r. Zgodnie bowiem z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; ( ....). § 2 zaś stanowi, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia: 1) zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego; 2) deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego; (...) . Zastrzeżenie z § 2 art. 72 O.p. nie ma jednak w ocenie Sądu w sprawie zastosowania, a to z tej przyczyny, iż dniu 14 czerwca 2005r, strona nie była zobowiązana do zarówno złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za czerwiec 2005r. jak i zapłaty zobowiązania z tego tytułu. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl natomiast art. 19 ust. 1 podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. W sytuacji zatem, gdy w dacie dokonywania wpłaty strona nie była jeszcze zobowiązana zarówno do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za czerwiec 2005r. jak i do zapłaty podatku akcyzowego za ten okres rozliczeniowy to tym samym uznać należy, iż nadpłata w niniejszej sprawie powstała w dniu 14.06.2005 r., to jest w dacie uiszczenia wpłaty ( kwota [...] zł) nienależnie. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym organ powinien rozważyć merytoryczne podstawy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, od czego się uchylił w zaskarżonym akcie, błędnie uznawszy, że wniosek ten został złożony po upływie terminu do jego złożenia. Sąd stwierdził jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a., że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 tej ustawy.